STS, 8 de Febrero de 2007

El 23 de diciembre de 1985 adquirió Dª Elisa, al igual que su esposo e hijos D. Jesús y

D. Jose Miguel, 34.444 acciones de "Hodisa", al 62,5 por 100, lo que supuso un coste total de 21.605.203 ptas. para cada uno los cuatro conjuntos de acciones. El 7 de julio de 1988 la Junta General de la sociedad acuerda aumentar el capital, por lo que a la Sra. Elisa le correspondieron 34.444 derechos de suscripción preferente. El 8 de agosto de 1988 las entidades "Lasbroke International Holding B.V." y "Confort Inns B.V." formulan una oferta de adquisición de acciones y derechos de suscripción, por un precio de 1975 y 3400 ptas. respectivamente, para las acciones y para los derechos. El día siguiente, 9 de agosto, la Sra. Elisa vende sus derechos de suscripción por un valor de 117.109.600 ptas. El 6 de septiembre de 1988 se otorgan escrituras públicas en las que intervienen como donantes y donatarios las cuatro personas antes citadas (es decir, la recurrente su esposo e hijos) y se valoran las acciones a 1865 ptas. cada una; en dichos instrumentos públicos se documentan diversas donaciones, siendo las que afectan a la recurrente las siguientes: interviene como donante de 5.741 acciones a cada uno de los dos hijos citados y de 22.962 a su hija, lo que supone el total de las 34.444 inicialmente poseídas; y como donataria acepta 11.481 acciones de cada uno de sus dos hijos citados, es decir 22.962 en total. En las restantes escrituras se documentan igualmente donaciones recíprocas (cada uno de los dos hijos varones interviene como donante de 11.481 acciones a sus padres y a su hermana, siendo también el total de acciones donadas de 34.444, es decir, las poseídas inicialmente; y como donatario acepta 5.741 acciones de cada uno de su padres, es decir, 11.482 en total); como consecuencia de todo ello, tanto el padre como la madre pasan de tener 34.444 acciones a 22.962, mientras que los hijos varones la misma cifra inicial de 34.444 se convierte en 11.482, y la hija recibe un total de 68.888 acciones. El 9 de septiembre de 1988, los cinco accionistas venden todos sus títulos de "Hodisa", aceptando la oferta anteriormente referida, con lo que el importe de la venta realizada por la recurrente asciende a 45.349.950 ptas.

La recurrente, al igual que los demás adquirentes en el conjunto de donaciones anteriormente descrito, presentó autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, con una cuota que en el caso de dicha contribuyente ascendía a 6.539.631 ptas. En su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1988 liquidó un incremento patrimonial lucrativo, al 8 por 100, de 157.602.828 (teniendo en cuenta, en la determinación del valor de adquisición, lo obtenido al vender los derechos) y una disminución de patrimonio onerosa, ocasionada por las acciones vendidas, de

4.037.701 ptas.

La Inspección de los Tributos de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 19 de noviembre de 1993, formalizó Acta modelo A02, firmada en disconformidad con el num. 195343-0, en relación con la recurrente, por el concepto impositivo IRPF y ejercicio 1988; en ella se hacía constar, tras reflejar sucintamente los hechos descritos, que surgía la discrepancia entre la recurrente y la Inspección en relación con el número de acciones efectivamente donadas, ya que según la primera fue de 34.444, mientras que según la Inspección dicho número equivale al neto o diferencia entre

34.444 y 22.962, es decir, 11.482. Tras invocar el art. 25 de la Ley General Tributaria sobre la calificación de los hechos, el Inspector concluía la existencia de un incremento patrimonial lucrativo de 52.508.755 ptas. (igual al exceso del valor de las 11.482 acciones donadas, por importe unitario de 1.865 ptas., sobre su coste de adquisición, negativo, de 31.094.825), y otro, oneroso y generado en 3 años, de 107.534.185 (diferencia entre el producto de la venta de 22.962 títulos a 1.975 ptas. cada uno, y el coste de adquisición, negativo, de 62.184.235). En consecuencia, el actuario proponía regularizar la situación tributaria de la recurrente, mediante la correspondiente liquidación, comprensiva de cuota por 48.490.040 ptas., intereses de demora por

21.525.584 y sanción, por infracción calificada de grave, equivalente al 150 por 100 de la cuota (50 puntos con carácter mínimo, más otros 100 por perjuicio económico para la Hacienda Pública), es decir, 72.735.060, siendo, por tanto, la total deuda tributaria de 142.750.684 ptas. En el Informe complementario, la Inspección detallaba los hechos, haciendo constar que las acciones de la compañía "Hodisa", objeto de la venta, eran ordinarias, al portador, de valor nominal igual a 1000 ptas. cada una, totalmente suscritas y desembolsadas y representativas de iguales derechos; se justificaba también que el importe del incremento lucrativo equivalía a la diferencia entre el valor de lo donado (valorando las acciones e 1.865 ptas.) y el coste de adquisición (negativo), que se refería exclusivamente al número de acciones que la Inspección entendía habían sido donadas, es decir, 11.482, diferencia entre las hechas constar en las escrituras de donación, 34.444, y las recibidas, de 22.962, respectivamente. El oneroso venía originado por el restante número de acciones, 22.962 y equivalía a la diferencia entre el valor de enajenación, a 1.975 ptas. y el coste de adquisición negativo.

Como consecuencia de la referida Acta, y una vez que fueron formuladas alegaciones, el Inspector Regional adoptó acuerdo de liquidación, en términos confirmatorios de la propuesta formulada; se razonaba en dicho acuerdo que la capacidad económica del sujeto como consecuencia de las recíprocas donaciones únicamente se había visto disminuida en 11.492 acciones, por lo que ésta es la cifra realmente donada; procede la sanción, según el acuerdo liquidatorio, porque la voluntariedad de la acción antijurídica está reflejada en la conducta dirigida a dar una apariencia contraria a la realidad con el objetivo de reducir el gravamen y poniendo de manifiesto lo absurdo del comportamiento de la contribuyente como no sea para conseguir una nueva tributación.

No conforme con la expresada liquidación, que le fue notificada el 23 de marzo de 1994, el siguiente día 30 formuló el sujeto pasivo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña..

El 4 de mayo de 1995 la recurrente presentó escrito dirigido al Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), manifestando que, al haber transcurrido un año desde la interposición de la reclamación ante el Regional sin mediar resolución, aquélla había de entenderse desestimada, por lo que interpuso recurso de alzada.

El TEAC, en resolución de 10 de septiembre de 1998 (R.G. 3964-95; R.S. 814-95), acordó "Estimarlo en parte y anular la liquidación practicada, que deberá ser sustituida por otra cuya cuota resulte de determinar el importe de los incrementos patrimoniales gratuito y oneroso, respectivamente, según los fundamentos 4º y 5º de esta Resolución, permaneciendo idénticos los demás elementos de la base imponible y en la que se añadirán los intereses de demora que procedan y la sanción equivalente al 50 por 100 sobre la cuota, en aplicación de la Ley 25/1995 ".

Por Dª Elisa se interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del TEAC de fecha 10 de septiembre de 1998 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia cuyo fallo fue del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Pedro Rodríguez Rodríguez, en nombre y representación de D.ª Elisa, contra la resolución de fecha 10 de septiembre de 1998, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la imposición de sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Notificada la anterior sentencia a las partes, la Sra. Elisa presentó escrito ante la Sala de instancia preparando recurso de casación contra la misma. Una vez que se tuvo por preparado en tiempo y forma recurso de casación y se emplazó a las partes para que comparecieren ante este Tribunal, la recurrente formalizó el escrito de interposición. Declarada la admisión a trámite del recurso de casación por Providencia de 14 de enero de 2003, se dio traslado a la representación del Estado para que formulase sus alegaciones de oposición Conclusas las actuaciones, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de febrero de 2007, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida, ante los tres motivos de impugnación de la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1998 que planteó la recurrente, razonó de la siguiente manera:

1) En relación con la caducidad del expediente por interrupción de las actuaciones inspectoras, decía la sentencia que "en la materia que nos ocupa, "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria" como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación". En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción".

2) En lo que respecta a la nulidad de la liquidación practicada y a la naturaleza de los negocios jurídicos efectuados, la sentencia recurrida, reiterando lo resuelto en sentencia de 20 de septiembre de 2001 (Recurso num. 1478/1998 ) sobre la misma cuestión aquí planteada y en la que la recurrente era la hija de la ahora recurrente, dijo que "del conjunto de operaciones descritas y que afectan a..., en lo que se refiere a la transmisión de los... títulos en discusión, se trata de una entrega que fue objeto de recepción prácticamente simultánea (recibió... acciones...), por lo que en tal negocio no existió el requerido ánimo de liberalidad para conceptuarlo como verdadera donación. En efecto, se dan en ambos casos de recíprocas transmisiones documentadas en escrituras de la misma fecha, ante el mismo Notario y respecto de acciones de la misma sociedad HODISA, acciones todas las cuales eran ordinarias, al portador y de valor nominal igual a 1000 ptas. cada una.

Se desprende, por tanto, que lo que latía bajo dicha operación no era precisamente la voluntad del demandante de provocar un enriquecimiento en los destinatarios de su ánimo de liberalidad, sino, más bien, instrumentalizar un negocio jurídico que, desde su perspectiva civil, una donación aparente, pudiera provocar un tratamiento fiscal más beneficioso (8% del incremento de patrimonio del donante), respecto de la aplicable a las transmisiones onerosas (tipo medio).

Sobre la base de estos razonamientos, el proceder del Tribunal Central ha de ser compartido por esta Sala, pues, con base en lo dispuesto en el art. 25 dela Ley General Tributaria (antes de la reforma de la Ley 25/95 ), el Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible.

Se trata, en definitiva, de negar cualquier relevancia fiscal a la pretendida donación de los repetidos... títulos, de manera que, al venderlos, el incremento de patrimonio oneroso no es posible calcularlo tomando como valor adquisitivo el atribuido en la donación (tal y como efectúa el actor en su autoliquidación) sino negando aquella relevancia y prescindiendo de la donación, por lo que el valor de adquisición es el originario de dichas acciones, procediendo por ende un incremento oneroso respecto de aquéllos.

3) En relación con la sanción impuesta, la Sala de instancia considera, que no habiendo existido ocultación de dato alguno en relación con las citadas operaciones por parte de la recurrente, quien, por otra parte, tributó por el concepto del Impuesto de Donaciones, no procede imputar la comisión infracción alguna, al no apreciarse culpabilidad.

Frente a la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, articula la recurrente su recurso de casación que descansa en dos motivos, invocados ambos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción :

1. En el primer motivo se alega infracción de los arts. 1274 a 1277 del Código civil ; infracción de los arts. 1255 y 618 del mismo Código civil . Infracción del art. 24 y 25 de la Ley General Tributaria . b) En el segundo motivo de casación se denuncia infracción del art. 31 del Reglamento General de la Inspección .

Por su carácter de óbice procesal, la Sala estima pertinente comenzar por el segundo de los motivos enumerados, en el que se alega infracción del art. 31 del Reglamento General de la Inspección aprobado por el Real Decreto 939/1986 .

1. Es de recordar que esta Sección ha dicho recientemente (sentencia de 4 de abril de 2006 ; recurso de casación en interés de la ley num. 71/2004 ), que una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su art. 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de dicha facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9, los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su art. 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económicoadministrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

   Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Disposición Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

   Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo

   , modificó determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

   Por consiguiente, el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero -. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

2. Partiendo de estas premisas, es de tener en cuenta que:

   1. Si bien el art. 42.2 LRJ y PAC, en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999, estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico, sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta, según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1º) los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2º) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

   2. El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998

      , de la que resulta:

      1. ) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del art. 42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

      2. ) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico suponía que el expediente hubiera de ser concluido antes de que transcurriese el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

      3. ) El Real Decreto 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tenía carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrollaba la Ley, sino que participaba de la naturaleza de los reglamentos "extra legem". El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

      4. ) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

   3. La derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, LDGC, modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1º) el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23 ); 2º) el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1 ); y 3º) cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1 ).

