STS, 22 de Abril de 2003

Cigahotels España, S.A. adquirió, de la Sociedad de Fomento de San Sebastián S.A., por contrato de 23 de Diciembre de 1988, el usufructo del Hotel María Cristina, en la ciudad de dicho nombre. El precio estipulado fue de 1.500.000.000 ptas., a pagar en forma aplazada, comenzando los abonos en el mes de mayo de 1989 y concluyendo en el de Noviembre de 1994.

El importe del IVA fue de 180.000.000 ptas., al tipo entonces vigente de 12%, que fue abonado a la transmitente, la cual lo ingresó en la Hacienda Foral de Guipúzcoa, en cuyo territorio tenía su domicilio.

La entidad Cigahotels España, S.A. solicitó, con fecha 30 de Enero de 1989, a la Administración de Hacienda del Distrito de Salamanca, de la Delegación de Hacienda de Madrid, en el modelo 321 (grandes empresas), de declaración-liquidación relativa al ejercicio de 1988, la devolución de 177.145.894 ptas., incluyendo como IVA deducible los 180.000.000 ptas. soportados como consecuencia de la adquisición del usufructo del Hotel María Cristina a Sociedad de Fomento de San Sebastián, S.A., según factura de 23 de Diciembre de 1988, por importe de 1.500.000.000 ptas. Posteriormente, tras haber intervenido la Oficina Nacional de Inspección, la Administración indicada practicó liquidación provisional paralela, por dichos concepto y ejercicio, el 2 de Febrero de 1990, no admitiendo la deducción indicada en la suma de 177.145.894 y haciendo ascender el importe de la deuda tributaria a 3.166.882 ptas., de las cuales 2.854.074 ptas. de cuota y 314.808 ptas. Compensado el referido importe en las declaraciones de los ejercicios de 1989 y 1990, se denegó la citada compensación y se practicó por la indicada Delegación liquidación por importe de 151.911.155 ptas.

Cigahotels España, S.A. formuló reclamaciones económico administrativas, desestimada, la primera, por el Tribunal Regional de Madrid en su resolución de 30 de Septiembre de 1992, a la que siguió recurso de alzada, también denegado por el Tribunal Central en su resolución de 21 de Septiembre de 1995, y, la segunda, estimada en parte, por falta de motivación, por resolución del TEAR de 30 de Abril de 1993, en ejercución de la cual fué practicada por la Administración nueva liquidación por importe de 183.576.487 ptas, que, recurrida nuevamente ante el TEAR, dió lugar a resolución desestimatoria de 25 de Marzo de 1997, con alzada a su vez desestimada por el TEAC en 29 de Mayo de 1998.

Paralelamente, la entidad recurrente solicitó, en el mes de Diciembre de 1989, ante la Diputación Foral de Guipúzcoa, tuviera en cuenta en la liquidación del IVA correspondiente a dicho mes, y en la partida "Cuotas a compensar periodos anteriores", la cantidad indicada de 177.145.894 ptas., entendiendo que procedía la compensación de cuotas con la Administración del Estado, lo que le fue denegado, girando la citada Administración Foral, primero, una liquidación provisional ascendente a 1.714.125 ptas., a consecuencia de no haber considerado dicha pretensión, y, después, liquidaciones provisionales respecto del período comprendido entre Enero y Septiembre de 1990 por un total de 43.770.505 ptas. Entabladas reclamaciones económico-administrativas contra las liquidaciones mencionadas, fueron resueltas, tras su acumulación, desestimatoriamente, por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa de 10 de Noviembre de 1993, contra la cual fué interpuesto recurso contencioso- administrativo por "Cigahotels", que, a su vez, fué desestimado por la sentencia expresada de 5 de Septiembre de 1996 con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que desestimando el presente recurso contencioso administrativo núm. 3.475 de 1993, interpuesto por la Letrada Dña. Ana María Armesto Campo en nombre y representación de la SOCIEDAD ANÓNIMA CIGAHOTELS ESPAÑA, contra el acuerdo del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GUIPÚZCOA, de fecha 10 de Noviembre de 1993 que, consecuentemente, confirmamos. Sin costas".

