STS, 7 de Abril de 2008

Con fecha 26 de marzo de 1999, el TEAC desestimó al recurso de alzada interpuesto por la representación procesal de Sucesores de Rivadeneyra, S.A. contra la resolución desestimatoria del TEAR de 30 de abril de 1996. Esta resolución tiene como base los siguientes hechos: el 3 de diciembre de 1987 la Inspección de los Tributos practicó acta de disconformidad número 0022246 1 a la empresa Sucesores de Rivadeneyra, S.A., por el concepto tributario IVA, período abril a octubre de 1987, y por una deuda tributaria de 185.526.800 pesetas, que incluía cuota, intereses y sanción. El 11 de marzo de 1994 el Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid dicta acto de liquidación tributaria, en el que confirma la propuesta de regularización formulada por el Inspector en los extremos de cuota e intereses, pero rechazó la propuesta en lo relativo a la sanción, fijando el importe de la liquidación en 75.702.472 pesetas.

Contra la resolución del TEAC, Sucesores de Rivadeneyra, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Audiencia Nacional, que dictó sentencia, con fecha 9 de octubre de 2002. La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con la siguiente parte dispositiva: "Fallo: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Sucesores de Rivadeneyra, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 26 de marzo de 1999 (RG 9590/96), que se anula por ser contraria a derecho, así como los actos administrativos de que trae origen".

Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal de instancia el presente recurso de casación.

Emplazadas las partes, el Abogado del Estado formalizó, con fecha 16 de enero de 2003, recurso de casación sobre la base de dos motivos. El primero de los motivos, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/98, por quebrantamiento de formas esenciales de juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Infracción de los artículos 33.1 y 67.1 LJCA por incongruencia extra petitum y vulneración de los principios de contradicción y defensa. El segundo de los motivos, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable al caso. Infracción de los artículos 66.1.a LGT y 30.3.a) Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT) en relación con 64 LGT; 31.1, párrafo segundo y nº 4-a) del RGIT; 45.1.b) y nº 2 de la LGT; 27.5.a) y b) y Disposición Adicional Sexta del RGIT; artículo 7.1 del Código Civil, sobre prescripción e interrupción injustificada de actuaciones inspectoras.

Por Auto de 2 de diciembre de 2004, la Sala de lo contencioso-administrativo, sección primera, del Tribunal Supremo acuerda: "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 9 de octubre de 2002 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 522/1999, únicamente respecto a la liquidación correspondiente al mes de Junio de 1987, y la inadmisión del mismo con relación a las restantes, declarando la firmeza de la Sentencia recurrida respecto a estas últimas".

Conferido traslado a la representación de Sucesores de Rivadeneyra, S.A., formalizó, con fecha 4 de abril de 2005, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 1 de Abril de 2008, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, de fecha 9 de octubre de 2002, que estimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de Sucesores de Rivadeneyra, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 26 de marzo de 1999, relativa a liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios de 1987 (mayo a octubre). El recurso de casación se circunscribe únicamente al mes de junio de 1987, por ser el único que ostenta cuantía para la casación ordinaria.

La Sala de instancia apreció en cuanto a la prescripción, que era aplicable de oficio, en cualquier caso y que se había producido por causa de la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras durante mas de seis meses, lo que privó de efecto interruptor del plazo prescriptivo a dichas actuaciones, todo ello en atención a la doctrina de esta Sala, en aplicación del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, con cita de las Sentencias de 28 de Febrero de 1996 y 28 de Octubre de 1997, llegando a la conclusión señalada, en cuanto a los periodos prescritos, en razón a los tiempos transcurridos.

El Abogado del Estado fundamenta su recurso de casación en los apartados c) y d) del art. 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, articulando dos motivos. En el primero de ellos, considera que la sentencia de instancia origina un supuesto de incongruencia extra petitum, al resolver una cuestión no planteada por las partes, y produce una vulneración de los principios de contradicción y defensa.

Como ya se ha establecido en la sentencia de esta Sala de 16 de abril de 2007 (FJ Cuarto): "La congruencia, exigible respecto a la sentencia en general (art. 218 LEC/2000 ) y respecto de la dictada en el proceso contencioso administrativo, es un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comparta, esencialmente, la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas.

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. Así, el art. 33.1, que establece que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición, imponiendo, para comprobar la concurrencia del requisito de congruencia la comparación de la decisión con las pretensiones y con las alegaciones, aunque éstas deben entenderse como motivos del recurso y no como argumentos jurídicos. En este sentido, la sentencia, de fecha 5 de noviembre de 1992, dictada por la Sala Tercera del TS, establece los criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre la pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

El art. 67 LJCA establece que la sentencia decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso; y los arts. 33.2 y 65.2 que tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión siempre que someta previamente a la consideración de las partes los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Pues, como recuerda la sentencia de este Tribunal de fecha 27 de marzo de 1992, para que los Tribunales de este orden jurisdiccional puedan tomar en consideración nuevos motivos, no alegados por las partes es preciso, so pena incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate, ya en el trámite de vista o conclusiones -art. 79.1 y 2 de la Ley Jurisdiccional [de 1956 ]-, ya en el momento inmediatamente anterior a la sentencia -articulo 43.2 de la misma [LJCA/1956 ]-, siendo indiferente a estos efectos la naturaleza de tales motivos, de mera anulabilidad o de nulidad absoluta, pues sólo así queda debidamente garantizado el principio de contradicción.

