STS, 22 de Marzo de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de EMPRESA NACIONAL DE ELECTRICIDAD, S.A. (ENDESA) contra resolución de 31 de Octubre de 1990, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada, por su disconformidad a Derecho, en el único extremo referente al cargo en la "Cuenta de Actualización Ley de Presupuestos de 1983", con abono a la cuenta "Actualización Fondo de Reversión", confirmándola en todo lo demás. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 15 de Noviembre de 1996.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó el día 19 de Noviembre de 1996 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 3 de Diciembre de 1996 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

ENDESA, representada por el Procurador de los Tribunales D. Fernando Aragón Martín, compareció y se personó como parte recurrida.

El Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó escrito de formalización y de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, con los correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que, estimando el recurso de casación, se case, anule y revoque la Sentencia recurrida, dictando en su lugar otra mas conforme a Derecho por la que se confirme la corrección del acto administrativo impugnado".

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Providencia de 13 de Mayo de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones a la representación procesal de ENDESA, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "acuerde declarar inadmisible el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 15 de Octubre de 1996 o la desestime en base a los motivos alegados en el cuerpo de este escrito".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Marzo de 2002.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

ENDESA se acogió a la actualización de balances, autorizada por el artículo 32 de la Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983.

Esta Ley 9/1983 permitió actualizar, sin devengo del Impuesto sobre Sociedades, los valores de los elementos del inmovilizado material y los valores mobiliarios de renta variable, y a la vez, como en las anteriores actualizaciones (1961, 1964, 1979 y 1980), dispuso que, simultáneamente, se actualizarían las amortizaciones dotadas en el período 1980 a 1983, respecto de las cuales se tendrían en cuenta, en su caso, las amortizaciones mínimas que hubieran debido practicarse, según lo dispuesto en el artículo 48 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982.

Se observa que el artículo 32 de la Ley 9/1983 no mencionó en absoluto la actualización de los fondos de reversión de los activos revertibles de las sociedades concesionarias de obras y servicios.

Este artículo, dada la parquedad de sus normas, se remitió, en lo no regulado por él, al Texto Refundido de la Ley de Regularización de balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio, pero, a su vez, ordenó al Gobierno de la Nación a aprobar y publicar antes del 1 de Febrero de 1984 la tabla de los coeficientes máximos de actualización, a dictar, también antes de dicha fecha, las normas de adaptación de dicho Texto Refundido, a las modificaciones introducidas por la Ley 9/1983, y a regular el destino de la "Cuenta de Actualización-Ley de Presupuestos de 1983".

Las normas de adaptación y desarrollo fueron aprobadas por el Real Decreto 382/1984, de 22 de Febrero.

ENDESA solicitó de la Administración Tributaria la práctica de la comprobación preferente de las operaciones de actualización que había realizado.

La Oficina Nacional de Inspección de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria procedió a comprobar dichas operaciones, emitiendo el preceptivo informe reglamentario con fecha 23 de Julio de 1986, proponiendo una minoración de la "Cuenta de Actualización-Ley de Presupuestos 1983", por importe de 3.316.278.217 ptas. En este Informe, los Inspectores actuarios detallaron las rectificaciones que procedía hacer, entre las cuales se hallaba, la que interesa por haber llegado a este recurso de casación, consistente en que ENDESA debió actualizar, respecto de los activos revertibles, no sólo sus respectivas amortizaciones, sino también las dotaciones que debió hacer al correspondiente Fondo de Reversión de dichos activos.

Conviene precisar, para evitar equívocos, que ENDESA no había dotado el referido Fondo de Reversión.

Instruido expediente contradictorio, ENDESA presentó alegaciones (sólo vamos a exponer las relativas al Fondo de Reversión) manifestando: 1º) Que el artículo 32 de la Ley 9/1983 no contenía regulación alguna de esta materia, por lo que el artículo 5º, norma 3ª, del Real Decreto 382/84 vulneraba el principio de reserva de Ley. 2º) Que la Inspección obligaba a la actualización del Fondo de Reversión, con cargo a la "Cuenta Actualización-Ley de Presupuestos de 1983", siendo así que ENDESA no había dotado hasta la fecha de la actualización fondo alguno por los activos susceptibles de reversión.

Sustanciado el expediente contradictorio, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo el 22 de Diciembre de 1986 confirmando en esta cuestión controvertida, la propuesta de los Inspectores actuarios.