Contra la anterior sentencia, la referida entidad mercantil interpuso recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la expresada recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, con el contenido que posteriormente se indica, y al que se opuso la Diputación Foral por las propias razones de la sentencia recurrida.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 8 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en esta casación, conforme se hace constar en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 5 de Septiembre de 1996, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Cigahotels España, S.A." contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (TEAF) de 10 de Noviembre de 1992, que, a su vez, no había dado lugar a las reclamaciones (dos) entabladas por aquella frente a liquidaciones provisionales, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), giradas por la Hacienda Foral con referencia al período de Diciembre de 1989, la primera, y en relación a los meses de Enero a Septiembre de 1990, las demás, fundamentalmente por haber considerado el TEAF mencionado correcta la denegación por dicha Administración de la pretensión de la recurrente de que le fuera admitida la deducción de la suma de 177.145.894 ptas por las cuotas del IVA soportadas en los períodos de referencia.

En concreto, el mencionado acuerdo del TEAF, como antes había hecho la Administración Foral aquí recurrida, partiendo de que la cuestión controvertida se centraba, efectivamente, en la procedencia o no de la deducción y consiguiente compensación aplicada por la sociedad reclamante en las declaraciones-liquidaciones presentadas por ella en relación a los indicados meses, y partiendo, también, de que la transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre inmuebles (que era lo que a su juicio había reflejado la escritura pública de 23 de Diciembre de 1988, de cesión del derecho de usufructo del Hotel María Cristina de San Sebastián, otorgada por la Sociedad de Fomento de esta ciudad y Cigahotels) había de ser considerada como una entrega de bienes --art. 9.2.1º del Reglamento del IVA de 30 de Octubre de 1985-- y de que el derecho a la deducción nació en el momento en que se devengaron las cuotas deducibles --art. 64.1 del propio texto reglamentario--, esto es, en el caso de autos y según su criterio referido, el 23 de Diciembre de 1988, puesto que se pactó en la escritura que la entrega del usufructo se efectuaba en el mismo acto de la firma, llegó a la conclusión de ser improcedente el reconocimiento del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por "Cigahotels" con anterioridad al inicio de sus actividades en Guipúzcoa --que tuvo lugar a partir de 1º de Enero de 1989--, habida cuenta que dicho derecho, desde su punto de vista, nació en el ejercicio de 1988 y, en él, la única Administración tributaria competente para la exacción del Impuesto respecto de esta última sociedad era la del Estado y solo ante ella, por tanto, podía ejercitarse el derecho a la deducción del IVA, pese a que la Sociedad transmitente --la de Fomento de San Sebastián S.A.-- había repercutido el Impuesto --ciento ochenta millones de pesetas o, lo que es lo mismo, el 12 por 100 de los mil quinientos millones en que se cifró el precio de la transmisión-- a "Cigahotels" y lo había ingresado en la Hacienda Foral, como sociedad que era operante exclusivamente en territorio vasco, de conformidad con lo establecido en el art. 28 del Anexo a la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, por el que se adaptó el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco con motivo de la implantación del IVA.

Por su parte, la sentencia de instancia antecitada, sobre la base de la conclusión precedente y partiendo, a su vez, de que la empresa recurrente había encauzado la controversia como un conflicto entre Administraciones --la vasca y la del Estado, que también le había denegado la deducibilidad de la suma expresada de 177.145.894 ptas y confirmado, por tanto, las liquidaciones complementarias practicadas por la Delegación de Hacienda de Madrid con referencia a los períodos antes mencionados, dando lugar a los recursos de casación 962 de 2001 y 916 de 2002, votados y fallados el mismo día que el presente-- y había solicitado, únicamente, compensación de las cantidades que procedieran entre la Administración del Estado y la Diputación Foral de Guipúzcoa a propósito de la cantidad de ciento ochenta millones de pesetas efectivamente ingresada en la Hacienda Guipuzcoana, y nó que la Sala -- la de instancia, se entiende-- resolviera sobre las liquidaciones impugnadas en función de la calificación jurídica del contrato de Diciembre de 1988 --cesión de usufructo, como había entendido la Administración Vasca, o arrendamiento de industria, como interpretó la del Estado-- o en función, asimismo, de cuál había de ser la Administración competente para compensar el IVA soportado con motivo de la operación de referencia, llegó a la conclusión de que ninguna descordinación se había producido entre las aludidas Administraciones y de que, por ende y por estar constreñida la Sala por la petición de compensación formulada por la parte, procedía la desestimación del recurso.

