STS, 10 de Diciembre de 2003

ASISA solicitó, con fecha 20 de octubre de 1989, ante la Delegación de Hacienda Especial de Madrid, la devolución de las cuotas correspondientes al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, indebidamente retenidas e ingresadas en el Tesoro Público como consecuencia de la prestación de servicios de asistencia sanitaria, en régimen de concierto, a los mutualistas o titulares y beneficiarios de distintas Entidades Públicas (MUFACE, ISFAS, AYUNTAMIENTOS) correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 1984 y con un importe de 233.350.832.- pesetas. Dicha solicitud fue desestimada mediante acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de 11 de junio de 1993.

Contra el anterior acuerdo ASISA interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, contra cuya resolución denegatoria presunta ASISA interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, por resolución de 27 de septiembre de 1995 (R.G. 6813-94 R.S. 378-94-I), desestimó el recurso por considerar que la solicitud de devolución de retenciones indebidas no fue interpuesta en el plazo de los quince días que dispone el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981.

Con fecha 20 de abril de 1989 ASISA había solicitado la devolución de las cuotas correspondientes al I.G.T.E. indebidamente ingresadas por una cuantía de 75.258.935.- pesetas correspondiente al primer trimestre de 1984. La devolución fue denegada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria el 11 de junio de 1993. Interpuesta reclamación económica- administrativa ante el TEAR de Madrid, y transcurrido más de un año sin que se hubiere dictado resolución expresa, ASISA interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que, en resolución de 27 de septiembre de 1995 (R.G. 6814-94 R.S. 379-94-I), desestimó el recurso por entender que la solicitud de devolución de las cuotas retenidas e ingresadas correspondientes al período primer trimestre de 1984 había sido presentada extemporáneamente a tenor de lo dispuesto en el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de 1981, que concedía un plazo de quince días para interponer la reclamación, contados desde que el acto de retención hubiera sido comunicado fehacientemente al reclamante.

Contra las resoluciones del TEAC, que desestimaron la alzada interpuesta por ASISA primero de forma presunta y después de forma expresada, ASISA promovió sendos recursos contencioso-administrativos, a los que correspondieron los números 965/95 y 967/95 respectivamente, que fueron acumulados por Auto de 20 de febrero de 1996.

En el escrito de demanda, ASISA solicitó la nulidad de las dos resoluciones recurridas del TEAC y de los actos que confirmaron y que se reconociese el derecho de ASISA a que sus declaraciones- liquidaciones fuesen rectificadas en razón de haber soportado unas retenciones procedentes pero excesivas, dando lugar a la práctica de nuevas liquidaciones mediante las que se restituyese lo ingresado por tal razón en el Tesoro Público, cuando menos en el importe de lo que aparece liquidado en el Informe de la Inspección de los Tributos de 13 de mayo de 1993.

Conferido traslado de la demanda al Abogado del Estado, éste evacuó el trámite de contestación a la demanda solicitando la desestimación del recurso.

Con fecha 30 de junio de 1998, la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ASISA, Asistencia Sanitaria Interprovincial de Seguros S.A. contra dos Acuerdos dictados por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 27 de Septiembre de 1995 descritos en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, los cuales confirmamos pro ser conformes a Derecho, sin efectuar condena al pago de las costas.

Contra la citada sentencia, ASISA preparó ante el Tribunal "aquo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales, y formalizado por el Abogado del Estado el oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día nueve de diciembre de 2003, en cuya fecha tuvo lugar.

La sentencia del Tribunal de instancia reproduce la doctrina de la sentencia de esta Sala de 14 de enero de 1998, que trata detalladamente la cuestión de la exacción del I.G.T.E. mediante retención, que constituye el debate fundamental de esta litis. Recuerda la sentencia recurrida que la problemática de las retenciones puede comprender las "procedentes pero excesivas" y las "retenciones improcedentes". En el primer supuesto (retenciones procedentes pero excesivas), se trata de aquellas donde existe la obligación de soportar la retención, aunque en cuantía menor a la exigida. En este caso el ordenamiento tributario reconoce una doble posibilidad de resarcimiento: impugnar el acto o actos de retención por la vía del art. 123 RPREA o aguardar a la autoliquidación o liquidación que se practica, y en ella, ajustar en más (pago complementario) o en menos (devolución su deuda tributaria. En el segundo supuesto, es decir, tratándose retenciones "improcedentes", únicamente cabe la impugnación por la vía del art. 123. En tal caso, transcurrido el plazo de 15 días sin promover la reclamación económica, aquella retención improcedente se convertiría en un acto consentido y firme.