No conforme, ENDESA interpuso la reclamación nº R.G. 71-2-87 y R.S. 81-87, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, sintéticamente, lo que sigue: 1º) Que del análisis del Real Decreto 382/1984, de 22 de Febrero, que reglamentó la actualización de valores de la Ley de Presupuestos de 1983, se desprende que la actualización del Fondo de Reversión sólo es obligatoria para aquellas empresas que lo hubieran dotado con anterioridad, siendo voluntario para el resto de las empresas, caso de ENDESA. 2º) Que en las sucesivas normas de actualización de balances, que se iniciaron en 1961, no se hizo mención alguna al Fondo de Reversión, con una sola excepción que fue el Decreto 1580/1974, de 24 de Mayo, por el que se adaptaron las normas de la Ley de Regularización de Balances, a las especiales características de las empresas concesionarias de obras y servicios, Decreto en el que las dotaciones al Fondo de Reversión tenían un carácter voluntario. 3º) Que el artículo 5º, norma 3ª, del Real Decreto 382/1984, que dispone que aunque no se haya dotado realmente el Fondo de Reversión, procede actualizar las dotaciones teóricas, es contrario a Derecho, porque carece de apoyo legal.

El Tribunal Económico-Administrativo Central acordó respecto de esta cuestión que no podía entrar a conocer de la pretendida ilegalidad del Real Decreto 382/1984, limitándose a explicar sus normas, a aplicarlas y a aclarar la rectificación correspondiente por importe de 299.086.725 ptas, corrigiendo el cálculo realizado por la Inspección de Hacienda que lo cifró en 398.136.200 ptas.

ENDESA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Central, reiterando en su escrito de demanda los argumentos esgrimidos en vía administrativa. El Abogado del Estado se opuso, basándose respecto de la cuestión controvertida en la vigencia y aplicación del Real Decreto 382/1984.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando, entre otras cuestiones que no interesan al caso, la pretensión de la actora respecto de la no actualización del ficticio Fondo de Reversión.

La línea argumental de la sentencia, que debe ser justamente calificada como de elevada calidad técnico-jurídica, aunque esta Sala anticipa que no la comparte, insistimos, sobre la cuantía relativa a la actualización del Fondo de Reversión, es sintéticamente, como sigue: 1º) Que del artículo 13, k) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, juntamente con lo dispuesto en los artículos 60 y 100. 2 K del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, se deduce que las dotaciones a los fondos de reversión "se caracterizaban por dos notas: que era potestativo constituir fondo de reversión para las entidades concesionarias y, por otra parte, que para que las dotaciones al fondo en cuestión pudieran tener la consideración de partida deducible precisaban ajustarse a un plan previamente aprobado por la Administración" (los subrayados son de la Sala). 2º) Que al "no existir en el artículo 32 de la Ley 9/1983, norma especial frente a lo dispuesto en el artículo 13.k) de la Ley 61/1978, los fondos de reversión debían seguir viniendo caracterizados por las dos notas configuradoras "ex art. 13 k)", esto es, aquéllas (se refiere a las dotaciones) serían potestativas y necesitadas de la previa aprobación por la Administración del plan de dotaciones), sin que una simple norma reglamentaria -el Real Decreto 382/1984- tuviera rango suficiente para alterar tal configuración". 3º) Que el precepto del artículo 51, norma tercera, letra c), del Real Decreto 382/1984, que dispone: " a los efectos de su actualización, el fondo de reversión se considerará integrado por las dotaciones teóricas que se deberían haber realizado y con independencia de su consideración o no como gasto fiscalmente deducible, a tenor de las normas vigentes en cada momento", debe interpretarse en el sentido de que sólo es aplicable a las sociedades que tengan constituido el correspondiente fondo de reversión, de manera que las denominadas "dotaciones teóricas" lo que hacen es corregir las dotaciones hechas, pero insuficientes. 4º) Que no existe un tratamiento fiscal, mas favorable para las empresas que no han dotado el Fondo de Reversión, porque si lo hubieran hecho las dotaciones se habrían deducido como gasto fiscal.

El único motivo casacional se formula "por infracción del artículo 32 de la Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983, que afecta a la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto de Sociedades, y también por infracción del artículo 5º, del Real Decreto 22-2-1984, núm. 382/1984, de desarrollo de la Ley 9/1983. Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, según la redacción dada al mismo por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal".

El Abogado del Estado repite la línea argumental esgrimida en la instancia, basada en la legalidad del Real Decreto 382/1984, y en la correcta aplicación por la Administración Tributaria de los preceptos relativos a la actualización del fondo de reversión real o ficticio, reiterando que "como expuso acertadamente el Informe de la Inspección, la no actualización del Fondo de Reversión (el teórico que se ordena actualizar en todo caso) conduciría a un desigual trato actualizador a las Entidades que no lo hubieran dotado o lo tuvieran infradotado respecto de las que lo hubieran hecho voluntariamente".