Del planteamiento que se deja expuesto, fácilmente puede comprenderse que tiene razón la sentencia de instancia cuando pone de relieve al desenfoque jurídico con que la recurrente abordó el problema de la deducibilidad del IVA soportado con motivo de la operación a que, repetidamente, se ha hecho mención con anterioridad. No hay, en efecto, ningún problema de controversia entre Administraciones, ni pueden admitirse, como hizo la recurrente, que, intentando deducir el IVA soportado a que acaba de hacerse referencia ante las dos Administraciones mencionadas --la del Estado y la del Territorio Histórico de Guipúzcoa--, podía obtenerse la efectividad de tal derecho indistintamente de una u otra para que, después, fueran esas mismas Administraciones las que llegaran a un acuerdo compensatorio a través de los mecanismos previstos en el régimen del Concierto Económico, pese a que la Sala "a quo", no en la sentencia pero sí en el proceso, entrara en ese erróneo planteamiento al adoptar la providencia de 20 de Febrero de 1996, con apoyo en el art. 43.2 de la Ley Jurisdiccional entonces vigente, para que las partes le ilustraran sobre cuál era la proporción provisional aplicable, conforme al art. 29 de la Ley del Concierto Económico, a efectos de la Imputación del IVA a las Haciendas Estatal y Foral durante los años 1989 y 1990, providencia esta, por cierto, no ajustada, en absoluto, a las previsiones establecidas en aquél precepto.

El verdaderamente correcto tratamiento del problema pasaba por ejercitar el derecho a la deducción ante la Administración que había ingresado la cuota repercutida, con arreglo a las disposiciones pertinentes de la Norma Foral 3/1986, de 3 de Marzo, coincidentes con las de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del IVA, y de su Reglamento de 30 de Octubre de 1985, inclusive aun cuando la parte aceptara la calificación del contrato como cesión de usufructo y no como arrendamiento de industria, conforme era en realidad, por cuanto, como después se razonará, el derecho a deducir puede referirse incluso a las cuotas devengadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial o profesional en el territorio correspondiente.

Si embargo de cuanto acaba de decirse, el equivocado enfoque que la parte recurrente dió al problema aquí suscitado no puede ocultar que, implícitamente al menos y en la defectuosa petición contenida en el suplico de la demanda, subyacía la pretensión de que se considerase a la Hacienda guipuzcoana la Administración competente para que "Cigahotels" pudiera deducir el IVA soportado con motivo de la operación reflejada en la tan repetida escritura de Diciembre de 1988.

Abonaría esta conclusión el hecho de que, inicialmente, esta entidad --"Cigahotels España, S.A."--, a consecuencia de la liquidación girada por la Hacienda Foral en concepto de IVA correspondiente a Diciembre de 1989 e importe de 1.714.125 ptas, liquidación que fué consecuencia de no haber aceptado aquella la partida de "cuotas a compensar períodos anteriores" por importe de 177.145.894 ptas, interpuso recurso de reposición solicitando la anulación de la mencionada liquidación y, "en caso de estimarse la no procedencia de la deducción del IVA soportado correspondiente a la cesión del derecho de usufructo del Hotel María Cristina", se ordenase "la devolución... del IVA repercutido e ingresado indebidamente con el correspondiente interés legal". Este recurso de reposición fué resuelto desestimatoriamente por acuerdo de 12 de Junio de 1991, de la Jefatura del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de la Diputación Foral de Guipúzcoa, y fué en su contra formulada reclamación económico-administrativa, en definitiva resuelta, también desestimatoriamente, por el TEAF en 10 de Noviembre de 1993, como al principio se hizo particular referencia.

Pero conviene destacar que, conforme ya se apuntó con anterioridad, la resolución económico- administrativa a que acaba de hacerse indicación no rechazó de plano la deducibilidad del IVA soportado con motivo de lo que las partes calificaron como cesión de usufructo en la escritura de 23 de Diciembre de 1988, sino que, apoyándose precisamente en esa calificación y en que la adquisición del derecho a deducir el IVA soportado se produjo en el momento del devengo de la cuota correspondiente de tal Impuesto, esto es, según la resolución, en la fecha de la escritura, que fue cuando se operó la repercusión e ingreso en la Hacienda Foral de los ciento ochenta millones de pesetas a que aquella ascendía, entendió que la Administración ante la que procedía hacer efectivo el derecho a la deducción no era la de la Diputación Foral, sino la del Estado, puesto que, en Diciembre de 1988, "Cigahotels" no había comenzado su actividad en el País Vasco y, en ese año, la única Administración ante la que dicha empresa tributaba por IVA era la del Estado.

Resulta evidente, pues, que, si bien no se da en la expuesta realidad un conflicto entre Administraciones que debiera ser solventado con arreglo a los criterios y proporciones suministradas por las instituciones previstas en la Ley del Concierto, concretamente y en cuanto ahora importa, por la Junta Arbitral a que se refiere el art. 39 de esta Norma (por la razón de que no se trataría de determinar las proporciones correspondientes al IVA atribuibles a la Admidnistración del Estado y a la Foral de Guipúzcoa cuando se está, como se ha dicho repetidamente, ante una cuota devengada, repercutida e ingresada, exclusivamente, en la Hacienda Foral y que pretendía deducirse por la entidad sujeto pasivo, en lo que a este recurso se refiere e independientemente de sus paralelas actuaciones ante la Hacienda estatal, en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a la referida Hacienda del último trimestre de 1989 y de los meses de Enero a Septiembre de 1990), sí se produce una situación en que, siendo innegable y no controvertido que "Cigahotels" tenía derecho a deducir el IVA soportado por causa de la operación de cesión tantas veces aludida, no pudiera materializarlo por entender la Administración Foral que esa deducción debía hacerse efectiva ante una Hacienda y una Administración totalmente ajena a la repercusión e ingreso de la cuota producidos.

Por ello, y sin que pueda imputarse a la sentencia de instancia vicio de incongruencia alguno, como después se razonará, porque la pretensión de deducibilidad había sido, a su juicio, canalizada indebidamente y en tal sentido le dió la respuesta que entendió pertinente, la Sala "a quo" pudo y debió entrar en el problema concreto de la mencionada deducibilidad y resolverlo con arreglo a la normativa específicamente establecida para el caso, coincidente, como antes se dijo, en los ámbitos estatal y foral.

En efecto. Aparte de que la operación plasmada en la escritura de 23 de Diciembre de 1988, por su específico clausulado, no constituía, con toda evidencia, ninguna cesión de derecho de usufructo que se hubiera entregado en su misma fecha y, sin embargo, se hubiera diferido, curiosamente, en su contenido obligacional y efectividad, al 1º de Enero de 1980, para después combinarlo con prestaciones propias de un arrendamiento de industria o negocio, ya así nominativamente calificado para ese mismo contenido a partir del 2028 (lo que, por sí solo, pone de relieve que la operación encajaba, en todos sus aspectos, en esta última calificación), la Sala de instancia debería haber llegado a la conclusión, como después se argumentará, de que, aun calificada la operación como entrega de bienes por tratarse de la transmisión de un derecho real de goce o disfrute, sobre un inmueble --arts. 6º.2.1º de la Ley del IVA y 9º.2.1 del Reglamento-- y aun admitiendo, por tanto, que el derecho a la deducción nació en el momento en que se devengó la cuota deducible, la posibilidad de su materialización en el último trimestre de 1989 y en los meses de Enero a Septiembre de 1990 era procedente a la vista de los arts. 36.3 y 46, aps. 1 y 2, de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, y 60.1, párrafo 2º, y 60.2, en relación con los arts. 77 a 80 de su Reglamento.

En consecuencia, la Administración Tributaria Foral de Guipúzcoa, primero, y el Tribunal Económico-Administrativo Foral y la sentencia aquí impugnada, después, no se ajustaron a Derecho cuando, ingresada la cuota repercutida en la Hacienda Foral, no reconocieron el derecho a la deducción que la recurrente había hecho efectivo en las declaraciones-liquidaciones de IVA de los referidos último trimestre de 1989 y de los meses de Enero a Septiembre de 1990, cumpliendo, además, los plazos de ejercicio del derecho a deducir legalmente establecidos al efecto (por todos, art. 36.3 de la Ley).

Corresponde ahora a la Sala abordar el encaje del planteamiento que se deja expuesto en los dos motivos de casación articulados por la recurrente al amparo, respectivamente, de los ordinales 4º y 3º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -- actuales aps. d) y c) del art. 88.1 de la vigente--, en los que se denuncia la infracción por la sentencia de instancia de los preceptos constitucionales y legales que reconocen el principio de coordinación entre Administraciones --arts. 102.1 de la Constitución, 3º, ap. 1 y 3º, de la Ley 12/1981, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, y 3º, aps. 1 y 2, y 18 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común --motivo primero-- y el quebrantamiento de las normas que rigen los actos y garantías procesales, concretamente del art. 43 de la referida Ley Jurisdiccional --33 de la vigente--, produciendo indefensión --motivo segundo--.

Invirtiendo el orden de articulación y por lo que respecta al segundo motivo, es de destacar que la parte no imputa en él a la sentencia ningún género de incongruencia, sino no haber sometido a las partes, como motivo susceptible de fundar el recurso y por la vía del mencionado art. 43.3, la cuestión relativa a la verdadera calificación jurídica del contrato recogido en la escritura de 23 de Diciembre de 1988 (arrendamiento de industria o negocio y no cesión del derecho de usufructo) o la referente a la Administración competente (la estatal o la foral guipuzcoana) para soportar la deducibilidad del IVA derivada de la operación de referencia. En realidad, aunque no lo exprese directamente y con claridad, la parte, al mismo tiempo que da por supuesto que la sentencia de instancia desestimó su pretensión de anulación de la denegación de deducibilidad del IVA soportado por no poder derivarse del principio de coordinación entre Administraciones, pero que hubiera prosperado de haber aducido el motivo de la verdadera calificación jurídica del contrato o el de la Administración competente para hacer efectiva dicha deducibilidad, suscita el problema de la obligatoriedad del planteamiento de la "tesis" a que el referido precepto se refiere y el de si su omisión por la Sala de instancia constituye una manifestación de indefensión.

En este punto, es preciso hacer constar que la sentencia recurrida en manera alguna expresa que la solución desestimatoria por ella adoptada no hubiera sido tal, sino estimatoria, si la parte hubiera aducido como motivos que la cesión de usufructo constituía en realidad un arrendamiento de industria o negocio y que, por ello, la Administración que debía soportar la deducibilidad del IVA era la Diputación Foral de Guipúzcoa y no el Estado. Simplemente señala que la pretensión principal de la empresa recurrente era la de que se ordenara "una compensación de las Administraciones en conflicto respecto de la cantidad de ciento ochenta millones de pesetas que fué efectivamente ingresada en el Erario Público (se refiere al guipuzcoano) en concepto de IVA" y que, limitado así lo que puede ser materia de enjuiciamiento "y no habiendo trasladado la empresa actora argumento que desacredite la conformidad a Derecho de la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa de afirmar las liquidaciones giradas por la Hacienda Foral que, por otra parte, esta Sala también estima correctas de conformidad con el contenido del art. 29 de la Ley 12/81, de 13 de Mayo --Concierto Económico--..., procede la plena desestimación del recurso" (sic, en el Fundamento Tercero). Ninguna incongruencia, ni resolución por distinto motivo del articulado por la parte, cabe imputar a la sentencia, se esté o no de acuerdo con el argumento por ella utilizado o, mejor aún, se esté o no de acuerdo con la suficiencia de dicho argumento, que es cosa diferente, ni ninguna obligación de planteamiento de la "tesis" cabe deducir de tal fundamentación, sencillamente porque la sentencia se limitó a no considerar que había un conflicto entre Administraciones y a no estimar procedente se ordenara una compensación entre las mismas, que era, en definitiva, lo que la recurrente postuló de modo directo.

Importa hacer constar, para cerrar el razonamiento, que el procedimiento establecido en el ap. 2 del art. 43 de la Ley Jurisdiccional de 1956, reproducido en el art. 33.2 de la vigente, es una consecuencia del requisito de congruencia que, en todo caso, debe respetar la sentencia y que exigen tanto el ap. 1 del propio precepto como el art. 80 de la propia norma --67.1 de la actualmente en vigor--, esto es, la necesidad de que los órganos de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa juzguen dentro de los límites determinados por las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición, como hoy, con mejor técnica y con supresión de la referencia a las alegaciones de las partes que contenía la Ley de 1956, establece la vigente Ley de esta Jurisdicción. Es evidente que si la Sala, al dictar sentencia, estima que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, está obligada a someter y exponer a las partes dichos motivos (el imperativo "someterá" que el precepto utiliza no deja lugar a dudas) so pena, si no lo hace, de no poder decidir sobre la base de dichos otros motivos y de incurrir en incongruencia en caso contrario y también de provocar indefensión para la parte, al resolver sin haberle dado posibilidad de considerar y apreciar esos motivos incorporados a la sentencia sin su intervención. Pero no lo es menos que el precepto tiene una finalidad claramente dirigida a evitar, en la situación que contempla, el efecto de incongruencia que, en caso de resolver con fundamento en motivos diferentes de los aducidos por las partes, se produciría para la sentencia, porque si la Sala, o, en general, el órgano jurisdiccional contencioso-administrativo, después de haber considerado la posibilidad de que el recurso, o la oposición a él, pudieran fundarse en motivos diferentes a los expuestos por las partes, resuelve no con arreglo a esos nuevos motivos, sino en función de los motivos y pretensiones deducidos oportunamente por aquellas, ninguna infracción comete ni ninguna garantía quebranta, tan pronto se considere que esta nueva apreciación del Tribunal, debida a su propia iniciativa, ni condiciona ni prejuzga el fallo definitivo, según expresa disposición del propio precepto.

Pero es que, en el supuesto de autos, ninguna apreciación por la Sala de instancia se hizo respecto de nuevos posibles motivos susceptibles de fundar el recurso, y mucho menos que estos pudieran consistir en considerar que, en vez de cesión de usufructo, en la escritura de Diciembre de 1988 se concretara un arrendamiento de industria, o en entender que la Administración competente para soportar la deducibilidad del IVA, en esa circunstancia, podía ser la Diputación Foral de Guipúzcoa y no la Administración estatal. Antes al contrario, y como ya se dejó apuntado, la providencia de 20 de Febrero de 1996 no pudo tener el significado de planteamiento de tesis alguna, porque se limitó a solicitar a las partes una información acerca del cual podía ser la proporción provisional de imputación a las Haciendas estatal y foral en los ejercicios de 1989 y 1990, y, a mayor abundamiento, la propia sentencia considera correctas las liquidaciones giradas por la última de las Haciendas acabadas de mencionar a consecuencia de la denegación de la deducibilidad del IVA soportado por causa de la operación cuestionada. Téngase en cuenta, además, que, tanto la calificación de esta como entrega de bienes --art. 6º.2.1º de la Ley 30/1985-- como la de prestación de servicios --art. 7º.2.2º de la propia norma--, no podían variar la realidad de que la "Sociedad de Fomento de San Sebastián", era una entidad que actuaba exclusivamente en el País Vasco, antes y después de la tan repetida operación, y de que, con arreglo a los arts. 28 y 29 de la Ley del Concierto, repercutió el IVA y lo ingresó en la Diputación Foral de Guipúzcoa de conformidad con las previsiones de estos preceptos, realidad esta que, como enseguida se argumentará y ya se ha anticipado --F. J. 3º--, avala la conclusión de que era esta Administración la competente para compensar o aplicar la deducibilidad del IVA procedente de aquella.

El segundo motivo de casación, pues, debe ser desestimado.

En el primer motivo, la parte recurrente denuncia la infracción por la sentencia de los preceptos que, a su juicio, "proclaman" (sic en el escrito de interposición) el principio de coordinación entre Administraciones, que la Constitución recoge en su art. 103.1 y que igualmente establecen tanto la Ley 30/1992, LRJAP y PAC, arts. 3 y 18, como la propia Ley del Concierto, antes citada, 12/1981, de 13 de Mayo, art. 3º.1.3º; el principio de legalidad --arts. 9, aps. 1 y 3, de la Constitución, y 1º de la Ley Orgánica del Poder Judicial--; y el principio que llama de "unicidad de la Administración Tributaria", en su criterio declarado reiteradamente por la jurisprudencia --vgr. en la Sentencia de esta Sala, que invoca, de 23 de Abril de 1985-- y que responde a la necesidad de impedir, por un tema de discrepancia entre competencias de Administraciones (en este caso, la competencia para hacer efectiva la deducibilidad del IVA), que un mismo contribuyente se vea obligado a satisfacer la deuda tributaria duplicadamente.

Ya se ha dicho con anterioridad, en el Fundamento Tercero, que la cuestión aquí suscitada no responde a un conflicto entre Administraciones que deba ser resuelto mediante una compensación entre la Administración estatal y la Diputación Foral de Guipúzcoa respecto de la cantidad de ciento ochenta millones de pesetas que fué ingresada en el Erario de la ultima en concepto del IVA repercutido por la tan mencionada operación que reflejó la escritura de 23 de Diciembre de 1988, entre otras razones, por la imposibilidad manifiesta de llegar a una compensación entre Administraciones respecto de una suma --la aludida de ciento ochenta millones-- en que ninguna de ellas podía figurar como recíprocamente acreedora y deudora, la una de la otra, como es sabido exige esta figura según el art. 1196.1º del Código Civil.

Ni siquiera podría darse como infringido el art. 29 de la Ley del Concierto --que la recurrente ni siquiera cita con dicha condición--, cuando determina que "el resultado de las liquidaciones del Impuesto se imputará a las Administraciones competentes en proporción al volumen de las contraprestaciones, excluido el IVA, correspondientes a las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas y exentas que originan derecho a la deducción que se hayan realizado en los territorios respectivos durante cada año natural", habida cuenta que nadie discute que las liquidaciones giradas por la Hacienda Foral con referencia al último trimestre de 1989 y a los meses de Enero a Septiembre de 1990, inclusives, obedecían a contraprestaciones correspondientes a entregas o prestaciones realizadas en el País Vasco.

Tampoco puede invocarse el principio de unidad de la Administración para afirmar, correlativamente, poco menos que un derecho --desde luego inexistente-- de los sujetos pasivos a materializar indistintamente la deducibilidad del IVA soportado ante la Administración tributaria estatal o ante la de los Territorios Históricos del País Vasco a pura conveniencia y a trasladar así el problema de la imputación del resultado de las liquidaciones del Impuesto a un acuerdo posterior entre ambas Administraciones. Precisamente, el régimen de Concierto responde a las diferentes competencias que la Administración tributaria estatal y la de los Territorios Históricos tienen, en cuanto aquí ahora importa, en orden a la exacción y gestión del IVA y que regulan los arts. 28 y 29 de dicho instrumento.

El problema, pues, se concreta, exclusivamente y como ya se anticipó, en el tema de si la deducibilidad del IVA soportado por "Cigahotels España, S.A." con motivo de la operación recogida en la tan repetida escritura de 23 de Diciembre de 1988, ha de ser ejercitado ante la misma Administración en que se efectuó el ingreso de la cuota repercutida, esto es, ante la Hacienda Foral, o, por el contrario, debió serlo ante la Administración tributaria estatal, como mantuvo el TEAF y validó la sentencia, por entenderse: a) que el derecho a deducir nació en el misma fecha de la escritura, puesto que en ella se pactó que lo que se transmitía por la Sociedad de Fomento de San Sebastián era el usufructo sobre el Hotel María Cristina de dicha Capital, cuya entrega se decía producida en esa misma fecha del otorgamiento; b) que el derecho a la deducción había de enterderse nacido en el momento del devengo de las cuotas deducibles, devengo que se habría producido cuanto tuvo lugar la entrega a "Cigahotels" del usufructo, esto es, en la referida fecha de la escritura, que es cuando se pactó que se producía la entrega; y c), que en ese momento del devengo, "Cigahotels" tributaba exclusivamente en territorio común, puesto que no comenzó sus actividades en el País Vasco hasta 1º de Enero de 1989.

Dicho cuanto antecede, también, en el Fundamento Tercero de la presente se anticipó:

En primer lugar, que la operación origen de la deducción aquí controvertida no podía hacerse efectiva ante la Administración estatal, porque su calificación jurídica no podía ser la de cesión de un derecho de usufructo constituido sobre un inmueble, sino de un contrato de arrendamiento de industria o negocio, a cuyo concepto respondía el conjunto del clausulado del contrato concertado entre la "Sociedad de Fomento de San Sebastián" y "Cigahotels España, S.A." en 23 de Diciembre de 1988, tal y como hicieron constar las Sentencias de la Audiencia Nacional al confirmar el rechazo a la deducción que, previamente, había declarado la Administración del Estado y ratificado los órganos económico-administrativos que conocieron, en doble instancia, de las reclamaciones formuladas en su contra, habida cuenta que, entonces, la operación no podía ser conceptuada como entrega de bienes, sino como prestación de servicios --arts. 7º.2.2º de la Ley y 11.2.2º del Reglamento--, con la consecuencia de que el devengo del Impuesto no podía entenderse producido en la fecha pactada de entrega del usufructo, sino en la de comienzo del contenido del contrato, diferido al 1º de Enero de 1989, fecha en que había comenzado su actividad la recurrente en el País Vasco y a la que había que referir el nacimiento del derecho a deducir, todo ello en virtud del juego de los arts. 14.1.2º y 35.1 de la Ley y 23.2º y 64.1 del Reglamento.

