STS, 15 de Marzo de 2006

En el mes de marzo de 1986, SESOSTRIS S.A.E. presentó ante la Aduana de Bilbao la declaración de adeudo 48116-2760, que amparaba una importación de cereales en la que fue girada la correspondiente liquidación tributaria por el concepto de derechos reguladores a la importación, por cuantía total de 59.227.830 ptas., cantidad que fue ingresada el 21 de marzo de 1986. La citada liquidación quedó firme y consentida al no interponerse contra ella, dentro de plazo, recurso alguno.

En escrito presentado el 16 de diciembre de 1987 ante el Administrador de la Aduana de Bilbao, SESOSTRIS S.A.E. solicitó la devolución del importe ingresado por el concepto citado. Dicha solicitud fue desestimada por resolución del Delegado de Hacienda de Vizcaya de 30 de noviembre de 1988, resolución confirmada en vía económico-administrativa por el Tribunal Provincial de Vizcaya en resolución de 30 de noviembre de 1988 y por el Tribunal Central en acuerdo de 25 de octubre de 1989.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, fue desestimado en sentencia de 30 de noviembre de 1993 (rec. num. 205533 ), confirmada en grado de casación por sentencia de esta Sala de 26 de septiembre de 1996 (rec. num. 3709/1994).

Mediante escrito de 1 de octubre de 1990 SESOSTRIS dirigió instancia al Administrador de la Aduana de Bilbao (solicitando su elevación al Sr. Ministro de Hacienda) interesando, al amparo de lo dispuesto en el art. 153 de la L.G.T ., la revisión de la liquidación por considerar que podía incurrir en causa de nulidad de pleno derecho al entender que la Aduana de Bilbao era órgano manifiestamente incompetente para ello. Con fecha 31 de marzo de 1995 el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó resolución declarando que, vista la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de noviembre de 1993, no eran revisables los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme.

Interpuesto recurso ordinario, fue el Ministro de Economía y Hacienda el que declaró, en 27 de junio de 1996, la inadmisibilidad de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho, instada al amparo del art. 153.1.a) de la L.G.T .

Contra el Acuerdo dictado por el Ministro de Economía y Hacienda SESOSTRIS S.A.E. interpuso el 31 de julio de 1996 recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Sexta dictó sentencia con fecha 18 de mayo de 1999 con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por SESOSTRIS S.A.E., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Carlos de Zulueta Cebrián, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Excmo. Ministro de Economía y hacienda de fecha 27 de junio de 1996, debemos declarar y declaramos ser ajustada a derecho la Resolución impugnada en los extremos examinados y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos en sus propios términos, sin imposición de costas".

Contra dicha sentencia la representación procesal de SESOSTRIS S.A.E. preparó recurso de casación y, emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente lo interpuso. Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso.

Terminada la sustanciación del recurso, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de marzo de 2006, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida señaló, como objeto de impugnación, la Resolución del Ministro de Economía y Hacienda de fecha 27 de junio de 1996, denegatoria de la solicitud de revisión de oficio de la liquidación practicada en concepto de Derechos Reguladores a la Importación, declarando la inadmisión de la pretensión al no concurrir ninguno de los supuestos previstos en el art. 153 de la L.G.T . anterior a 1995.

La recurrente, al amparo del art. 153 de la L.G.T . anterior a 1995, sostuvo su pretensión argumentando que la liquidación que nos ocupa incurría en vicio de nulidad radical, toda vez que se había practicado por órgano manifiestamente incompetente, cual es la Aduana de Bilbao, ya que la competencia para liquidar se estableció en una disposición posteriormente declarada nula.

Es preciso recordar que la invalidación del acto administrativo sólo puede tener lugar a través de la interposición de los recursos, ya sean en vía administrativa o judicial, o bien, si hubieren transcurrido los plazos de interposición de los recursos, a través del cauce de la revisión de oficio. En tales casos los actos administrativos únicamente podrán ser invalidados cuando incurran en los vicios de nulidad de pleno Derecho -- art. 153 de la L.G.T . --, o cuando incurriesen en vicios de anulabilidad siempre que infrinjan manifiestamente la ley -- art. 154 de la citada Ley --. En el primero de los casos, la revisión procede en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, salvo siempre la prescripción; en el segundo, el plazo es de cinco años y solo cabe la iniciación de oficio.

El procedimiento previsto en el art. 153 parte del reconocimiento a los administrados de una auténtica acción de nulidad para excitar la actividad de la Administración tendente a privar de eficacia jurídica al acto viciosamente causado. Así mismo, la revisión de oficio de los actos nulos únicamente puede tener lugar en los supuestos tasados en los arts. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y 153 de la L.G.T ., que considera como tales las liquidaciones practicadas por órgano manifiestamente incompetente, las constitutivas de delito, o las practicadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados; sin que sea posible incluir el ámbito de los mencionados preceptos ningún otro motivo distinto de los citados

En el supuesto de autos, por más que el recurrente afirme que nos encontramos ante un supuesto de manifiesta incompetencia, lo cierto es que las liquidaciones se practicaron en aplicación de normas jurídicas -- Reales Decretos 3221/1972 y 2924/1981 --, entonces vigentes aunque posteriormente fuesen declarados nulos. La actuación administrativa al amparo de normas aún no declaradas nulas no es nunca constitutiva de una falta manifiesta de competencia, puesto que tales normas crean, en tanto no sean declaradas nulas, una apariencia de legalidad que pugna con el concepto "manifiesta" predicable de la incompetencia.

Las cuestiones que ahora se esgrimen, habrían de haber sido discutidas en la vía económico- administrativa y posteriormente en la judicial, pero no en un recurso especial, basado en causas tasadas, cuando ninguna de ellas puede ser aplicada al supuesto que nos ocupa.

Apunta la entidad mercantil recurrente que en el presente caso concurre el motivo previsto en el art. 88.1, apartado d), de la Ley de la Jurisdicción , señalando como preceptos infringidos el art. 153 de la L.G.T . y el art. 47 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 .

Del mismo modo, se entiende incorrectamente aplicado el art. 158 de la L.G.T .

Por último se denuncia la incompetencia material de la Aduana de Bilbao que practicó la liquidación por carecer de competencia para hacerlo al venirle asignada por una disposición que carecía de competencia para ello.

Invoca la entidad recurrente la infracción por la sentencia impugnada de los arts. 153 de la Ley General Tributaria y 47 de la de Procedimiento Administrativo de 1958 .

La razón de ser de las infracciones denunciadas como base del recurso descansa en la alegada nulidad de pleno derecho de los Decretos 3221/1972, de 23 de noviembre, y 2332/1984 , en virtud de los cuales se liquidaron los derechos reguladores de una licencia de importación de cereales que la entidad recurrente había tramitado y obtenido en 1986. Si la citada disposición era nula por falta de cobertura legal -- la excepción contenida en la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958 a la exigencia de norma con rango de ley para la creación de las diferentes modalidades impositivas fué derogada por la de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964 -- y en ella -- es decir, en el indicado Decreto -- se disponían los citados derechos reguladores y se discriminaban los órganos competentes para su exacción y gestión, las liquidaciones practicadas a su amparo adolecían del mismo vicio de nulidad y los órganos de la Hacienda que las practicaron eran, según su criterio, órganos incompetentes. En tales condiciones -- se termina argumentando --, serían de aplicación los precitados artículos de la Ley General Tributaria y de la de Procedimiento, en cuanto configuran como supuesto de nulidad de pleno derecho los actos dictados por órganos manifiestamente incompetentes, y procedería, por tanto, la devolución de lo indebidamente ingresado, sin sujeción a plazo para formular la oportuna petición, habida cuenta el carácter imprescriptible de la acción para reclamar la mencionada nulidad.

Sin embargo, al argumentar así, se olvida que las sentencias aducidas como declarativas de la nulidad de los Decretos 3221/1972 y 2332/1984 , conforme tiene declarado esta misma Sala -- vgr. sentencia de 15 de febrero de 1996 -- a la vista de la Ley de la Jurisdicciónde 27 de diciembre de 1956 , fueron dictadas en recursos indirectos, esto es, en recursos en que se impugnaban liquidaciones concretas por entenderse que las disposiciones a cuyo amparo se habían practicado eran nulas, de acuerdo, por tanto, con lo establecido en los apartados 2 y 4 del art. 39 de aquella Ley Rectora de esta Jurisdicción , pero no en recursos directos, es decir, dirigidos a la anulación de la disposición misma y, por tanto, únicos susceptibles de expulsarla entonces del ordenamiento. La consecuencia de esta realidad es patente. El recurso directo, caso de prosperar, supone, como acaba de decirse, la eliminación de la disposición administrativa impugnada, con efectos "ex tunc" y, por consiguiente, con pérdida de virtualidad legitimadora de cualquier acto que en ella pretenda ampararse, aunque con subsistencia de los actos firmes dictados en su aplicación, tal y como establecía el art. 120.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo aplicable al supuesto de autos y exige el principio de seguridad jurídica, reconocido por la doctrina constitucional --Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero --, y la del Tribunal Supremo -- sentencias de esta misma Sala de 17 y 30 de octubre de 1996 --. Por el contrario, en el recurso indirecto, es decir, aquel cuya exclusiva finalidad es la anulación del acto de aplicación, la nulidad de la disposición que sirve a éste de obligado antecedente funciona sólo como motivo de la pretensión anulatoria de aquél. Por eso mismo, los efectos de la sentencias anulatorias de dichos actos aplicativos no pueden trasladarse a otras liquidaciones no impugnadas en tiempo y forma y, por el mismo razonamiento, la impugnación del acto tributario de aplicación exige su planteamiento potestativo en reposición o la reclamación económico-administrativa pertinente, ambas dentro del plazo de quince días, a tenor de lo preceptuado en los arts. 4º del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , y 92.2 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981 , aplicable a las liquidaciones cuestionadas, conforme señalan, entre otras muchas, las sentencias de esta Sala de 15 de febrero, 17 y 30 de octubre de 1996 . Como dice expresamente la última de las Sentencias reseñadas, en el caso del recurso directo hay actos que siguen desplegando efectos pese a haberse dictado en virtud de una disposición que se entendió nula: los anteriores a la sentencia anulatoria que hubieran alcanzado firmeza. En el del indirecto, siguen siendo válidos todos excepto el específicamente anulado.

Pues bien; en el presente supuesto, la entidad hoy recurrente presentó su solicitud de revisión de las liquidaciones y de devolución, como indebidos, de los ingresos en su día efectuados, en 1 de octubre de 1990. Evidentemente lo hizo fuera de los plazos anteriormente aludidos y, por ende, al subsistir la vigencia del Decreto 3221/1972 , ni la Aduana de Bilbao que practicó y giró las oportunas liquidaciones, podía ser considerada órgano manifiestamente incompetente ni, constantes aquellas, podía obtenerse devolución de ingreso alguno -- sentencias de 4 de mayo y 20 de julio de 1993 y 17 de octubre de 1996 --.

Por otra parte, la nulidad de los tan repetidos Decretos 3221/1972 y 2332/1984 por crear derechos reguladores de aduanas sin suficiente cobertura legal, no podría, en buena lógica, producir, sin más, la manifiesta incompetencia de la Aduana de Bilbao de referencia para la práctica de la cuestionada liquidación, habida cuenta que se está en presencia de ingresos que participan de la naturaleza de los impuestos cuya gestión y exacción estaba y está confiada, dentro del Ministerio de Economía y Hacienda, a la mentada Aduana.

Por lo que se refiere a la imprescriptibilidad de la acción para impugnar aquellas disposiciones administrativas por razón de su nulidad de pleno derecho, es de decir que, ciertamente, las disposiciones administrativas o son válidas o son nulas de pleno derecho. No les resulta aplicable el instituto de la anulabilidad. Pero el hecho de que se predique de ellas la nulidad de pleno derecho no significa que les sea aplicable la doctrina jurisprudencial de la imprescriptibilidad de la acción para pedir la nulidad de los "actos" nulos de pleno derecho. Una cosa son los actos nulos de pleno derecho, respecto de los que la doctrina de esta Sala es proclive a entender que no caduca el plazo para ejercitar la acción contra ellos; y otra cosa distinta es la impugnación de las disposiciones administrativas. En estas la observancia del plazo de dos meses, que señala el art. 58 de la Ley Jurisdiccional , es garantía del principio de la seguridad jurídica que proclama la Constitución en su art. 9º-3 . Así, también lo tiene declarado en diversas sentencias este Tribunal Supremo.

Cuando en 27 de junio de 1996 el Ministro de Economía y Hacienda declaró la inadmisibilidad de la solicitud de SESOSTRIS S.A.E. de declaración de nulidad de pleno derecho, instada al amparo del art. 153.1.a) de la L.G.T ., de la liquidación practicada por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, por el concepto derechos reguladores, por cuantía de 59.227.830 ptas., ya se había dictado por la Audiencia Nacional la sentencia de 30 de noviembre de 1993 en el recurso contencioso-administrativo num. 205.533 que confirmó los acuerdos del TEAR de Vizcaya, de 30 de noviembre de 1988, y del TEAC, de 25 de octubre de 1989, que confirmaron el Acuerdo del Delegado de Hacienda de Vizcaya de 8 de marzo de 1988 que denegó la devolución de ingresos indebidos que solicitó SESOSTRIS S.A.E. el 16 de diciembre de 1987 en referencia al ingreso de la cantidad de 59.227.830 ptas. que fue ingresada por SESOSTRIS S.A.E. el 21 de marzo de 1986.

Por eso, la resolución ministerial de 27 de junio de 1996, ignorando sin duda que la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de noviembre de 1993 había sido recurrida, dijo que, de conformidad con el art. 158 de la L.G.T ., no eran revisables los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme.

Y cuando la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional dicta el 18 de mayo de 1999 la sentencia objeto aquí de recurso, ya se había dictado por esta Sala la sentencia de 26 de septiembre de 1996 (Rec. de casación num. 3709/1994) que confirmaba la de la Audiencia Nacional de 30 de noviembre de 1993, denegando definitivamente la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por SESOSTRIS S.A.E. Por eso decía la sentencia aquí recurrida que, habiéndose dictado sentencia (se refería sin duda a las dos citadas de la Audiencia Nacional y de esta Sala) sobre las cuestiones discutidas en esta litis, era de aplicación, como así lo había entendido la Administración, lo dispuesto en el art. 158 de la L.G.T ., en cuanto no era posible revisar actos declarados firmes en sentencia judicial, que, además, no incurren en ninguna causa de revisión.

Efectivamente, según el art. 158 de la misma L.G.T ., no serán en ningún caso revisables los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme, mientras que el Tribunal Constitucional ha declarado, en su Sentencia de 20 febrero 1989 , que deben considerarse no susceptibles de revisión no sólo las situaciones decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, sino también, por exigencia del mencionado principio de seguridad jurídica, las establecidas mediante actuaciones administrativas firmes, pues la conclusión contraria entrañaría un inaceptable trato de favor para quien recurrió sin éxito ante los Tribunales, en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones consideradas nulas.

En consecuencia, cualquier ampliación de la posibilidad de obtener la devolución de lo ingresado por liquidaciones erróneas nunca podrá eliminar el concepto mismo de firmeza y carácter definitivo de aquellas liquidaciones no impugnadas en tiempo y forma, de manera que quedaran vacías de contenido las normas sobre los plazos y formas de impugnación de las mismas. Notificada en legal forma una liquidación que no es susceptible de ulterior comprobación y transcurridos los plazos correspondientes, la misma deviene firme y definitiva y sólo podrá ser rectificada por cualquiera de los sujetos de la relación jurídico-tributaria cuando existan errores de hecho, por exigirlo así el principio de seguridad jurídica.

En definitiva, no cabrán devoluciones en todos aquellos casos en que el ingreso se haya producido en virtud de un acto o liquidación que sean firmes y consentidos, por cuanto la firmeza excluye cualquier pretensión de devolución, incluso cuando aquellos actos se hubieran dictado en aplicación de una norma anulada: así lo ha declarado el Tribunal Constitucional en la referida Sentencia de 20 febrero 1989 y así viene previsto por el art. 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo para la anulación de disposiciones de carácter general, que se equipara a la derogación, sin perjuicio de subsistir los actos firmes dictados en aplicación de la disposición anulada.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de costas al recurrente, que no podrán exceder de la cuantía máxima de 1.800 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.