      Las consideraciones expuestas llevaron a esta Sala a declarar en la sentencia citada de 4 de abril de 2006, como doctrina legal, que "a los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

En cuanto al problema de fondo, sostiene la recurrente que la intención de la Sra. Elisa y la de su familia fue la de donar con la intención de realizar una lícita economía de opción, reestructurando el patrimonio mediante negocios jurídicos de donación a los que la ley otorga una tributación más beneficiosa (8% del incremento del donante) respecto del aplicable a las transmisiones onerosas (tipo medio de gravamen). La intención de los otorgantes es clarísima, hasta el punto de que las escrituras de donaciones se hacen ante el mismo Notario, el mismo día, de manera sucesiva y se pagan los correspondiente impuestos de donaciones. El principio de calificación conforme a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible (art. 25.2 de la LGT vigente en el momento de los hechos) exige atender a la naturaleza de los negocios efectuados con independencia de los efectos económicos pretendidos. Si la intención en cada negocio es la de donar y la causa en cada uno de ellos es la liberalidad, por más que haya donaciones recíprocas, la consecuencia fiscal ha de ser la derivada estrictamente de tales negocios. En resumen, que la operación realizada por la recurrente se articula como una verdadera y eficaz donación y como tal debe calificarse a todos los efectos.

En este punto, conviene recordar que la controversia afecta tan solo, dentro del conjunto de operaciones que fueron expuestas en los Antecedentes, al tratamiento fiscal que debe darse a la donación por la recurrente, a cada uno de sus hijos, de 5741 acciones de la sociedad "HODISA" - 11.482 en total-, a cuyos efectos debe tenerse presente, eso sí, que en el mismo día, es donataria de acciones de la misma sociedad, que recibe de cada uno de los hijos en la cantidad de 11.481 (22.962 en total). La solución que se de a dicho problema determinará, a su vez, el tratamiento fiscal que haya de darse a la venta de títulos llevada a cabo por el recurrente con posterioridad a las donaciones.

Frente a la tesis del recurrente, la sentencia recurrida ha sostenido, de forma que se estima razonada, la tesis de la inexistencia de "animus donandi" al causalizarse el móvil pretendido por las partes y convertir los negocios jurídicos celebrados en un mero instrumento para obtener un mejor trato fiscal. En la transmisión de los títulos no existió el ánimo de liberalidad exigido para conceptuarlo como verdadera donación. Lo que subyacía en dichas transmisiones no era la voluntad de provocar un enriquecimiento en los donatarios como consecuencia de un ánimo de liberalidad, sino más bien -- como dice la sentencia recurrida -- la de instrumentalizar un negocio jurídico que, aunque aparentando una donación, pudiera provocar un tratamiento fiscal más beneficioso (8% del incremento de patrimonio) que el que sería aplicable a las transmisiones onerosas (tipo medio). Si de lo que se trata es de calificar el negocio jurídico conforme a su naturaleza jurídica, hay que negar relevancia fiscal a la supuesta donación de los títulos. El incremento de patrimonio no es posible calcularlo tomando como valor adquisitivo el atribuido en la donación sino que el valor de adquisición es el originario de dichas acciones, considerándose producido un incremento oneroso respecto de aquellos.

Esta Sala entiende que el móvil pretendido por donantes y donatarios ha dado lugar a que se concierten para la celebración de dos donaciones ligadas por un vínculo de recíproca dependencia, dando lugar a una modalidad de los llamados contratos múltiples, esto es, aquélla en que cada uno de ellos produce efectos, pero de forma limitada, al ponerse en conexión o dependencia recíproca con otro u otros.

Esa conexión o dependencia recíproca explica que la recurrente, a pesar de recibir en donación 22.962 acciones, no se enriqueciera con dicho número de títulos, como debía entenderse si la causa de la donación funcionara con independencia -art. 618 y concordantes del Código Civil-, sino tan solo con 11.480 acciones, porque, a su vez, donó a sus hijos 11.482 títulos, los cuales, por tanto, sólo se empobrecieron con aquellas

11.480 acciones. Y todo ello -se insiste-, porque a virtud del concierto de voluntades de donantes y donatarios, éstos limitaron el efecto lucrativo de una donación, con otra de signo contrario.

Es así como en virtud de ese concierto previo, que la recurrente no oculta, donantes y donatarios recíprocos llegaron al mismo resultado que si hubieran convenido una donación onerosa, por lo que en aplicación del mismo criterio que venimos manteniendo para estas últimas -así por ejemplo, Sentencias de 22 de marzo, 14 y 29 de junio y 4 e julio, de 2006 -, procede desestimar el motivo, confirmando de esta forma, igualmente, la solución adoptada por la sentencia recurrida.

El rechazo de los motivos alegados conduce a la desestimación del recurso de casación y ésta a la preceptiva condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad concedida por el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita la cifra de honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 1200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.