En segundo término, que a la misma conclusión ha de llegarse aun admitiendo que la operación aquí controvertida constituyó una cesión o transmisión del derecho de usufructo sobre el hotel y aun admitiendo que, por tanto, se estaba ante una entrega de bienes en que el derecho a la deducción había nacido en el momento del devengo de las cuotas deducibles --arts. 6º.2.1º y 35.1 de la Ley y 9º.2.1º y 64.1 del Reglamento--. En efecto; el devengo del Impuesto, con arreglo a los arts. 14.1.1º de la Ley y 23.1.1º del Reglamento, se produce, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, es decir, "cuando los mismos se pongan en poder y posesión del adquirente", como aclara el Reglamento. En el contrato de cesión de 23 de Diciembre de 1988, es cierto que, después de indicarse --estipulación primera-- que la "Sociedad de Fomento de San Sebastián" cedía y transmitía a "Cigahotels" el derecho real de usufructo sobre el Hotel María Cristina, se establecía que "dicho usufructo se entiende entregado en este acto entre las partes, sin perjuicio de que, a efectos personales, el inicio del contrato sea en la fecha indicada en la cláusula siguiente " (sic), es decir, la de comienzo del "contenido" de tal derecho, fijada para el 1º de Enero de 1989. Pero no es menos cierto que no basta la voluntarista y sin duda artificiosa cláusula de entrega de un derecho de usufructo desnudo totalmente de contenido por unos días (8, los que mediaban entre el 23 de Diciembre de 1988 y el 1º de Enero de 1989) para entender que la misma se ha producido efectivamente y, sobre todo, para entender que el usufructo se ha puesto en poder y posesión del adquirente. No hay puestas a disposición con tal carácter si el adquirente no puede desplegar ninguna de las facultades que el usufructo conlleva. La puesta a disposición, por tanto, tuvo lugar, no en la fecha del contrato, sino en la de comienzo de su actividad, esto es, en 1º de Enero de 1989 y, por ende, cuando "Cigahotels" actuaba en el País Vasco y aparecía dada de alta en el censo del IVA, con la consecuencia de que el nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado --arts. 35 de la Ley y 64.1 del Reglamento-- se produjo en la fecha del devengo acabada de mencionar y de que la recurrente podía hacer efectivo tal derecho ante la Hacienda Foral de conformidad con lo establecido en los arts. 28 y 29 de la Ley del Concierto.

Y, por último y en tercer lugar, que también procedía la deducibilidad del IVA aunque se admitiera que la entrega del usufructo tuvo lugar en la fecha de la escritura y aunque se pudiera situar en ella el devengo de la cuota deducible y también, y por ello, el nacimiento del derecho a deducir, con arreglo a los preceptos antes analizados, habida cuenta que, de acuerdo con los arts. 46.1 de la Ley y 77.1 del Reglamento, los empresarios pueden deducir las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo efectivo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad, y habida cuenta, asimismo, que la restricción que significa lo establecido en los arts. 45.2 de la Ley y 77.2 del Reglamento, en el sentido de que "no serán deducibles las cuotas soportadas antes de la presentación de una declaración previa al inicio de la actividad empresarial", no puede interpretarse como imposibilidad de aplicar la deducción en un supuesto en que "Cigahotels" figuró de alta en el censo del IVA de la Hacienda Foral a partir de la meritada fecha del 1º de Enero de 1989, ya que el art. 46.1 de la Ley habla de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo efectivo de las entregas de bienes y resulta claro que ese comienzo efectivo no pudo materializarse hasta el inicio del contenido del contrato.

El primer motivo, pues, aunque la recurrente no haya citado como infringidos por la sentencia los preceptos anteriormente examinados, ha de ser estimado.

Por las razones expuestas, procede la estimación del recurso y la resolución del problema suscitado en la instancia dentro de los términos en que ha quedado planteado el debate, tal y como se consigna después en el fallo; y todo ello sin hacer especial imposición de costas en la instancia y en este recurso --art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable-- y con la lógica anulación de las liquidaciones de la Hacienda Foral inicialmente impugnadas y sin poder acoger la pretensión de condena al pago de intereses ni la que la recurrente llama, en el suplico de su escrito de demanda, indemnización "por los costes jurídicos y de avales derivados de los distintos pleitos hasta su finalización y cancelación" (sic). Lo primero, porque la deducibilidad del IVA soportado fué aplicada por la interesada dentro de los plazos y de conformidad con el procedimiento legalmente establecido que ninguna previsión de intereses contempla ni consecuentemente puede determinar, y, lo segundo, por la propia indeterminación de tales costes.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,