Partiendo del plazo común de 15 días para la interposición de la reclamación económico- administrativa, el art. 123.3 señala dos modalidades de "dies a quo" para su cómputo: el día en que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante, o el día que éste manifieste expresamente que conoce la retención.

En la primera modalidad de cómputo hay algo que, desde el principio, queda claro: no se trata de una "notificación (en el sentido procedimental de la LPA o del RPREA, etc.), sino de una "comunicación en forma fehaciente", es decir, una participación de conocimiento que el retenedor hace al contribuyente, expresiva de la deuda tributaria en términos tales que permitan su identificación, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio, que, en definitiva, es lo equivalente a la expresión "en forma fehaciente". Practicada así, determinará el comienzo del cómputo del plazo de 15 días para la interposición de la reclamación económico-administrativa, pues, en otro caso, la mera conducta de un particular (aun cuando realice por ministerio de la Ley funciones de liquidación y recaudación tributarias, propias de la Administración) no sería suficiente para precluir el derecho al ejercicio de un recurso o determinar la caducidad de una acción administrativa.

La segunda modalidad de cómputo consiste en que el contribuyente "manifieste expresamente que conoce la retención", lo que no plantea ningún problema en su hipótesis típica, pero ofrece alguna duda en los supuestos donde, sin haber habido tal manifestación expresa, el contribuyente pague o haga efectiva la deuda tributaria objeto de la retención. Los principios de la seguridad jurídica y de la fuerza vinculante de los actos propios hace que, en tales casos donde el contribuyente haya pagado pacíficamente al retenedor el importe del débito, el comienzo del plazo para recurrir deba identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del débito entregado al reclamante conste, clara y explícitamente, la retención y los elementos o conceptos sustanciales que la determinaron.

Aplicada a este litigio la doctrina antecedente, no cabe sino confirmar los Acuerdos del TEAC impugnados.

Al ir a examinar los motivos del recurso de casación interpuesto, lo primero que sorprende es la defectuosa técnica del escrito de interposición, que en ningún momento se adecúa al rigor propio de la casación, hasta el punto de que no existe referencia alguna al art. 95 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción temporalmente aplicable, ni se invoca formalmente ninguno de los motivos de casación comprendidos en el art. 95 de la L.J.C.A.

Tal defecto sería ya suficiente para inadmitir el presente recurso pues tiene señalado esta Sala que la exigencia de tal cita constituye un requisito inexcusable de la casación y no una mera formalidad extrínseca.

Con todo, a través del escrito se aprecian las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que se consideran infringidas por la sentencia impugnada, lo que permite a este Tribunal pronunciarse acerca de si la resolución judicial de instancia incurrió en las infracciones que se denuncian, que puede colegirse fácilmente que se refieren al supuesto incardinado en el apartado 4º del num. 1 del art. 95. Por eso la Sala ha aceptado entrar en el examen del recurso interpuesto.

Como se ha dejado sentado en una reiterada jurisprudencia, de la que son una muestra las sentencias de esta Sala y Sección de 21 de diciembre de 1996, 5, 14, 25 y 31 de marzo, 16 de julio y 17 y 26 de septiembre de 1998, 5 de enero, 24 de abril y 27 de diciembre de 1999, 22 de septiembre de 2000, 7 de abril y 22 de septiembre de 2001, 16 de marzo y 16 y 17 de diciembre de 2002, en esta materia cabe considerar los siguientes aspectos:

1. Es preciso distinguir los actos de repercusión y retención tributarias de los de autoliquidación, pues así como en estos últimos se exigía y exige -arts. 121 del RPREA de 20 de Agosto de 1981 y 116 del vigente de 1º de Marzo de 1996, con la cobertura que les daba y da el art. 15 del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de Diciembre de 1980- un previo acto de la Administración, o una desestimación presunta de la misma a raíz de haber instado el sujeto pasivo u obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación o autoliquidación y es contra este acto o presunción desestimatoria contra el que había de deducirse reclamación en vía económico-administrativa dentro del plazo de quince días, en los supuestos de repercusión o retención tributarias -arts. 122.3 y 123.3 del Reglamento de 1981 y 117.3 y 118.3 del de 1996-, la reclamación había y ha de formularse dentro, sí, del plazo de quince días, pero no computados a partir de resolución administrativa alguna, sino, en lo que aquí importa, "desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que este manifieste expresamente que conoce la retención" -desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la retención, matiza el art. 118.3 del RPREA de 1996-. Resulta claro, pues, que, en los supuestos de repercusiones y retenciones tributarias, la impugnación del acto de repercusión o de retención ha de producirse en el plazo de quince días siguientes al en que la repercusión o retención hayan sido comunicadas fehacientemente al obligado tributario y, aun hoy, desde que exista constancia de que éste conoce la repercusión o retención, solución esta coherente con el hecho de que, así como quien pretenda la rectificación de una declaración- liquidación o autoliquidación puede instar su rectificación y la solicitud de devolución de lo indebidamente ingresado antes de que la Administración haya practicado la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, antes de haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -art. 8º.2 y Disposición Adicional 3ª y Transitoria 2ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, sobre Devoluciones de Ingresos Indebidos de naturaleza tributaria-, esto es, en último término, antes de los cinco años -hoy cuatro- prevenidos en el art. 64.d), de la Ley General Tributaria, en el caso de los actos de retención o repercusión, sólo el retenedor -art. 9º.1 del Real Decreto precitado de 21 de Septiembre de 1990- puede acogerse al régimen de las autoliquidaciones, porque el retenido, según el mismo precepto, habrá de acudir a la reclamación económico-administrativa en los términos del art. 123 -hoy 118- del tan repetido RPREA.

   Si a todo lo dicho se añade que también esta Sala ha partido, tradicionalmente, en esta materia de devolución de ingresos indebidos, de la distinción entre errores de hecho y de derecho, dando por sentado que el plazo para las devoluciones basadas en los primeros era el de cinco años previsto en el art. 155, en relación con el 64.d) de la Ley General Tributaria, en tanto que para las derivadas de los segundos lo era el de quince días previsto en el RPREA para las distintas hipótesis, y de que, en el supuesto de autos, se está, en realidad, ante una pretensión de devolución indirecta de ingresos por concurrir una causa de exención -.en concreto la del art. 34.A.18.a) del Reglamento del extinto IGTE- y, por ende, ante una cuestión de derecho cuya aplicación o reconocimiento debió solicitarse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de cinco años, sino el que quince días tantas veces mencionado, habrá que llegar a la conclusión de que la impugnación aquí producida en vía económico-administrativa lo fue con notoria extemporaneidad, toda vez que el medio de impugnación idóneo hubiera sido la reclamación económico-administrativa interpuesta dentro de los quince días siguientes a la comunicación fehaciente de cada uno de los actos de retención tributaria de que fue objeto la recurrente a lo largo de los períodos contemplados del año 1984 por las resoluciones administrativas recurridas en instancia.

2. Lo anterior ha de modularse en el sentido de que, estándose, realmente, ante un supuesto de retención tributaria practicado por las entidades asistenciales, que actuaron en concepto de sustitutos de la contribuyente, la necesidad de que el documento que materialice la retención contenga los requisitos propios de una notificación regular de un acto administrativo no debe, ni puede, sostenerse, pues hemos declarado con reiteración que el artículo 123.3 del RD 1999/1981 establece determinadas modalidades de cómputo del plazo de 15 días para que el "retenido" interponga la reclamación en el procedimiento de los actos de retención tributaria; "la primera", parte del día en que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al obligado a soportarla -y téngase presente, al respecto, que estas reclamaciones se rigen por el artículo 9.1, final del primer párrafo, del RD 1163/1990 y por las normas del artículo 123 y, en su defecto, por las del artículo precedente, relativo a las reclamaciones sobre repercusión tributaria, y por las del procedimiento general, conforme establece su apartado 1, y que, por tanto, como complementario, resulta aplicable cuanto dispone el artículo 123.3-; y "la segunda" arranca del día en que el retenido manifieste expresamente que conoce la retención.

   Notificación fehaciente no equivale a notificación regular de un acto administrativo, sino que se trata, como se indica en las sentencias de esta Sección y Sala de 20 de enero de 1995 y 21 de diciembre de 1996, de una participación de conocimiento que, en el supuesto de autos, hace al sujeto pasivo el obligado a retener, expresiva de la deuda tributaria, suficientemente identificada, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio.

   Por otro lado, así como la manifestación expresa del obligado de que conoce la retención no plantea problema alguno, la dificultad aparece cuando, sin haberse producido la aludida manifestación expresa, el contribuyente haga efectiva la deuda tributaria (como en este supuesto que analizamos ha acontecido -en cuanto que lo pretendido, con la solicitud plasmada en los escritos de 20 de abril y 23 de octubre de 1989, era la anulación de lo retenido y, en definitiva, su devolución en concepto de ingreso indebido-), pero, en tal caso, los principios de seguridad jurídica y de fuerza vinculante de los actos propios hacen que donde el contribuyente haya pagado pacíficamente, el comienzo del plazo para recurrir deberá identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del crédito conste, clara y explícitamente, la retención y los elementos y conceptos sustanciales que la determinaron (datos, los acabados de exponer, que no han sido cuestionados).