La Sala anticipa que comparte este único motivo casacional, por las razones que a continuación aduce.

La Sala reconoce que la sentencia de instancia es retóricamente impecable, entendiendo por retórica el clásico concepto de arte de convencer, y ciertamente convence "prima faciae", sin embargo desde el plano de la dialéctica, adolece de un defecto metodológico, del cual tampoco se escapa, en cierto modo, el Abogado del Estado.

Las actualizaciones de balances (1961, 1964 , 1979, 1980, 1983 y 1996) no han tenido, ni tienen sustancialmente la naturaleza exclusiva de medidas tributarias, son medidas económico-contables que tienen por finalidad corregir los efectos nocivos derivados de la conjunción de procesos inflacionarios graves y sostenidos, con la aplicación del principio contable de valoración según el coste de adquisición, la cual comporta: insuficiencia de las amortizaciones, determinación de un beneficio irreal y excesivo, descapitalización de las empresas e imposibilidad de reponer los activos amortizados.

Las normas tributarias son accesorias, pues se limitan a eximir o a bonificar el Impuesto sobre Sociedades que gravaría las plusvalías contables, nominales, originadas por la actualización de los activos, gravamen que obviamente impediría dichas actualizaciones.

Se trata, por tanto, de disposiciones de naturaleza económico-contable que tratan de conseguir la imagen fiel de los balances desde la perspectiva del valor de sus activos, expresado en el signo monetario actual.

Sentado lo anterior, hora es de determinar a qué obedecen los fondos de reversión, para lo cual hay que acudir a la normativa jurídico-administrativa que regula la prestación de servicios públicos, mediante concesión administrativa.

El artículo 231 del Reglamento General de Contratación del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de Noviembre, dispone: "Cuando finalice el plazo contractual, el servicio revertirá a la Administración debiendo el empresario entregar las obras e instalaciones a que esté obligado con arreglo al contrato y en el estado de conservación y funcionamiento adecuados. Durante un período prudencial anterior a la reversión deberá el órgano de la Administración competente adoptar las disposiciones encaminadas a que la entrega de los bienes se verifique en las condiciones convenidas (art. 78, Ley de Contratos del Estado, de 17-3-1973). Igual texto tiene el artículo 165 de la posterior Ley 13/1995, de 18 de Mayo, de Contratos de las Administraciones Públicas. La normativa es similar en la prestación de servicios por los Entes locales (Reglamento de Bienes y Servicios de 17 de Junio de 1955).

El fenómeno de la reversión de determinados activos afectos a los servicios públicos, gestionados mediante concesión administrativa, implica que los mismos queden sometidos a la amortización técnica, conforme al régimen general, y, además, a la dotación de una especial modalidad de Provisión para cubrir la pérdida que tendrá lugar al cumplirse el término de la concesión.

En el primer Plan General de Contabilidad, aprobado por el Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, que, en principio, era de aplicación voluntaria para las Empresas, hasta tanto el Gobierno no dispusiera de otra cosa (art. 2º), aparecía en el Grupo Primero, "Financiación Básica", a continuación del subgrupo de reservas, la cuenta 117 de Fondos de Reversión, con la siguiente definición: "Reconstitución del valor-capital económicamente invertido en el activo revertible. El movimiento de esta cuenta se expresará en las normas contables específicas que se dicten para las empresas con activos revertibles". En este Plan de Contabilidad se concebía el Fondo de Reversión como un supuesto de amortización financiera de los activos revertibles, además de la amortización técnica de estos activos, Fondo de Reversión que permitía al concesionario recuperar el capital invertido en los mismos, así como devolver las deudas contraidas para la adquisición de los activos revertibles. Obviamente, la dotación al Fondo de Reversión debía periodificarse a lo largo del plazo concesional.

El Plan sectorial de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas del Subsector eléctrico, aprobado por Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de Abril de 1977, fue la primera disposición contable específica que reguló el Fondo de Reversión, preceptuando que las empresas eléctricas dotarían con carácter normal y periódico dicho Fondo, con cargo no a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, sino con cargo a la Cuenta de explotación, como un gasto propio de su contabilidad interna, que serviría para determinar las correspondientes Tarifas.

La definición contable de la cuenta 117 "Fondo de Reversión", es según este Plan, como sigue: "Reconstitución del valor- capital económicamente invertido en el activo revertible. Esta cuenta se desarrollará necesariamente en las dos siguientes:

*1170 Fondo de Reversión, Decreto 1580/1974, de 24 de Mayo. El contenido de la misma y su movimiento están regulados en la norma cuarta del artículo tercero del Decreto citado. (Este Fondo lo analizaremos posteriormente).

* 1171. Otros fondos de reversión. Fondo constituido con el objeto de recuperar la financiación del activo revertible en los dos casos siguientes: 1º Cuando por las cláusulas de la concesión este activo debe ser cedido al Estado (o a otras entidades públicas) en condiciones tales que obliguen a que la amortización acumulada en cuentas del Subgrupo 28 (Amortizaciones del inmovilizado) se emplee o se aplique, con fines de reposición al término del período concesional, y 2º Cuando el activo de que se trata, por no estar sujeto a depreciación, no haya sido amortizado (...)".

Posteriormente, el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, siguiendo las normas de la IV Directiva (CEE) del Consejo, de 25 de Julio, de Cuentas anuales ha considerado, el Fondo de Reversión, como una Provisión de riesgos y gastos futuros, que en este caso cubre el evento futuro y cierto de reversión de los activos, es decir de la pérdida de los mismos.

Hay que destacar, por lo que luego se dirá, que el artículo 20, apartado 3, de dicha Directiva, dispone: "las provisiones por riesgos y gastos no podrán tener por objeto corregir los valores de los elementos del activo", o lo que es lo mismo, el Fondo de Reversión, a diferencia de la Amortización acumulada, no es una corrección valorativa de los activos, porque no expresa depreciación técnica, ni obsolescencia económica de los activos revertibles, es simplemente una provisión que debe recoger la pérdida a plazo fijo, de dichos activos.

Los textos legales que autorizaron las actualizaciones de balances de 1961, 1964, 1973, 1979, 1980 y 1983 e incluso la última aprobada por el Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de Junio, no mencionaron en absoluto los activos revertibles, por la sencilla razón de que eran susceptibles de actualización como el resto de los activos materiales del inmovilizado, toda vez que la obligación de amortizarlos y reponerlos, si ello fuera necesario, durante el período concesional, y por ende actualizar su valor, tenía el mismo fundamento que en los activos no revertibles.

Ninguna de las disposiciones reglamentarias que desarrollaron las normas legales de actualización hicieron referencia alguna a la obligación de actualizar los Fondos de Reversión, y, es mas, los Decretos 1985/1964, de 2 de Julio y 1580/1974, de 24 de Mayo, por los que se adaptaron las normas de la Ley sobre Regularización de Balances de (1964) a las especiales características de las Empresas concesionarias de obras públicas y servicios públicos, con mención y regulación especial de las empresas dedicadas a la producción, transporte y distribución de energía eléctrica, no ordenaron en absoluto que se actualizaran los Fondos de Reversión, limitándose con toda lógica a disponer "el art. 4º del Decreto 1580/1974, citado, que las Empresas con activos revertibles podían destinar, con la consideración que establece la regla tercera - ocho (no consideración de beneficio fiscal) de la Instrucción (sobre Regularización de Balances, aprobada por Orden Ministerial de 2 de Febrero de 1974), las plusvalías procedentes de la regularización de activos revertibles a una cuenta especial que lucirá en el pasivo del balance con la debida separación y bajo el título "Fondo de reversión - Decreto 1580/1974, de 24 de Mayo" (...).

Este Decreto respondía a los conceptos de la fiscalidad y de la contabilidad, claramente influidos estos últimos por los primeros, predominantes en la época, consistentes en: a) El Fondo de Reversión es una reserva cuya finalidad es lograr la conservación del capital, cuando llegue el momento de la reversión de los activos. b) La plusvalía obtenida por la actualización o revalorización de los activos debe destinarse a dotar el Fondo de Reversión, facilitando en el caso de las empresas eléctricas su política de distribución de dividendos. c) Las reservas, obviamente, no se actualizan, por ello ni siquiera mencionó la posibilidad de actualización del Fondo de Reversión.

Resulta sorprendente el que, por primera y única vez, el Real Decreto 382/1984, de 22 de Febrero, que desarrolló la actualización de balances -Ley de Presupuestos 1983-, regulara no sólo la actualización de las amortizaciones, sino también la actualización de los Fondos de Reversión. El artículo 5º, Regla Tercera de dicho Real Decreto, dispuso: "Actualización de los Fondos de Reversión". a) Los Fondos de Reversión se actualizarán en el importe resultante de aplicar al incremento del valor neto contable de los activos revertibles, consecuencia de la actualización, la proporción que supone el Fondo de Reversión sobre el resto de los fondos propios, incluido el citado Fondo de Reversión, que financió los activos revertibles. b) En el caso de que coexistan en la Entidad activos revertibles y no revertibles, en primer lugar se procederá a la determinación de la proporción de fondos propios que financian los activos revertibles. A los valores así determinados se aplicarán posteriormente las normas contenidas en los números anteriores. c) A los efectos de su actualización, el Fondo de Reversión se considerará integrado por las dotaciones teóricas que se deberían haber realizado y con independencia de su consideración o no como gasto fiscalmente deducible, a tenor de la normativa vigente en cada momento. d) Las dotaciones al Fondo de Reversión posteriores a la actualización se realizarán de forma que al finalizar el período de concesión quede totalmente cubierto el valor actualizado de los bienes objeto de la reversión, conforme a lo establecido en el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades".

La Sala considera que es menester analizar críticamente estos preceptos, para así, posteriormente, juzgar si tienen o no cobertura legal, cobertura, por cierto, que les ha negado la sentencia de instancia, cuya casación se pretende ahora.

Las actualizaciones de balances, en España, se han limitado a la revalorización de los activos del inmovilizado material, salvo en una ocasión (1984), en que se permitió la actualización de los activos de renta variable, pero nunca se corrigieron las plusvalías contables, en función de la relación financiación propia y ajena de dichos activos, como consecuencia del principio nominalista de los créditos. Esto último, sí se ha hecho por la Ley 43/1995, (art. 15.11) de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, para el cálculo de las plusvalías por enajenación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material.

Es incuestionable que la actualización de los activos, llevada a cabo sobre su coste de adquisición y sus respectivas amortizaciones, desemboca en un mayor valor neto contable, lo cual implica un mayor desfase entre este nuevo valor del activo y la dotación existente del Fondo de Reversión, por ello la mas elemental prudencia financiera y contable aconseja llevar parte de la plusvalía contable obtenida por la actualización de los activos revertibles al propio Fondo de Reversión, que es lo que autorizó o mejor aconsejó el Decreto 1580/1974, de 24 de Mayo.

El importe de la parte de la plusvalía referida, que debe destinarse al Fondo de Reversión, se calculará según el Plan sistemático que la empresa tenga establecido, revisando las dotaciones hechas en función del aumento del valor neto contable de los activos a lo largo del período de actualización de los mismos, para así determinar el desfase producido entre el nuevo valor neto contable de los activos revertibles y la dotación acumulada del Fondo de Reversión, teniendo presente el tiempo que falte para la extinción de la concesión.

El plan sistemático puede ser muy diverso, así el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, a los efectos de su deducibilidad fiscal, exigía un plan lineal en función del tiempo de duración de la concesión, criterio que parece seguir el artículo 13, 1.b) de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, o el establecido por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 21 de Enero de 1992 (de obligado cumplimiento) consistente en dotar el Fondo de Reversión en función de los ingresos que se esperen conseguir en el futuro dentro del período concesional.

El Real Decreto 382/1984, en lugar de seguir la vía de la posible dotación al Fondo de Reversión, con cargo a las plusvalías de actualización, que obviamente deja intacto el previo saldo de la Cuenta de Actualización (procedimiento opcional propuesto en el Decreto 1580/1974, de 24 de Mayo), instauró un sistema distinto, consistente en exigir a las empresas que se acogieran a la actualización de balances, la actualización no sólo de las amortizaciones técnicas, sino también la actualización de los fondos de reversión, lo cual, por ser estos cuentas de pasivo, implica la disminución correspondiente del saldo de la Cuenta de actualización.

La formula es como sigue:

Actualización del Fondo de Reversión = Plusvalía de actualización de los activos revertibles x Fondo de Reversión / Fondos propios + Fondo de Reversión.

Este procedimiento contable implica un menor saldo de la Cuenta de Actualización y correlativamente un mayor Fondo de Reversión, pero esto no se consigue por el destino expreso y directo de la plusvalía de los activos revertibles al Fondo de Reversión, sino por el aumento imperativo del Fondo de Reversión mediante la disminución correlativa de la Cuenta de actualización.

La nota que debe enjuiciarse, tarea que la Sala hace en el Fundamento de Derecho siguiente, es el de la obligación jurídica de actualizar el Fondo de Reversión.

Por último, la Sala entiende que el cálculo de la actualización del Fondo de Reversión, en función de la proporción que existe entre este y los Fondos propios, mas el Fondo de reversión constituido, que parte de la idea de que los activos revertibles han sido financiados conjuntamente por los Fondos propios (en estos no se incluye el Fondo de reversión) mas el Fondo de reversión es financieramente contradictorio, pues el Fondo de Reversión, no ha financiado la adquisición de los activos revertibles, y desde el punto de vista contable es técnicamente imperfecto, baste para justificar este aserto, el traer a colación lo que la Sala ha expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto de esta Sentencia, acerca de que en el nuevo Plan General Contable de 1990 (siguiendo en este punto la IV Directiva de la CEE), de Cuentas anuales) el Fondo de Reversión es una provisión por riesgos y gastos que cubre el riesgo cierto y futuro de reversión de los activos, de manera que si el valor neto contable de los activos revertibles aumenta como consecuencia de su actualización o revalorización, la Provisión correspondiente deberá dotarse en su misma cuantía, sin la compleja y extraña proporción establecida en el Real Decreto 382/1984, por ello no tiene nada de extraño, que en la actualización autorizada por el Real Decreto Ley 7/1996 de 7 de Junio, y sobre todo en su muy complejo Real Decreto 2607/1996, de 20 de Diciembre, de desarrollo, no exista la mas mínima mención a la sofisticada y muy discutible fórmula seguida por el Real Decreto 382/1984, que hemos analizado críticamente, críticas que no implican en absoluto la nulidad de tal fórmula, por lo que luego razona la Sala.

Precisado lo anterior, la Sala debe examinar si existe o no cobertura legal para la Regla Tercera, del artículo 5º, del Real Decreto 382/1984, de 22 de Febrero, en cuanto exige la actualización obligatoria, como requisito necesario para acogerse a la Actualización de la Ley 9/1983, de 13 de Julio, tanto respecto de los Fondos de Reversión constituidos, como de los no constituidos total o parcialmente, en la cantidad precisa según la fecha de la actualización respecto del período concesional, en cuyo caso este Real Decreto parte de un Fondo de Reversión hipotético o ficticio, concretamente el que la empresa debió constituir, pero no lo hizo, que es el caso de autos.

La Sala discrepa de los razonamientos jurídicos de la sentencia de instancia, cuya casación se pretende, a cuyo efecto es menester examinarlos separadamente.

1. Obligatoriedad o no de constituir y dotar el Fondo de Reversión.

   La Sentencia de instancia sostiene que la constitución del correspondiente Fondo de Reversión es potestativo para las empresas.

   No es cierto que la constitución y dotaciones subsiguientes del Fondo de Reversión sea potestativas, y no lo son, porque el Decreto Ley 12/1973, de 30 de Noviembre, sobre Medidas Coyunturales, que restableció en su artículo 20 la vigencia de la Ley de Regularización de Balances de 1964, exigió que para acogerse a dichas regularizaciones las empresas deberían comprometerse a la aplicación del Plan General de Contabilidad y de los Planes sectoriales que se establecieran. Esta obligación se ha recordado en la Actualización de balances de la Ley 9/1983 de 13 de julio, de manera que ENDESA estaba obligada contablemente a dotar el Fondo de Reversión, incluido en el Plan de cuentas de las Empresas de producción, transporte y distribución de electricidad, aprobado por Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de Abril de 1977, en el cual se recordará que figuraban las Cuentas 1171 y 1171, de Fondos de Reversión, que expusimos en el Fundamentos de Derecho Quinto, de esta Sentencia.

   Cosa distinta es que ENDESA no lo cumpliera, y no debe sorprender que la Administración Tributaria no hiciera objeción alguna, puesto que carece de competencia en el terreno de la censura y auditoría contables, y en cuanto a su competencia tributaria, si las Empresas no dotan el Fondo de Reversión y renuncian a la deducción como gasto final de las correspondientes dotaciones, tal incumplimiento es responsabilidad de las empresas, y como hemos dicho no corresponde ni le interesa a la Administración Tributaria su corrección contable.

2. Exigencia o no de un Plan aprobado por la Administración Tributaria para dotar el Fondo de Reversión.

   La sentencia de instancia se basa en el artículo 13, letra k) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso que dispone: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán (...): k) Las dotaciones anuales a los fondos de reversión, según plan aprobado por la Administración, y hasta el valor del activo que deba revertir a la Administración Pública concedente, sin perjuicio de la amortización de los elementos que sean depreciables".

   Este precepto fue establecido por primera vez en la Ley 61/1978, porque con anterioridad, desde el Reglamento de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 1906, pasando por el Texto refundido de 22 de Septiembre de 1922, y Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas, de 23 de Diciembre de 1967 (artículo 17, apartado 7) sólo eran deducibles como gasto fiscal: "7. Las cantidades destinadas a la amortización de las obligaciones hipotecarias legalmente emitidas por las entidades que exploten concesiones que hayan de revertir al Estado libre de aquellos gravámenes", y no lo eran las dotaciones a los Fondos de Reversión, según doctrina reiterada y consolidada del Tribunal Supremo.

   Este precepto, tan incomprendido, se basaba en una de las dos finalidades de los Fondos de Reversión, que era, como la Sala ha explicado en el Fundamento de Derecho Quinto, el posibilitar el pago de las obligaciones hipotecarias emitidas para financiar la adquisición de los activos revertibles, pues la reversión significaba la desaparición, precisamente, de la garantía hipotecaria, por ello la amortización de tales obligaciones tenía el carácter de gasto deducible, siendo así que, en general, el reembolso del pasivo (obligaciones, créditos, etc) es una operación patrimonial, que nada tiene que ver con la determinación del beneficio contable, salvo alguna diferencia entre el coste de la emisión y su amortización, que no hace al caso.

   En cuanto a la no deducción de las dotaciones a los Fondos de Reversión hasta 1978, como gasto fiscal, la Sala ha explicado en el Fundamento de Derecho Quinto, que se debió a que los Fondos de Reversión, se consideraban contable y fiscalmente como fondos de reserva, cuyas dotaciones no son deducibles por expresa prohibición de la Ley fiscal.

   Pues bien, la falta de experiencia sobre la materia, la novedad de la norma y la premura con que se elaboró el Proyecto de Ley, originaron la inclusión en el apartado letra k), del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 28 de Diciembre, a efectos de la deducción como gasto fiscal de las dotaciones al Fondo de Reversión, del requisito de la previa aprobación de un Plan por la Administración, pero es claro que dicho Plan no podía autorizarlo la Administración Tributaria, porque afectaba a las competencias de los Entes concedentes, a quienes correspondía, bien en la concesión, bien posteriormente al aprobar las tarifas y sus modificaciones, pronunciarse sobre las dotaciones a los Fondos de Reversión, como verdaderos costes de explotación, de ahí que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, tan proclive como el resto de las disposiciones fiscales a exigir instancias, solicitudes, peticiones, planes previos, etc, omitiera intencionadamente en su artículo 60 toda alusión a la exigencia de un Plan previo, aprobado por la Administración, de manera que la obligación contable de dotar el Fondo de Reversión, no estaba condicionada en absoluto por las normas fiscales, en contra de lo mantenido por la sentencia de instancia.

3. Cobertura legal o no, de la obligación de actualizar el Fondo de reversión, en el caso de acogerse a la actualización de la Ley 9/1983, de 13 de Julio.

   El Texto refundido de la Ley de Regularización de Balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio, constituye una Ley marco, a la cual se han acogido las posteriores regularizaciones y actualizaciones de balances, las cuales se han remitido a la misma, salvo las modificaciones y peculiaridades de cada una de ellas.

   El artículo 32, apartado tres, de la Ley 9/1983, de 13 de Julio, que autorizó la actualización de balances, a que se refiere el presente recurso de casación, dispuso que "el Gobierno, antes del 1º de Febrero de 1984, dictaría las normas de adaptación del Texto refundido, citado, a las prescripciones de la Ley 9/1983, de 13 de Julio, así como las relativas al destino de los resultados de las operaciones de actualización.

   Hay que reconocer que tanto esta Ley 9/1983, como el Texto refundido de la Ley de Regularización de Balances de 1964, citado, han dispuesto que para determinar el valor neto de los activos se actualizará su coste de adquisición y, además, las respectivas amortizaciones, pero lo cierto es que no han mencionado la peculiaridad de los activos revertibles, nos encontramos, pues, como ya hemos explicado, ante una laguna legal y reglamentaria, que debe ser llenada de acuerdo con los principios que informan las actualizaciones o revalorizaciones de balances, que sintetizamos en los siguientes:

   1. Las actualizaciones pretenden conseguir la imagen fiel de los balances, concretamente del inmovilizado, valorando los activos de modo que reflejen la depreciación monetaria experimentada en un cierto período de tiempo. Desde esta perspectiva es incuestionable que el desfase o desequilibrio que se origina, en los Fondos de Reversión, como consecuencia del aumento del valor neto contable de los activos revertibles, puede y debe ser regulado, de modo que su consideración y tratamiento entra de lleno en las facultades que competen al Gobierno para el desarrollo reglamentario de la actualización de balances, desde la perspectiva de que al término de la concesión debe cumplirse la ecuación: Activos revertibles = Fondo de reversión de los mismos

   2. La Sala trae, ahora, a colación el análisis que hemos realizado en el Fundamento de Derecho Sexto de esta Sentencia, sobre las distintas técnicas financieras y contables que pueden seguirse en orden al tratamiento de los efectos de la actualización de los activos revertibles, y aunque el establecido en el artículo 5º, Regla 3ª, del Real Decreto 382/1984, de 22 de Febrero, lo hemos criticado, por un simple afán explicativo, ello no significa que esta Sala pueda, ni deba sustituir las facultades que en el orden de la discrecionalidad técnica corresponden al Gobierno, máxime cuando la regulación de la actualización del Fondo de Reversión, hecha por dicho Real Decreto 382/1989, al estar en función de la relación Fondo de Reversión/Fondos propios mas Fondo de Reversión, es favorable para los sujetos pasivos respecto de otras fórmulas posibles.

   3. Hay otra razón y es que, como hemos analizado en el Fundamento de Derecho Sexto de esta sentencia, la técnica seguida por el Real Decreto 382/1984, respecto de la actualización del Fondo de Reversión equivale en la realidad económico- contable de las empresas a destinar parte de la Cuenta en Actualización al Fondo de Reversión, lo cual entra de lleno en la facultad del Gobierno de la Nación para acordar el destino de dicha Cuenta.

4. Obligación o no de actualizar el Fondo de Reversión en el caso de que las empresas no lo hayan constituido o lo hayan hecho por importe inferior al que correspondía.

   La actualización de balances hemos afirmado que es una medida fundamentalmente económico-contable, que se hace posible eximiendo del Impuesto sobre Sociedades a las plusvalías contables de actualización, pero que, en esencia, persigue que el inmovilizado material, y en algunos casos parte del inmaterial (valores de renta variable en la Ley 9/1983), se refleje conforme al valor, en una fecha concreta, eliminando los nocivos efectos de la depreciación monetaria, y para ello es obligado no sólo actualizar el coste de adquisición de los activos, sino también sus respectivas amortizaciones, y, en el caso, de los activos revertibles, además, las dotaciones al Fondo de Reversión.

   Las empresas están obligadas contablemente a amortizar técnicamente los activos conforme a su vida útil, y si se trata de activos revertibles, además de su amortización técnica, están obligadas a dotar el Fondo de Reversión en función del plazo concesional, pero puede ocurrir que una empresa, por las razones que sean no haya amortizado o no haya dotado el Fondo de Reversión como debía. Este incumplimiento origina, sin duda alguna, una actualización incorrecta, porque el valor neto contable de los activos que resulte de la misma, será superior al valor auténtico de los mismos, por ello el artículo 32, apartado 1, letra c) de la Ley 9/1983, de 13 de Julio, se cuida, al regular la actualización de las amortizaciones, de disponer que, en su caso, se tendrán en cuenta las amortizaciones mínimas, supletorias de las no realizadas, las cuales no dejan de ser por ello "amortizaciones teóricas". Pues bien, si reconocemos, como hemos hecho, que es admisible jurídicamente actualizar las dotaciones hechas efectivamente al Fondo de Reversión, si estas dotaciones no se han hecho, por las mismas razones apuntadas, respecto de las amortizaciones mínimas habrán de tenerse en cuenta las dotaciones mínimas, que el Real Decreto 382/1984, llama "dotaciones teóricas", con lo cual se evita que el incumplimiento de las normas contables, produzca efectos beneficiosos para las empresas incumplidoras, que se transmutan en la amnistía de su incumplimiento, generándose plusvalías de actualización superiores a las que se hubieran producido en caso de estricto y riguroso cumplimiento de las normas de contabilidad.

   Por todas las razones apuntadas, la Sala acepta el único motivo casacional formulado por el Abogado del Estado y estima el presente recurso de casación, lo cual implica casar y anular la sentencia impugnada.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/208.449/1990, interpuesto por ENDESA, confirmando la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y la liquidación impugnada.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por las facultades que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 9292/1996, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 15 de Octubre de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/208.449/1990, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/208.449/1990, interpuesto por la EMPRESA NACIONAL DE ELECTRICIDAD, S.A., confirmando la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 31 de Octubre de 1990 (R.G. 71-2-87 y R.S. 81-87) y la liquidación, que fueron anuladas por la sentencia de instancia.

No acordar la especial imposición de las costas y respecto de las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-