STS, 13 de Diciembre de 2006

La entidad Red Turística Menorquina S.A. presentó, en su día, dentro de los plazos reglamentarios, la declaración-liquidación y la declaración-resumen anual por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 1993, resultando de las mismas una cantidad a devolver de 184.288.770 ptas. En base al informe emitido por la Inspección de los Tributos el 25 de mayo de 1994, en el que se indicaba que procedía reducir la devolución solicitada en 180.000.000 ptas., correspondientes a una operación de adquisición de un establecimiento de hostelería no sujeta a IVA por tratarse de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, el Delegado Especial en Baleares dictó acuerdo, de fecha 6 de junio de 1994, por el que se acordaba la devolución por importe de 4.288.770 ptas., siendo notificado el 10 de junio de 1994.

No conforme con dicho acuerdo, el 20 de junio de 1994, Red Turística Menorquina S.A. interpuso recurso de reposición, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1º. El 19 de noviembre de 1993 se formalizó, ante el notario de Palma de Mallorca D. Eduardo Martínez Piñeiro Caramés, con número de protocolo 3.167, escritura pública de compraventa mediante la cual la Sociedad Galdanaudax S.A. trasmitió el hotel denominado "Audax" a la sociedad Red Turística Menorquina S.A. por un importe de 1.200.000.000 ptas.; la vendedora repercutió a la compradora 180.000.000 ptas. en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (15% sobre 1.200.000.000), solicitándose la no sujeción de la transmisión al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales; asimismo al sujetarse la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido se autoliquidó la operación por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, ingresando una deuda tributaria de 6.000.000 ptas. 2º. Que la entidad transmitente se dedicaba con carácter habitual al arrendamiento de bienes inmuebles, actividad a la que tenía afecto el inmueble transmitido, y, si bien es cierto que dicho inmueble se explotaba como establecimiento de hostelería, no es menos cierto que dicha actividad no era ejercitada por la propietaria sino por un tercero que disponía del mismo en base a un contrato de cesión suscrito entre ambos. 3º. Que la recurrente, por el contrario, desarrollaba con carácter exclusivo la actividad hostelera y, precisamente, adquirió el inmueble para explotarlo directamente como establecimiento hotelero, afectándolo, en consecuencia, a su propia actividad, lo que significa que no se había producido la continuidad del adquirente en el ejercicio de la actividad del transmitente. 4º. Que la operación de venta del inmueble estaba, pues, sujeta al IVA y si bien le era aplicable la exención establecida en el art. 20.1.22º de la Ley del IVA, la sociedad transmitente renunció a su derecho a la exención.

El recurso de reposición fue desestimado mediante acuerdo dictado el 28 de julio de 1994, por el Jefe de la dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de Hacienda de Menorca, siendo notificado el 1 de agosto de 1994.

Contra el citado acuerdo se interpuso, el 12 de agosto de 1994, reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Regional de Baleares, registrada con el nº 1719/94.

El 9 de septiembre de 1994 "Galdanaudax S.A." solicitó que se devolviera a "Red Turística Menorquina S.A.", en concepto de ingreso indebido, la cantidad de 180.000.000 ptas. más los intereses legales devengados desde la fecha de ingreso. Dicha devolución fue estimada mediante acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la A.E.A.T. de 21 de septiembre de 1994.

Contra el citado acuerdo Red Turística Menorquina S.A. interpuso, el 4 de noviembre de 1994, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Baleares, registrada con el nº 2365/94, formulando las mismas alegaciones que en la reclamación nº 1719/94 y acordándose, a instancia de la reclamante, la acumulación de las dos reclamaciones interpuestas. Las reclamaciones fueron desestimadas, según resolución de 31 de julio de 1996, al considerar que se produjo una sucesión en la titularidad de la empresa hotelera. La resolución fue notificada a la interesada el 11 de septiembre de 1996.

El 27 de septiembre se presentó recurso de alzada contra la misma ratificándose las alegaciones ya expuestas.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 24 de junio de 1998 (R.G. 8904-96; R.S. 624-96), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la Red Turística Menorquina S.A. ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, su Sección Sexta dictó sentencia, con fecha 25 de abril de 2001, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Red Turística Menorquina S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 24 de junio de 1998, que se anula por ser contraria a derecho, junto con las resoluciones de las que trae origen, y en su lugar declaramos el derecho de la sociedad recurrente a que se considere correcta la renuncia efectuada a la exención del IVA a la que se ha hecho referencia en esta sentencia y la sujeción y no exención de la compraventa formalizada por la escritura de 19 de noviembre de 1993 al IVA. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --la entidad Red Turística Menorquina S.A.-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de diciembre de 2006, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Decía la sentencia recurrida, después de fijar el objeto del proceso, los elementos fácticos a tener presentes y las posiciones de las partes, sintéticamente formuladas, que

En este proceso debemos partir de la premisa, hoy pacíficamente aceptada por la Administración y el recurrente, de que la transmisión del hotel documentada en la escritura pública de 19 de noviembre de 1993 está sujeta al IVA, sin que pueda considerarse incluida la operación entre los supuestos de no sujeción al Impuesto del art. 7.1.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, que era la cuestión que inicialmente estuvo en discusión.

Se trata, por tanto, de una operación sujeta en la que, en principio, concurre la exención prevista para la segunda y ulterior entregas de edificaciones, prevista en el art. 20.1.22º de la Ley 37/1992 .

La cuestión que se discute en el presente proceso es si la sociedad transmitente renunció o no a tal exención. Porque la renuncia a la exención, es decir, la tributación por IVA, implica la no tributación por el Impuesto de transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), de acuerdo con el art.

7.5 de l Real decreto Legislativo 1/1993 .

Esta posibilidad de renuncia está prevista en el art. 20.2 de la Ley 37/1992, que establece: "Las exenciones relativas a los nums. 20, 21 y 22 del apartado anterior, podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

Por su parte, el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade que "La renuncia... deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes".

"La renuncia... deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste hacía constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".

En interpretación de tales normas, son necesarios cuatro requisitos para que pueda considerarse válida la renuncia a la exención:

1. Que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2. Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

3. Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores.

4. Que el transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien.

No ofrece duda, y así lo reconoce la resolución recurrida, que la sociedad demandante --la compradora en la transmisión inmobiliaria que se está examinando-- reúne los dos primeros requisitos, estando en discusión la concurrencia de los dos últimos.

Es de señalar que la compraventa del hotel que se está examinando dio lugar a un procedimiento administrativo en el que la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno Balear formalizó Acta por considerar la operación no sujeta al IVA y sí al ITP y AJD, con una liquidación por una deuda tributaria de 131.610.328 ptas. Tras la vía administrativa correspondiente la misma Sala de instancia dictó sentencia de fecha 19 de diciembre de 2000 (recurso 94/2000, de la Sección Tercera ), en la que se examinó precisamente la cuestión que se acaba de dejar planteada: si concurren o no los requisitos señalados en las letras c) y d) del apartado anterior para considerar válida la renuncia a la exención.

La sentencia citada de la propia Sala de instancia, que se dictó a la vista de la misma documentación que obra en estos autos, consideró cumplidas todas las exigencias establecidas para la renuncia a la exención, por lo que la Sala de instancia llegó en nuestro caso a idéntica conclusión por razones de unidad de doctrina y de coherencia con anteriores pronunciamientos de la propia Sala.

El requisito c), de la declaración del adquirente sobre la concurrencia de las circunstancias de su condición de sujeto pasivo con derecho a deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones, está cumplido en el documento suscrito el 1 de noviembre de 1993 por el representante legal de la sociedad demandante. Es cierto, como alega el Abogado del Estado, que tal documento privado no está incorporado al expediente desde su inicio, pero también es verdad que tal documento es citado por la parte actora en su recurso de reposición frente al Acuerdo de la Delegación de la AEAT de Baleares de 6 de junio de 1994, que redujo el importe de la devolución solicitada, cuando entonces lo que se discutía era la no sujeción de la transmisión inmobiliaria al IVA por aplicación del art. 7.1.a) de la Ley 37/1992, y no se hablaba en la resolución recurrida de la validez o no de la renuncia a la exención.

Por lo que se refiere al requisito de la comunicación fehaciente, del transmitente al adquirente, de la renuncia con carácter previo o simultáneo a la adquisición del bien, en la escritura pública de compraventa se hace constar "Cuatro.- Ambas partes conforme actúan aseveran que la parte vendedora ha repercutido y retenido a la parte compradora el importe correspondiente del IVA, por lo que se solicita la no sujeción de la presente transmisión al ITP, concepto transmisiones onerosas, de conformidad con lo prevenido por la Ley de aquel impuesto 37/1992, de fecha 28 de diciembre . Quinto.- La parte compradora acepta la venta en los términos expresados".

La sentencia de la Sala de instancia de 19 de diciembre de 2000, antes citada, comenta a propósito de estas disposiciones contractuales que "basta la sosegada lectura de la cláusula Cuarta de las del contrato de compraventa... para concluir la correcta formalización de la renuncia por la transmitente... Expresiones todas (las de la cláusula citada) que se refieren a la aplicación del IVA entre las partes, justificando la razón de ello mediante la renuncia operativa por la repercusión y retención a la parte compradora del importe correspondiente al IVA, renuncia simultánea en el tiempo a la compraventa y dotada de la (fuerza) de su inserción en instrumento público notarial, razones que suponen el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 8 del Reglamento ...".

El precedente de la sentencia citada condujo a la Sala de instancia en nuestro caso a considerar cumplidas todas las exigencias establecidas para la renuncia a la exención, y por ende, para la procedencia del devengo del IVA, y al no reconocer así la resolución recurrida, la estimó contraria al ordenamiento jurídico considerando procedente su anulación con estimación del recurso.

Dice el Abogado del Estado que la Administración y la entidad Red Turística Menorquina S.A. han aceptado la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la procedencia de su exención en este Impuesto. La cuestión se ha centrado, tanto ante el Tribunal Económico Administrativo Central, como ante la Audiencia Nacional, en relación a si dicha exención ha sido o no renunciada correctamente, puesto que, en caso de haber renunciado correctamente, la operación quedaría efectivamente sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como pretendía la sociedad Red Turística Menorquina, y, en caso de no haberse renunciado correctamente, la operación se sujetaría al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como pretende la Administración Tributaria.

La sentencia recurrida ha declarado el derecho de la sociedad recurrente --la Red Turística Menorquina--a que se considere correcta la renuncia efectuada a la exención del IVA y ante ese fallo el Abogado del Estado considera, en el único motivo de casación que articula, que la sentencia recurrida infringe el art. 1227 del Código Civil, los arts. 114 y 115 de la Ley General Tributaria, el art. 20.2 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/92, de 28 de diciembre, y el art. 8 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre . Este motivo se invoca al amparo del párrafo d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

De los requisitos que la sentencia recurrida establece para que pueda considerarse válida la renuncia a la exención del IVA, la Sala de instancia considera que el cuarto requisito --que el trasmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien-- se efectúa en la propia escritura pública. A este respecto el Abogado del Estado pone de relieve que la escritura de compraventa simplemente refleja la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirente, lo que no implica renunciar a la exención del Impuesto, que no puede sobreentenderse, puesto que la norma exige que se haga en los términos expresos a que se refiere el Tribunal Económico Administrativo Central; lo cual supone infracción del art. 20 de la Ley del Impuesto y del art. 8 de su Reglamento .

Con relación al requisito tercero, que la adquirente declare por escrito su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado, el Tribunal Económico Administrativo Central entendió que es un requisito que en absoluto se ha cumplido en el presente caso, mientras que la sentencia de la Audiencia Nacional entiende cumplido el requisito de la declaración del adquirente mediante el documento privado de 1 de noviembre de 1993, cuya fotocopia obra en Autos.

La Abogacía del Estado considera que, en este punto, la sentencia merece ser casada habida cuenta de que:

1. La justificación con declaración sucinta por el adquirente de la concurrencia de los requisitos exigidos es, lógicamente, un presupuesto que debe cumplirse con carácter previo a la renuncia de la exención, ya que, por la naturaleza del mismo, mientras no se produzca su cumplimiento, la renuncia no puede tenerse por efectuada, renuncia que lógicamente debe efectuarse con anterioridad al devengo del Impuesto o, al menos, a la finalización del plazo para la declaración e ingreso. En el presente caso no se justificó mediante una declaración sucinta la concurrencia del requisito con carácter previo a la compraventa.

2. Del examen de la cláusula cuarta de la compraventa otorgada en escritura de 19 de noviembre de 1993, no se desprende que el requisito se cumpliera tampoco en la misma, puesto que el adquirente no efectúa manifestación alguna en relación con la justificación requerida por el art. 8 del Reglamento .

3. Queda subsanado, a juicio de la Audiencia Nacional, por el documento privado suscrito el día 1 de noviembre de 1993, documento que es una declaración del representante legal de Red Turística Menorquina S.A. Este documento no fue aportado ante la Administración con anterioridad al devengo, ni tampoco con anterioridad al Acuerdo de 6 de junio de 1994, por lo que es de aplicación lo establecido en los arts. 114 y 115 de la Ley General Tributaria y en el Código Civil. Por tanto es de aplicación al caso, tratándose de un documento privado, la regla del art. 1227 del Código Civil . En consecuencia, el correspondiente apartado del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia recurrida no es ajustado a Derecho en cuanto que otorga eficacia al documento privado desde el día en que se dice que la parte actora hizo mención del mismo, sin ni siquiera aportarlo, que, según la sentencia, fue en el recurso de reposición que se interpuso frente al Acuerdo de 6 de junio de 1994; recurso de fecha 20 de junio de 1994 en el que, por otra parte, no se hace una mención expresa a dicho documento, sino una mención genérica a la renuncia.

A tenor del art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio art. 20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos:

1. Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

2. Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por las correspondientes adquisiciones.

   A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales:

3. La renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.

   La declaración suscrita por el adquirente constituye, pues, el justificante de la renuncia de aquél y deberá comunicarla al transmitente.

4. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y el transmitente deberá comunicar fehacientemente el adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente conozca cúal va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por una lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

   Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado

   4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.

   Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. Es cierto que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez; por eso no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales más arriba enunciados, sino que han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, de la misma forma que éste ha de dejar constancia de la renuncia a la exención, la cual debe ser comunicada fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público.

La necesidad de notificación en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, sin que los honorarios del Letrado de la parte recurrida puedan exceder de los 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada con fecha 25 de abril de 2001, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 1382/1998, seguido a instancia de "Red Turística Menorquina, S.A."

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la Administración General del Estado, parte recurrente, con el límite previsto, en cuanto a los honorarios del Letrado de la parte recurrida, en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.-Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.-Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.