3. Lo hasta aquí reseñado no puede quedar desvirtuado por mor de la consideración de que en el IGTE, y a diferencia de las retenciones a practicar en el Impuesto sobre Sociedades, IS, y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF, el retenido -en este caso, ASISA- es un verdadero sujeto pasivo o contribuyente, sobre el que gravitan una serie de obligaciones declarativas y, en último término, el ingreso del tributo, propias de un sujeto pasivo, conforme resulta del artículo 46 del RD 2609/1981 y a diferencia de lo que ocurre en los casos de retención propia -esto es, de la que recoge la normativa de los dos impuestos personales acabados de citar-.

   Este argumento serviría para sustraer a ASISA del régimen de los retenidos e incluirla en el de los sujetos pasivos obligados a liquidar o autoliquidar y, por tanto, con la posibilidad de rectificar su propia autoliquidación dentro del plazo de prescripción mientras la Administración no haya practicado liquidación definitiva -art. 121.1 del RPREA de 1981, después de la modificación introducida en este por la Disposición Adicional Cuarta del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, y Disposición Adicional Tercera de este último Reglamento, que sería de aplicación en virtud de la pseudorretroactividad contemplada en su Disposición Transitoria Segunda-.

   Pero tal argumento no puede desvirtuar la conclusión de los fundamentos que anteceden por las razones siguientes:

   En primer lugar, porque aquí se está dilucidando, en el fondo, un problema de extemporaneidad en la interposición de una reclamación económico-administrativa, que ASISA pretende soslayar mediante su consideración de sujeto pasivo, autoliquidador del Impuesto.

   En segundo término, porque esta alegación resulta, a la postre, contradictoria con su posición de beneficiaria de una exención en principio prevista para las entidades que tienen encomendada la prestación de seguros sociales obligatorios y de las que sólo por extensión, y en una apreciación objetiva, puede aplicarse a las entidades que concierten servicios sanitarios sin ser las directamente cometidas para ello por la Ley.

   En tercer lugar, porque el Reglamento del IGTE de 1981 regulaba específicamente, en el capítulo IV de su Título IV y separadamente de la autoliquidación e ingreso mediante declaración-liquidación, el régimen de exacción del Impuesto mediante retención (arts. 43 y siguientes), previendo, específicamente, que se exigiera por este procedimiento -mediante retención, en la dicción literal del art. 43- el Impuesto que gravara los arrendamientos y prestaciones de servicios que hubieran contratado, también entre otras entidades, las Gestoras de la Seguridad Social, debiendo incluir, los contribuyentes a quienes se hubiera retenido el Impuesto, estas operaciones, en las declaraciones-liquidaciones prevenidas en el art. 38 -art. 46.1 del Reglamento-, con lo que la verdadera liquidación, al menos en este caso, para el que no se ha suministrado, ni consta, ninguna autoliquidación particularizada, que sólo la parte interesada podía haber aportado, era la que trimestralmente habían de presentar los contribuyentes durante los 20 primeros días naturales de los meses de Abril, Julio, Octubre y Enero de cada año -art. 38.3 del Reglamento-. Quiérese decir con ello que, en materia de IGTE, su normativa reglamentaria preveía un sistema de recaudación que no por separarse de las retenciones propias reguladas en las disposiciones atinentes al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades perdía su carácter de retención y la desligaba, en cualquier discrepancia sobre su procedencia, de la necesidad de seguir los trámites previstos para todas ellas, en concreto y en cuanto aquí importa, los que preveía el art. 123 del RPREA aplicable, hoy art. 118 del vigente Reglamento de 1º de Marzo de 1996.

   Y, por último y en cuarto lugar, porque aquí no se está ante una retención procedente, pero excesiva, que pudiera atribuir al retenido la opción de seguir el procedimiento de impugnación del art. 123.3 del RPREA o aguardar a la autoliquidación o liquidación para, en ella, ajustar en más (pago complementario) o en menos (devolución) su deuda tributaria, sino ante una retención que, por venir amparada en una exención, según defiende la entidad interesada, era juzgada totalmente improcedente.

Por las razones expuestas, el presente recurso ha de ser desestimado, aunque, en parte, sea por razones diferentes a las mantenidas por la sentencia impugnada, y todo ello con la condena en costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución