STS, 9 de Abril de 1997
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 09 Abril 1997 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Abril de mil novecientos noventa y siete.
Visto el presente recurso de apelación interpuesto por el MONTE DE PIEDAD Y CAJA DE AHORROS DE CÓRDOBA, representado por el Procurador Don Miguel Ángel de Cabo Picazo y asistido del Letrado Don Salvador de Mora-Figueroa López, contra la sentencia número 506 dictada, con fecha 6 de abril de 1992, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo en Granada del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 184/1990 promovido contra el acuerdo de 24 de noviembre de 1989 del AYUNTAMIENTO DE BAILÉN -que ha comparecido en esta alzada, como parte apelada, bajo la representación procesal del Procurador Don Saturnino Estévez Rodríguez y la dirección técnico jurídica del Letrado Don Salvador Martín de Molina- por el que se había denegado el recurso de reposición deducido contra la "liquidación complementaria", expediente número 184/1990, por el importe de 3.848.850 pesetas (del que se ha deducido la cuota previamente "autoliquidada" y abonada, de 1.308.609 pesetas, quedando, por tanto, pendiente de ingresar la suma de 2.541.241 pesetas), del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, girada con motivo de la adjudicación, en subasta pública celebrada el 11 de junio de 1987, de un predio de 17.106 ms2, en el que se asienta la instalación de "Cerámica Los Olivos S.A.", sito en el término de Bailén.
En la indicada fecha de 6 de abril de 1992, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo en Granada del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó la sentencia número 506, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Monte de Piedad y Caja de Ahorros de Córdoba contra el Acuerdo desestimatorio de reposición dictado en 24.11.89, por el Ayuntamiento de Bailén confirmando la liquidación complementaria practicada por Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos, declarando válido por conforme a derecho el acuerdo recurrido y liquidación practicada; sin expresa imposición de costas".
Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho : "Primero.- Se impugna en el presente recurso el Acuerdo del Ayuntamiento de Bailén de 24.11.89, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación complementaria del Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos aprobada por Decreto de la Alcaldía en 28 de abril de 1989 y girada a la recurrente Monte de Piedad y Caja de Ahorros de Córdoba por la adjudicación en subasta pública del predio de 17.106 ms2 de superficie que perteneció a Cerámica Los Olivos, S.A.; funda su impugnación en que como entidad benéfica goza de exención personal y por estar exenta del Impuesto reclamado en la liquidación complementaria no sólo procede la anulación de esta sino la autoliquidación practicada por el mismo hecho e impuesto -con devolución de la cantidad ingresada más los intereses legales. Segundo.- El problema de fondo debatido, es en síntesis, el de si la Caja de Ahorros accionante como institución de carácter benéfico está o no exenta del pago del Impuesto Municipal tanto como transmitente contribuyente, carácter que en el presente supuesto no tiene, como sustituto del contribuyente, porque fue la adquirente de los bienes, y a no pagar como sustituto lo que no tendría obligación de pagar como contribuyente. La cuestión expuesta ha sido reiteradamente tratada por la doctrina jurisprudencial queha dejado de ser controvertida a partir de la publicación de la Ley 40/81 de 28 de octubre, la que establecía en su art. 24 que las exenciones tributarias concedidas en el Estatuto de Cajas General de Ahorro Popular de 14 de marzo de 1933 y disposiciones posteriores se entenderán limitadas en cuanto a tributos municipales a los Montes de Piedad y Obras Benéfico Sociales de dichas Cajas, estando sujetas a aquéllos las demás actividades y especialmente las que desarrollen como establecimientos de crédito, y esta limitación que se refiere a los inmuebles que se adquieran para destinos que no estén comprendidos en los referidos a Montes de Piedad y Obras Benéficas Sociales que se incluirían en la exención regulada en el art. 353.1 del Real Decreto 781/86, exención que encuentra su justificación en que es indudable que las referidas adquisiciones no tienen carácter comercial como sí lo tienen las operaciones mercantiles realizadas por las Cajas en sus oficinas y sucursales, lo que carece de motivo que justifique la exención, máxime cuando, desde el Real Decreto de 27 de agosto de 1977, pueden como entidades de crédito realizar las mismas operaciones que las autorizadas a la Banca privada (SS. 11.2.87 y 27.11.90). Tercero.-No reconocida a la Caja de Ahorros de Córdoba exención subjetiva como entidad de crédito, es ocioso el plantearse la devolución de la cantidad ingresada mediante autoliquidación del mismo impuesto y por el mismo hecho imponible, ni el problema de si como sustituto del contribuyente tiene el deber de abonar el impuesto".
Contra la citada sentencia, la representación procesal del MONTE DE PIEDAD Y CAJA DE AHORROS DE CÓRDOBA interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día ocho del corriente mes de abril, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Las cuestiones planteadas en las presentes actuaciones son -partiendo de las circunstancias fáctico jurídicas expuestas en el encabezamiento de esta sentencia- las siguientes:
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Si el Monte de Piedad y Caja de Ahorros de Córdoba es o tiene la cualidad de Entidad Benéfica.
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Si, en función de la solución que se dé a la cuestión precedente, o con abstracción de ella, dicha entidad está, o no, exenta del Impuesto objeto de controversia.
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Si, consecuentemente, procede, en su caso, la devolución -con los intereses legales- del importe de la cuota tributaria, de 1.308.850 pesetas, previamente autoliquidada en razón de la adquisición inmobiliaria derivada de la misma subasta pública de 11 de junio de 1987; y si, en función de todo lo anterior, la entidad ahora apelante tenía el deber, como sujeto pasivo sustituto del contribuyente, de abonar el Impuesto.
Sin embargo, frente al primero de los criterios apuntados, debe dejarse sentado que, en principio y con carácter genérico, las Cajas de Ahorro, cuando, como ocurre en el presente caso, "son entidades de carácter benéfico-social y están sometidas al Protectorado del Estado a través del Ministerio de Hacienda", es decir, son "instituciones calificadas de benéficas" (artículo 353.1.d del Real Decreto Legislativo 781/86), gozan de una exención subjetiva respecto a los tributos municipales que, aun limitada, sólo, a "los Montes de Piedad y Obras Sociales de las Cajas expresamente autorizadas", con exclusión de las demás actividades y, especialmente, de las que desarrollen como establecimientos de crédito (artículo
24.1 de la Ley 40/1981, de 28 de octubre), ha de ser ponderada y tenida circunstancialmente en cuenta por los Ayuntamientos exaccionantes, a la hora de girar, o no, las correspondientes liquidaciones.
Así se infiere, lógicamente, de un análisis conjunto de los dos preceptos citados, pues, a pesar de que las Disposiciones Derogatorias de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, en su apartado c), y del texto refundido de las disposiciones legales vigentes en dicha materia, Real Decreto Legislativo 781/86, en su punto 1.Tercera, hayan llevado a cabo una derogación formal de la citada Ley 40/81, es evidente que el alcance subjetivo de la exención normativamente otorgada a las Cajas de Ahorro por el artículo 24.1 de dicha Ley ha de entenderse implícito (sin que ello represente una interpretación forzadamente analógica o extensiva) en el texto del artículo 353.1.d del Real Decreto Legislativo 781/86, habida cuenta los siguientes razonamientos: A) La delegación legislativa autorizada en la Disposición Final Primera de la Ley 7/85, que se traduce, precisamente, en el citado Texto del Real Decreto Legislativo 781/86, alcanza y hace expresa referencia a la "refundición, regulación, aclaración y armonización de las disposiciones legales vigentes", entre ellas la Ley 40/81, nunca a la supresión o erradicación radical (fuera de su derogación formal) de los principios y criterios que, en una progresión normativa, se habían establecido de modo definitivo en las mismas y, concretamente, en el comentadoartículo 24.1, por lo que, puesto en comparación el texto del artículo 24.1 con la redacción dada por el Real Decreto Legislativo 781/86 a los varios preceptos que recogen las exenciones en los distintos tributos municipales, no cabe excluir de las mismas, lógicamente, más que aquellas actividades no referidas a los Montes de Piedad y Obras Benéfico-sociales de las Cajas expresamente autorizadas o que, especialmente, desarrollen las Cajas como establecimientos de crédito. B) La propia jurisprudencia de esta Sala, a tenor, incluso, del artículo 90.1.d del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, que era la norma vigente, con anterioridad a las Leyes 7/85 y 40/81, que concedía la exención del Impuesto de autos en los mismos y aparentemente estrictos términos del artículo 353.1.d del Real Decreto Legislativo antes citado, tiene establecido, como doctrina legal (en sentencias, entre otras, de 14 de junio de 1996, 25 de febrero de 1994, 27 de noviembre de 1990 y 11 de febrero de 1987, en conexión con las de 15 de diciembre de 1982 y 5 de junio de 1978), que "estará exenta a efectos del tradicionalmente llamado arbitrio de Plus-Valía la adquisición de terrenos por las Cajas de Ahorro efectuada antes de la entrada en vigor de la Ley 40/81 -pero vigente ya el Real Decreto 3250/76-, cuando dichos terrenos queden afectos a los servicios de las Cajas destinados a Montes de Piedad y Obras Benéfico-Sociales"; y, si