STS, 8 de Febrero de 2003

Con fecha de 30 de enero de 1988, la Comunidad de bienes de don Jesús Ángel y don Jaime , dedicada a la manipulación de productos congelados, presentó ante la Delegación de Hacienda de Jaén la declaración-liquidación modelo 301, correspondiente al 4º trimestre del ejercicio de 1987, por el impuesto sobre el valor añadido, solicitando la devolución de 22.766.785 ptas.

La declaración fue comprobada por los Servicios de Inspección, comprobándose que el sujeto pasivo soportó, con anterioridad a 1 de abril de 1997, cuotas de IVA por importe de 28.441.385 ptas., estimando que tales cuotas no eran deducibles a tenor de lo establecido en el art. 46 de la Ley del IVA (LIVA) y 77.2 de su Reglamento (RLIVA), por lo que, a propuesta de la Oficina Gestora, el Delegado de Hacienda practicó liquidación provisional, minorando en 28.411.385 ptas. la cifra declarada por el interesado como IVA soportado, por corresponder a cuotas abonadas con anterioridad al comienzo de la actividad, estableciendo en consecuencia, como cuota a ingresar, la suma de 5.674.600 ptas., lo que unido a los intereses de demora representa una deuda tributaria de 5.910.601 ptas.

Contra dicha liquidación presentó el interesado reclamación económico- administrativa, desestimada por resolución del Tribunal Regional de Andalucía de 26 de marzo de 1992, e interpuesto recurso de alzada, el Tribunal Central la resolvió por acuerdo de 24 de febrero de 1994, expediente RS 1/1993, con el pronunciamiento de estimarlo en parte, reconociendo a la recurrente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades, por importe de 1.881.577 ptas., revocando parcialmente la resolución recurrida y anulando la liquidación practicada, que deberá ser sustituida por otra en que se deduzca dicha cantidad y, confirmando en lo demás, tanto la resolución recurrida como la liquidación practicada.

Los anteriores actos administrativos fueron objeto de recurso contencioso, que se tramitó ante la Sección Sexta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, recurso 510/1994, en el que se dictó sentencia el 20 de noviembre de 1997, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallamos.- Estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de COMUNIDAD DE BIENES D. Jaime Y D. Jesús Ángel , contra Resolución del TEAC de fecha 24 de febrero de 1994, a que las presentes actuaciones se contraen y declarar no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, revocarla en parte, declarando haber lugar a practicar liquidación por el concepto objeto de autos, con deducción de las cuotas soportadas a partir del 1 de enero de 1987. Sin expresa imposición de costas".

Frente a la misma se formalizó recurso de casación por la representación de la Administración, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 28 de enero de 2003 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

El Sr. Abogado del Estado opone un motivo único, aduciendo que la sentencia recurrida infringe los artículos 31.2 y 46.2 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto (LIVA) y el art. 77.2 del RLIVA, aprobado por Real Decreto 2028/1885, de 30 de octubre.

Sostiene la Administración recurrente que sólo pueden tener derecho a la deducción de cuotas los sujetos pasivos que teniendo la condición de empresarios profesionales hayan hecho la declaración prevista en el art. 66.1, apartado 1 LIVA (declaración del comienzo de las actividades) y las hayan iniciado efectivamente (art. 31.1).

Y aunque la Ley permite la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la actividad (art. 31.2), somete tal deducción a un requisito formal, también absolutamente lógico: que el empresario o profesional realice una declaración previa al inicio de la actividad (art. 46.2 de la Ley y 77.2 del Reglamento).

Faltando tal declaración previa, que el TEAC asume en forma de cualquier comunicación dirigida a la Administración, de la que quepa inferir tal propósito, sostiene la recurrente que no es posible invocar derecho alguno a la deducción de las cuotas soportadas, lo que no tiene nada que ver con el devengo de las cuotas (art. 35 de la Ley), que es el momento en que se concreta dicho derecho, ni con el régimen de las declaraciones-liquidaciones tributarias correspondientes a cada periodo de liquidación (art. 36).

Por el contrario, la sentencia recurrida hace uso de una interpretación sistemática de los preceptos legales que disciplinan la materia rechazando, en su Fundamento Cuarto, que la declaración de inicio de la actividad, a que se refiere el art. 46.2 tenga autonomía y prevalencia frente a la liquidación trimestral en que se ejercita la deducción (Fundamento 4).

Afirma que la declaración que nos ocupa no produce efectos desde el día en que la misma se hizo y en adelante, sino que abarca todo el periodo de liquidación en que se produzca. "Así, las cuotas devengadas en dicho periodo y anteriores a la declaración de inicio de la actividad, habrán de tener su correspondiente reflejo en la declaración-liquidación del periodo, pero también las deducciones nacidas en dicho periodo de liquidación, o en anteriores, con el límite de un año -tiempo del ejercicio del derecho a la deducción- han de verse afectadas por dicha declaración de inicio de la actividad, al no existir ninguna norma que a estos efectos divida los periodos de liquidación y deducción en unidades menores a las legalmente previstas".

Ello le lleva a concluir, en el Fundamento 5, que tiene virtualidad, a efectos de la deducción, la facturación por la adquisición de los bienes destinados al ejercicio de la actividad empresarial y el devengo de las cuotas soportadas y que originaron la deducción que se produce en enero y febrero de 1987, antes del alta en el censo el 27 de marzo de 1987, pero dentro del mismo periodo de liquidación -el trimestre natural- y dentro también del plazo de un año previsto para el ejercicio de la deducción.

Por ello, reconoce eficacia a la declaración efectuada, que incide en todo el periodo de liquidación, afirmando que fue correcto el que la Comunidad de bienes procediera a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes de inversión, pues el derecho se ejercitó en plazo legal y dentro del mismo periodo en que se formuló la declaración de inicio de la actividad.

La sentencia recurrida arrumba por tanto la necesidad del comienzo de la actividad, en este peculiar supuesto en que dentro del mismo trimestre se alinean dos meses en que se realizaron adquisiciones de bienes de inversión y el tercer mes, en que tuvo lugar la declaración indicada.

Poco tiempo después, dos sentencias de esta Sala Tercera ratificó el buen criterio del Tribunal a quo, en las sentencias de 9 de octubre (Recurso de apelación 7421/1992) y 6 de noviembre (Apelación 344/1993), de 1998, en las que se planteó la deducibilidad de las cuotas soportadas por las empresas antes de haber iniciado su actividad.

En dicha doctrina se razonó que el artículo 46 de la Ley 30/1985, de 2 agosto, condicionaron el derecho a la deducción a la presentación de una declaración previa. Decía así el apartado 2, de dicho artículo 46: «2. No serán deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional en la forma que se determine reglamentariamente».

El artículo 77, apartado 2, del Reglamento, reprodujo el precepto legal anterior, salvo el añadido final relativo al lugar de presentación de la declaración previa, al disponer: «2. No serán deducibles las cuotas que hubieren sido soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional ajustada al modelo que se apruebe por el Ministerio de Economía y Hacienda y presentada en la Delegación de Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal del empresario o profesional».

En la sentencia de 6 de noviembre de 1998 la entidad recurrente sostuvo que la omisión impedía el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas y su eventual devolución, antes de la presentación de dicha declaración previa, pero no lextinguía tal derecho, que renace y se hace eficaz cuando la empresa en fase de establecimiento, instalación, montaje o puesta en marcha, inicia la actividad y presenta las correspondientes declaraciones- liquidaciones; en resumen la omisión sólo implica el diferimiento de la deducción en el tiempo. En cambio, la sentencia allí apelada mantuvo la tesis de que la omisión de la declaración previa comportaba la perdida del derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad.

La sentencia mencionada siguió razonando -se prescinden de citas de normativa foral que ahora no vienen al caso-, que la Ley 30/1985 contemplaba, con todo, pues así lo disponen las Directivas Comunitarias, el hecho de empresas que no realizan todavía actividades, pero que se hallan en fase de establecimiento, instalación, montaje o puesta en marcha, y que soportan cuotas del IVA, precisamente de entregas de bienes y servicios que reciben, necesarios para la actividad que proyectan y pretenden realizar.

En esa fase, ya no actúan como consumidores finales, y la Ley les reconoce el derecho a deducirse las cuotas soportadas con anterioridad al momento en que inicien la actividad. Este es el sentido claro del artículo 46 de la Ley 30/1985.

La sentencia acumula enseguida las razones que refuerzan esta conclusión:

El párrafo primero del apartado 1, del artículo 46, que dispone: «1. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo efectivo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad (...)», es evidente que está confiriendo el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad, pero también es claro que este párrafo no trata, ni se pronuncia acerca del momento en que tal deducción pueda hacerse.

Sin embargo, se colige cuál es dicho momento, si relacionamos este párrafo primero, con el segundo que dispone: «Se exceptuarán de lo dispuesto en el párrafo anterior las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de terrenos, las cuales serán deducibles a partir del momento en que se inicien efectivamente las operaciones (...)», luego «a sensu contrario», en los demás supuestos la deducción y, en su caso, la devolución se podrán efectuar antes del inicio de las actividades.

El párrafo primero lo que permite es, pues, la deducción antes precisamente del inicio de las actividades, de las cuotas soportadas con anterioridad a tal inicio.

Sentada esta premisa incuestionable, es necesario interpretar el apartado 2, del artículo 46, que dispone: «2. No serán deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial o profesional en la forma que se determine reglamentariamente». Evidentemente, la presentación de la declaración previa es condición «sine qua non» para el ejercicio del derecho regulado en el apartado 1, de modo que la falta de presentación de tal declaración, impide que el derecho sea ejercitado antes precisamente del inicio de las actividades, con lo cual esta interpretación hace que concuerden coherentemente los apartados 1 y 2 del artículo 46 citado, debiendo resaltar, y, esto es importante, que dichos apartados, en especial el segundo, no dicen en absoluto que la omisión de la declaración previa provoque indefectiblemente la pérdida del derecho a practicar las deducciones desde el momento, «ex quo tempore», del inicio de las actividades (presentación de las declaraciones- liquidaciones correspondientes), de las cuotas soportadas con anterioridad a tal inicio.