El Tribunal Constitucional, en fin, desde su sentencia 20/1982, ha considerado que el vicio de incongruencia, en sus distintas modalidades, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones, concediendo más o menos, o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una denegación del derecho a la tutela judicial efectiva, siempre y cuando la desviación en que consista la incongruencia sea de tal naturaleza que suponga una completa modificación de los términos en que discurrió la controversia procesal (SSTC 211/1988, 144/1991, 43/1992, 88/1992 y 122/1994 ).

En definitiva, es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto" como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas "incongruencia positiva o por exceso"; y, en fin, cuando se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes a las planteadas "incongruencia mixta o por desviación" (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1998 y 22 de marzo de 2004 ). Y el rechazo de la incongruencia ultra petita, por exceso cuando la sentencia da más de lo pedido, o extra petita, cuando el fallo cambia lo pedido, se encuentra también en la necesidad de respetar los principios dispositivo y de contradicción. Asimismo, la sentencia que silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva. La sentencia, además, debe tener coherencia interna, observando la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en la parte dispositiva, así como la adecuada conexión entre los hechos definidos y los argumentos jurídicos utilizados".

Teniendo como punto de partida esta doctrina, debemos resolver si se produce un supuesto de incongruencia cuando, como sucede en el caso de autos, la sentencia de instancia aplica de oficio la prescripción, no habiendo sido alegada por las partes. En efecto, como se recuerda en la Sentencia de esta misma Sala de 23 de Julio de 2002, el artículo 67 LGT impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación) como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocieron del asunto debieron, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la Sentencia de esta Sala de 16 de abril de 2007 (FJ Cuarto) establece que "los arts. 33.2 y 65.2 que tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión siempre que someta previamente a la consideración de las partes los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Pues, como recuerda la sentencia de este Tribunal de fecha 27 de marzo de 1992, para que los Tribunales de este orden jurisdiccional puedan tomar en consideración nuevos motivos, no alegados por las partes es preciso, so pena incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate, ya en el trámite de vista o conclusiones -art. 79.1 y 2 de la Ley Jurisdiccional [de 1956 ]-, ya en el momento inmediatamente anterior a la sentencia -articulo 43.2 de la misma [LJCA/1956 ]-, siendo indiferente a estos efectos la naturaleza de tales motivos, de mera anulabilidad o de nulidad absoluta, pues sólo así queda debidamente garantizado el principio de contradicción".

Esto nos lleva a estimar el motivo alegado por el Abogado del Estado, en cuanto no se ha introducido en el debate procesal de la instancia la cuestión de la prescripción.

Sin embargo, lo cierto es que en esta instancia ambas partes ya han podido alegar todo aquello que estimaron oportuno con relación a la citada cuestión y ha sido tenido en cuenta por este Tribunal que, como se analiza en el siguiente motivo, llega a la conclusión de que efectivamente se había producido la prescripción de la deuda tributaria.

Con relación al segundo de los motivos de casación, el Abogado del Estado considera errónea la sentencia de instancia por entender que se ha producido la prescripción de la deuda tributaria, como consecuencia de la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras durante mas de seis meses, lo que privó de efecto interruptor del plazo prescriptivo a dichas actuaciones. Para el recurrente dicha prescripción no ha tenido lugar, omitiendo además la sentencia de la Audiencia Nacional, en la relación de hechos, dos intentos de notificación por parte de la Administración, que incrementarían la actividad de la Administración.

Para la correcta resolución de este motivo debemos analizar si, con base en los datos fácticos, se puede considerar que existe una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras y fruto de ello aplicar la doctrina sentada por esta Sala sobre esta cuestión y su proyección sobre la figura de la prescripción.

Por lo tanto, para resolver el presente caso, es necesario tener en cuenta los antecedentes fácticos que, como hace constar la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2002 (FJ Primero), resultan relevantes para resolver la cuestión de fondo:

"1) El 3 de diciembre de 1987 la Inspección de Tributos practicó acta de disconformidad número 0022246 1 a la empresa hoy actora, por el concepto tributario IVA, período mayo a octubre de 1987, y por una deuda tributaria de 185.526.800 pesetas, que incluía cuota, intereses y sanción.

2) Explica el Inspector en el acta que, como consecuencia de una solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada el 9 de abril de 1987 por la empresa demandante, la inspección realizó una comprobación abreviada y comprobó que el obligado tributario había compensado en los meses de abril a octubre de 1987 diversas cantidades de forma improcedente, al no tener reconocido a su favor ningún crédito de la Administración por acto administrativo firme..

3) El 5 de enero de 1988, dentro el plazo concedido de 15 días para alegaciones la parte actora presentó un escrito exponiendo lo que convenía a su derecho, aunque denominó a dicho escrito como recurso de alzada.

4) El 18 de septiembre de 1989 el Jefe de la Dependencia de Inspección ordenó que se completara el expediente mediante un informe sobre determinados extremos relativos a la sanción e intereses.

5) El Informe se emitió el 27 de julio de 1992 por el Inspector Jefe de la URI nº 30.

6) EL 27 de julio de 1992 el Jefe de la Dependencia de Inspección acordó poner de manifiesto el expediente al obligado tributario por plazo de 15 días, con el objeto de que pudiera efectuar alegaciones.

7) El anterior acuerdo se notificó a la empresa demandante por correo certificado con acuse de recibo de fecha 11 de noviembre de 1993.

8) El 29 de noviembre de 1993 la empresa demandante presentó sus alegaciones.

9) El 11 de marzo de 1994 el Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid dicta acto de liquidación tributaria, en el que confirmó la propuesta de regulación formulada por el Inspector en los extremos de cuota e intereses, pero rechazó la propuesta en lo relativo a la sanción, por lo que el importe de la liquidación quedó fijado en 75.702.472 pesetas (72.843.467 de cuota y 2.859.005 pesetas de intereses).

10) Interpuso la sociedad demandante reclamación económico administrativa que el TEAR desestimó en su Acuerdo de 30 de abril de 1996 (expediente 15025/94). A su vez, el recurso de alzada contra el anterior Acuerdo fue desestimado por el TEAC, en la Resolución antes citada, de fecha 26 de marzo de 1999, que constituye el objeto del presente recurso".

Por su parte, el Abogado del Estado considera que también deberían haber sido tenidos en cuenta los intentos de notificación de 8 de junio de 1993 y 7 de septiembre de 1993, pues son muestra de la constante actividad de la Administración.

Es necesario recordar que es doctrina reiterada de esta Sala que la no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción. La expresada jurisprudencia puede resumirse en los siguientes términos (SSTS de 5 de abril y 24 de mayo de 2005, 10 de mayo y 31 de junio de 2006, entre otras muchas):

1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -de la Inspección, se entiende- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-.

Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (SSTS de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5 de abril de 2005 ).

En definitiva, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras (artículo 31.3 y 4 RGIT) por más de seis meses sólo da lugar a la prescripción de las deudas tributarias cuando, dada la consecuente carencia de los efectos interruptivos del plazo prescriptivo iniciado con motivo de dichas actuaciones, no se produce luego ningún otro acto interruptivo dentro del período comprendido entre el dies a quo y la notificación del acuerdo liquidatorio (STS 17 de junio de 2003 ).

Por lo tanto, resulta necesario determinar, en primer lugar, si existe interrupción injustificada de actuaciones inspectoras y, si es así, analizar si ha habido o no algún otro acto administrativo interruptivo dentro del período de prescripción.

De los datos que consta en el expediente se desprende que en diversas ocasiones el procedimiento inspector ha estado interrumpido durante más de seis meses (5-01-1988 a 18-09-1989; 18-09-1989 a 27-07-1992; 27-07-1992 a 11-11 1993). Sin embargo, en los primeros supuestos dicha interrupción injustificada no lleva aparejada la prescripción por cuanto se lleva a cabo una nueva actuación de la Administración dentro del plazo de 5 años que resulta aplicable al caso y que se empieza a contar desde el acta de disconformidad (3 de diciembre de 1987). Sin embargo, distinta es la conclusión con relación al acto de fecha 27 de julio de 1992 ya que la siguiente actuación, incluso si, a pesar de la doctrina que hemos sentado sobre las notificaciones tributarias, tomásemos en consideración el intento de notificación al que se refiere el Abogado del Estado de 8 de junio de 1993, tiene lugar más de seis meses después, lo que supone una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras que lleva aparejada, como consecuencia, que todos los actos anteriores no hayan tenido eficacia interruptiva. Por lo tanto, cuando la siguiente actuación administrativa tiene lugar, el 11 de noviembre de 1993, fecha de la efectiva notificación del acto, ya se ha producido la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda, por el transcurso de los cinco años desde el momento en que se levantó el acta en disconformidad (3 de diciembre de 1987), hasta esta fecha, ya que a partir del 4 de diciembre de 1992 la deuda estaba prescrita.

Por todo ello, no puede admitirse el motivo de casación, por estar prescrita la obligación tributaria.

Los razonamientos expuestos justifican que se acoja el primero y se rechace el segundo de los motivos de casación aducidos por el Abogado del Estado, en relación con el mes de junio de 1987. Y, que, al resolver lo procedente, se estime, sin embargo, el recurso contencioso-administrativo interpuesto en su dia, al estar prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

No procede la imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.