STS, 14 de Marzo de 2006

Retumesa interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 27 de Febrero de 1998, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la referida entidad mercantil frente al acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares, de 31 de Julio de 1996, desestimatorio a su vez de la reclamación formulada por tal entidad contra la liquidación que le fue girada por la Inspección de los Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma de Baleares, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por importe de 57.360.000 ptas.

El recurso jurisdiccional fue, finalmente, resuelto, por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por sentencia de 19 de Diciembre de 2000 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: PRIMERO. Que debemos estimar y estimamos el presente recurso 03/94/00 interpuesto por la representación de Red Turística Menorquina, S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central descrita en el primer fundamento de derecho, que se anula en los particulares objeto de impugnación por no ajustarse al ordenamiento jurídico y en su lugar declaramos el derecho de la recurrente a que se considere correcta la renuncia efectuada a la exención del IVA procediendo tributariamente en cuanto al mismo, así como el reintegro por vía indemnizatoria de los gastos de aval presentado. SEGUNDO. No hacemos una expresa condena en costas."

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, siendo formalizado, mediante escrito de 7 de Mayo de 2001, en el que suplicó sentencia por la que, estimándose el recurso, se case y anule la recurrida y, en consecuencia, sea desestimado el recurso contencioso-administrativo 94/00 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Febrero de 1998, al ser la misma plenamente conforme a Derecho.

Admitido el recurso, se confirió traslado, para la formalización de la oposición, a la representación de "Red Turística Menorquina, S.A.", presentando escrito, el 19 de diciembre de 2002, en el que suplicaba sentencia por la que: "1º Se inadmita el presente recurso por estar fundado en un motivo no previsto en el artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción : error en la apreciación de la prueba. 2º. Subsidiariamente, se declare no haber lugar al recurso. 3º. En todo caso, se imponga las costas al recurrente."

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de Marzo de 2006, tuvo lugar en esa fecha el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Con carácter previo al análisis del único motivo del recurso de casación promovido por el Abogado del Estado procede tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1. Por escritura notarial de 19 de Noviembre de 1993 la entidad Red Turística Menorquina, S.A., compró a la Sociedad Galdanaudax, S.A., el hotel denominado "Audax", sito en Ciudadela (Menorca), por un importe de 1.200.000.000 ptas., de los que 900.000.000 correspondían al inmueble y el resto a maquinarias, instalaciones, utillaje, mobiliario y enseres.

   En la estipulación cuarta del contrato de compraventa se expresó que "Ambas partes conforme actúan aseveran que la parte vendedora ha repercutido y retenido a la parte compradora el importe correspondiente del IVA, por lo que se solicita la no sujeción de la presente transmisión al I.T.P., concepto de transmisiones onerosas, de conformidad con lo prevenido por la ley de aquel impuesto 37/1992, de fecha 28 de Diciembre ", y en la quinta que "la parte compradora acepta la venta en términos expresados."

2. La adquirente presentó la escritura ante la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma de Baleares, junto con la autoliquidación por el Impuesto por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, ingresando una cuota tributaria de 6.000.000 ptas.

3. La Inspección de los Tributos cedidos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma de Baleares incoó, el 24 de Marzo de 1995, un acta de disconformidad a Retumesa, con una deuda tributaria de 131.610.328 ptas., al considerar que la operación no estaba sujeta al IVA por tratarse de una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, aprobándose la propuesta de liquidación por resolución de 18 de Mayo de 1995. Sin embargo, recurrida en reposición, fue estimada parcialmente, mediante acuerdo de 18 de Agosto de 1995 del Administrador Jurídico-Tributario, al excluir la sanción de la liquidación girada.

4. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Baleares, Retumesa alegó que la compraventa estaba sujeta al IVA, por no corresponder a una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, y que se había renunciado a la exención de forma reglamentaria.

   La reclamación fue desestimada, según resolución de 31 de Julio de 1996, al considerar que existía una transmisión de la totalidad del patrimonio.

5. Promovido recurso de alzada, el TEAC, en resolución de 27 de Febrero de 1998, declaró que no procedía estimar la compraventa como una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, considerando, por consiguiente, que la operación estaba sujeta al IVA, pero exenta por concurrir el supuesto del número 22 del art. 20 de la Ley del Impuesto , que se refiere a "las segundas o ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallan enclavadas, cuando tengan lugar después de terminadas su construcción o su habilitación", pero sin que pudiera entenderse producida la renuncia a tal exención, regulada en el apartado dos del art. 20, por no haberse cumplido los requisitos que exige el art. 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre , consistentes, por un lado, en la comunicación fehaciente de la renuncia al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes y, por otro, en la declaración suscrita por el adquirente en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por la correspondiente adquisición, porque ninguno de estos extremos se recogen en la escritura pública de compraventa ni en ningún otro documento acreditativo anterior, al reflejarse simplemente la repercusión del IVA al adquirente, lo que no implica renunciar a la exención del Impuesto, que no puede sobreentenderse.

6. Limitado el proceso de instancia a determinar si la renuncia de la exención se había formalizado correctamente, la sentencia estima el recurso, por entender que se habían producido todas las exigencias establecidas para la renuncia, pues la comunicación fehaciente de la renuncia al adquirente tuvo lugar en el mismo momento del otorgamiento de la escritura de compraventa, ante lo que se expresaba en la cláusula cuarta, constando en las actuaciones, además, la declaración suscrita por el adquirente en 1 de Noviembre de 1993, que fue ratificada en el recurso.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del art. 88.1d de la Ley de esta Jurisdicción , se funda en el siguiente motivo de impugnación: "Infracción del art. 20.2 de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido , del art. 8 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/92 , y de la jurisprudencia de subsiguiente cita."

La línea argumental en que se funda este único motivo casacional es textualmente como sigue:

"No obstante el respeto que le merece toda y cualquier resolución judicial, el Abogado del Estado tiene por obligado discrepar de la sentencia de 19 de diciembre de 2000 .

La razón de ser de la discrepancia estriba en que la existencia de una renuncia no puede ser, en ningún caso, el fruto de una labor de interpretación, por no decir de adivinación; lo único que se precisa es una mera y simple constatación, porque, como tienen declarado, entre otras, las sentencias de la Sala Primera de 3 de marzo y 25 de abril de 1986, 11 de junio y 16 de octubre de 1987, 7 de julio de 1988, 28 de enero de 1995 y 6 de junio de 2000 (Ar. 2000\4003), la renuncia «ha de ser, además de personal, clara, terminante e inequívoca, sin condicionante alguna, con expresión indiscutible de criterio de voluntad determinante de la misma y revelación expresa o tácita, pero mediante actos concluyentes igualmente claros e inequívocos».

En similar sentido se pronuncia la sentencia de la misma Sala de 25 de octubre de 1999, que cita las precedentes de 5 de marzo de 1991, 3 de abril de 1992 y 31 de octubre de 1996 , al afirmar que: «para que la renuncia de derechos pueda jurídicamente calificarse de válida ha de ser clara, terminante e inequívoca, sin posibilidad de autorizar situaciones inciertas o contradictorias y así debe resultar siempre concluyente».

Pues bien, lo cierto es que, contrariamente a lo sostenido por la sentencia que se recurre, la cláusula cuarta del contrato de compraventa formalizado en escritura pública de 19 de noviembre de 1993 dista muy mucho de recoger una renuncia clara, terminante e inequívoca. Y, ello, por las consideraciones que siguen:

- 1ª. Porque, en la dicha cláusula, ni tan siquiera se utiliza el término "renuncia", lo que es requisito sine qua non de la claridad o, dicho de otro modo, presupuesto para apreciar la existencia de lo que tiene que ser "claro, terminante e inequívoco".

- 2ª. Porque lo único que resulta de ella es la repercusión del IVA al adquirente, pero, evidente es que esa mera y simple repercusión no puede tenerse por expresión de lo irrebatible o "concluyente"; y,

- 3ª. Porque, como se afirma en la resolución de 27 de febrero de 1998 (Fundamento Quinto), la aludida repercusión «no implica la renuncia a la exención del Impuesto; que no puede sobreentenderse, puesto que la norma exige que se haga en los términos que se han expuesto»; los del art. 8 del Reglamento que se recogen en el Fundamento precedente.

Puesto que la estimación del recurso ha de traducirse en la revocación del pronunciamiento principal y, asimismo, en la del accesorio relativo a los gastos de aval, es innecesario articular un motivo encaminado a combatir este último."

La parte recurrida, frente al motivo, aduce, en primer lugar, la inadmisibilidad del recurso, por no estar fundado en ninguno de los motivos propios del mismo previstos en el art. 88 de la Ley de la Jurisdicción , por pretender la representación procesal de la Administración recurrente discutir la apreciación de las pruebas por parte del Tribunal de Instancia.

Con carácter subsidiario, alega, en cuanto al requisito sobre comunicación por el adquirente al transmitente de su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas del IVA soportadas, que el mismo fue inicialmente dado por cumplido por la Administración Balear, posteriormente puesto en duda por los Tribunales Económicos Administrativos y, finalmente, dado por cumplido por la Audiencia Nacional en virtud del soporte probatorio obrante en autos, así como por la propia representación del Estado, ya que ninguna alusión se hace al mismo en el escrito de interposición.

Respecto al otro requisito, comunicación fehaciente de la renuncia a la exención por parte del transmitente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien inmueble, que es el que entiende incumplido la representación procesal del Estado, la parte considera que efectivamente en la cláusula cuarta de la escritura de compraventa no consta de forma expresa el término "renuncia", pero ello no es óbice para que de la misma quepa inferir, sin posibilidad de duda alguna al respecto, cuál era la voluntad común de las partes.

No cabe aceptar la inadmisibilidad que se postula.

Es cierto que en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo no constituye motivo del recurso de casación, puesto que no se incluye en la enumeración contenida en el art. 88, 1 de la Ley , el supuesto error en la apreciación de la prueba, por lo que la técnica casacional aleja del recurso la apreciación de los hechos debatidos y la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia para declarar aquéllos probados, salvo que se alegue como motivo de casación que se incurrió en infracción de normas legales de valoración de la prueba.

Ahora bien, no cabe aceptar que el motivo articulado trate de combatir los hechos, pues el recurrente se remite a los relacionados en la sentencia impugnada, centrándose el objeto del recurso en determinar si es conforme a derecho la sentencia que estima el recurso y anula el acto recurrido, por considerar que se dan los requisitos necesarios para entender renunciada la exención de IVA y que la operación cuestionada está sujeta a este Impuesto y no al de transmisiones patrimoniales, lo que no comparte el recurrente, al negar la posibilidad de existencia de renuncias tácitas, por resultar insuficiente, para acreditar la comunicación fehaciente de la renuncia a la exención por parte del transmitente al adquirente, la simple constancia al momento del otorgamiento de la escritura de compraventa de haberse efectuado la repercusión del IVA al adquirente, y de ahí que alegue el incumplimiento de los requisitos exigidos para tener por renunciada una exención de IVA en segunda transmisión de inmuebles, todo lo cual justifica el motivo alegado, que pasamos a examinar.

El art. 20 dos de la Ley 37/92, de 28 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Por su parte, el art. 8.1 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre , establece que la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del art. 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

Estas exigencias formales han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6 , la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.

La opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de Septiembre , pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

La necesidad de notificación: «fehaciente» no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de Mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.

Esta Sala no desconoce su sentencia de 9 de Noviembre de 2004 , recurso de casación 7991/1999, en la que parece inclinarse por un sentido más formalista, al declarar, en su fundamento quinto que "...En cuanto a la virtualidad de la posible "renuncia a la citada exención", la solución arbitrada por la sentencia de instancia es, como en ella se ha razonado, la jurídicamente correcta, pues el artículo 8.1 del RD 1624/1992 , perfectamente habilitado (sin exceso alguno perceptible en lo esencial respecto al artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992 ), EXIGE, como garantía de los derechos e intereses de todas las partes afectadas, QUE la renuncia deba comunicarse fehacientemente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos (circunstancia no concurrente el presente caso, en cuanto tuvo que otorgarse una escritura pública posterior para intentar subsanar tal omisión formal -circunstancia, y acto propio, que demuestra que los interesados no concedían al dato de aparecer en la escritura de compraventa que 'el transmitente había recibido una suma de dinero en concepto de IVA' el valor de una renuncia tácita o implícita de la exención de dicho Impuesto-), y, ADEMAS, QUE, en todo caso, la renuncia, que se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo, se justifique con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total de IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes (declaración que, lógicamente, tiene que ser, asimismo, coetánea a la comunicación fehaciente de la renuncia).

Y es que, en definitiva, se ha querido revestir a la renuncia de un carácter formalista que condiciona esencialmente su validez."

Sin embargo, los hechos ahora enjuiciados no son los mismos, pues en el supuesto de la sentencia que ahora se revisa en casación, a diferencia del caso allí resuelto, en donde fue necesario una nueva escritura pública para proceder a cumplir con claridad los requisitos formales exigidos, la Administración parte de que el adquirente comunicó al transmitente que tenía la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido con derecho a la deducción total del que había de soportar en la transmisión proyectada, no habiéndose limitado la escritura a hacer referencia a la repercusión del IVA, pues además las partes solicitan la no sujeción de la transmisión al Impuesto de Transmisiones, con lo que queda claro que las mismas manifiestan su intención de que la entrega realizada quede sujeta al IVA, que es la finalidad exigida por la norma al exigir la comunicación fehaciente de la renuncia.

En razón de todo lo argumentado, es procedente la desestimación del recurso de casación, con imposición de las costas causadas a la Administración General del Estado, por imperativo de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada con fecha 19 de Diciembre de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 94/2000 , seguido a instancia de "Red Turística Menorquina, S.A."

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la Administración General del Estado, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.