Con carácter general, el artículo 31 «Requisitos subjetivos de la deducción», de la Ley 30/1985, y concordante de la Norma Foral de Guipúzcoa 3/1986, dispone: «Sólo podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que teniendo la condición de empresarios o profesionales hayan presentado la declaración prevista en el artículo 66, número 1, apartado 1.º de esta Ley e iniciado efectivamente la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad. 2. Las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones indicadas en el número anterior podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 46 de esta Ley».

El artículo 66, apartado 1, ordinal 1.º, regula la obligación de los sujetos pasivos de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

El Reglamento del IVA desarrolla estos preceptos en el artículo 60, en tres apartados que deben ser reproducidos para su correcta comprensión e inteligencia.

El apartado 1 dispone: «Sólo podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que teniendo la condición de empresarios o de profesionales hayan presentado la declaración prevista en el artículo 154 de este Reglamento (Declaración relativa al comienzo, modificación o cese en el ejercicio de las actividades) e iniciado efectivamente la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad».

La «ratio legis» de los preceptos analizados llevó a la Sala a mantener que la omisión de la declaración previa a que se refiere el artículo 77.2 del Reglamento del IVA y OM de 8 enero 1986 no le priva del derecho a deducirse las cuotas soportadas durante el período de establecimiento, instalación, etc., bien entendido que tal derecho sólo podrá ejercitarlo a partir de la presentación de la primera declaración-liquidación correspondiente al inicio de la actividad.

De ahí que el artículo 66, apartado 3 del Reglamento, con toda lógica remita para la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones a lo dispuesto en el artículo 77 de este Reglamento, que se refiere a las «Deducciones anteriores al comienzo de las actividades empresariales o profesionales».

La interpretación contraria hubiera comportado la desnaturalización del IVA, por cuanto al no deducir las cuotas soportadas, deja de ser un auténtico Impuesto sobre el Valor Añadido, para convertirse en un impuesto sobre los ingresos brutos, multifásico y en cascada, con los consiguientes efectos sobre los precios, en la medida que aumenta los costes de producción, o bien si el empresario no consigue repercutirlos económicamente, se produce una disminución de los recursos de las empresas, es decir es una sanción encubierta, todo ello absolutamente injustificado en cuanto en el caso de autos, no ha habido lesión alguna para la Hacienda de la Diputación Foral de Guipúzcoa.

Posteriormente, además, la cuestión ha sido resuelta por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 21 de marzo de 2000 en el mismo sentido (caso Gabalfrisa S.L.).

La sentencia fue dictada para resolver las cuestiones acumuladas C-110/1998 a C- 147/1998, en las que, entre otras, se plantearon, entre otras, las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, relativa a la interpretación del art. 17 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros sobre el volumen de negocios, sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Expresa la sentencia citada, en su párrafo 42, que el órgano jurisdiccional remitente pregunta en definitiva si el artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA, soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas, al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio de este derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.

La sentencia resuelve la cuestión con las siguientes premisas:

1. - Según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y no puede, en principio, limitarse (apartado 43).

2. - El sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA (ap. 44).

3. - Tal y como señaló el TSJCE en la sentencia Rompelman, de 14 de febrero de 1985 y en la sentencia Inzo, de 29 de febrero de 1996, los primeros gastos de inversión se consideran como actividades económicas y sería contrario al principio de neutralidad el que las referidas actividades sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa. Cualquier otra interpretación del art. 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA, sin darle posibilidad de deducirlo (ap. 45).

4. - El art. 4 citado no impide, sin embargo que la Administración exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas se vea confirmada por elementos objetivos (vid. sentencias Rompelman e Inzo) (ap. 46).

5. - Quien tiene la intención de iniciar una actividad económica, en el sentido del art. 4 Sexta Directiva, debe ser considerado sujeto pasivo sin necesidad de esperar el inicio de la explotación efectiva de su empresa (ap. 47).

6. - El Gobierno español ha alegado que las disposiciones de los apartados 1 y 8 del artículo 22 de la Sexta Directiva permiten condicionar el ejercicio del derecho a la deducción, a requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa o el respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, a fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude (aps. 48 y 49).

7. - Pero el art. 22, apartado 1, únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar la iniciación, la modificación o el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo (ap. 51).

8. - Las medidas que al respecto establezcan los Estados miembros no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos y no pueden cuestionar sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, por lo que la normativa española, que se discute en la cuestión prejudicial planteada no sólo condiciona el ejercicio de dicho derecho a la deducción a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, sino que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas (apas. 52 y 53).

La sentencia concluye, en definitiva, afirmando que el art. 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA, soportado por el sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como los ya indicados y que sanciona el incumplimiento de los mismos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas (ap. 55).

La citada doctrina conduce irremisiblemente a la desestimación del motivo único existente en el recurso planteado en el presente litigio, con la obligada condena en costas, según establece el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción ya citada.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.