esto era así en dicho interregno normativo, con mayor razón lo ha de ser a partir de la publicación del artículo 24.1 de la Ley 40/81 y de lo que, en un evidente afán clarificador, significó su texto innovador, aunque, frente a la expresividad de otros preceptos del Real Decreto Legislativo 781/86 (los artículos 235.6, 259.4, 279.7 y 319.c, respectivamente relativos a la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria, Contribución Territorial Urbana, Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales y Radicación, en los que directamente se habla de las Cajas de Ahorro con el mismo alcance fijado en la Ley 40/81), el citado artículo 353.1.d no contenga tal específica referencia, pues, con abstracción de ser perfectamente aplicable al mismo la filosofía establecida en aquéllos (sentencia de esta Sala de 27 de noviembre de 1990), porque es ésta la conclusión más lógica, el criterio que definitivamente debe aceptarse no puede ser otro, de acuerdo con la doctrina analizada, que el de entender que se ha producido una simbiosis entre los artículos 24.1 de la Ley 40/81 y 353.1.d del Real Decreto Legislativo 781/86. Y, C) A mayor abundamiento, no hay exclusión entre la literalidad y el sentido de las expresiones "actividades calificadas de benéficas o benéfico-docentes" y "actividades u obras benéfico-sociales", pues ya la sentencia de esta Sala de 1 de marzo de 1991 ha establecido que "el criterio del artículo 24.1 de la Ley 40/81 -en relación, obviamente, con el 353.1.d del Real Decreto Legislativo 781/86- ha de conectarse con las disposiciones reguladoras de las Cajas de Ahorro -todas las relacionadas, por ejemplo, en el Tercer Fundamento de Derecho de la sentencia precitada de 11 de febrero de 1987- y, singularmente, con el Estatuto de 14 de marzo de 1933 y con el Real Decreto 2290/1977, de 27 de agosto, que imponen a dichas entidades la obligación de invertir sus productos, si los tuvieren, entre otros objetivos, en la financiación de obras benéfico-sociales, comprendiendo dentro de ellas no sólo las orientadas a los servicios de asistencia social, sino también a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y la cultura, inversión no probada en los presentes autos".
En el caso presente, no se da, pues, motivo alguno que justifique la exención, por cuanto es indudable que tiene carácter comercial la adquisición o adjudicación de la finca de autos, como lo tienen, en general, las operaciones mercantiles y bancarias realizadas por las referidas Cajas en sus Oficinas y Sucursales, máxime cuando, desde el Real Decreto de 27 de agosto de 1977, pueden realizar las mismas operaciones que las autorizadas a la Banca privada, según al efecto dispone su artículo 20; y esto mismo se refleja en otras muchas disposiciones que, sobre tipos de interés, concesión de préstamos, gestión de fondos de inversión inmobiliaria y mobiliaria, materialización de obligaciones de inversión, control de cambios, emisión de certificados de depósitos, etc., aparecen recogidas, por ejemplo, en nuestra sentencia de 11 de febrero de 1987 -cuya filosofía es perfectamente aplicable al supuesto que ahora examinamos-, para llegar a la conclusión de que sólo estará exenta, a efectos del Impuesto controvertido, la adquisición de terrenos que queden afectos, como antes se ha apuntado, a los Montes de Piedad u Obras Benéfico-sociales, porque, para tal exención, no es suficiente la alusión genérica a lo declarado, en cuanto a los fines de las Cajas de ahorro, en el Estatuto de las mismas de 1933.
Es obvio, pues, que no cabe entender que la adquisición onerosa realizada, por una Caja de Ahorros, como rematante o adjudicataria, en la subasta pública de 11 de junio de 1987, sea una adquisición destinada a uno de los fines benéfico-sociales que justificarían la aplicación de la exención interesada por la ahora apelante, pues se trata, en realidad, de una operación netamente mercantil o financiera, igual a las realizadas por cualquier otra entidad de crédito.
No cabe valorar la distinción entre bienes de las Cajas de Ahorro y actividades de las mismas, ya que no resulta posible cualquier actividad sin el soporte mínimo de unos objetos patrimoniales, no ya por necesidad física sino por el imperativo de contar con un sustrato de referencia como valor en cambio y como objeto de responsabilidad.
En este sentido, todos los bienes de las Cajas suponen un punto de arranque y de apoyo para todassus actividades, de modo que el funcionamiento de las mismas no puede concebirse sino como algo unitario y permanente a la entidad en su consideración global, es decir, incluídas las actividades y los bienes.
Entonces, desde la perspectiva fiscal, no habrá otra distinción lógica que la ya consolidada de Impuesto sobre los rendimientos de un bien o Impuesto sobre su propiedad e Impuesto sobre la utilización o la circulación del mismo; y, desde la particularidad de las exenciones fiscales subjetivas, la distinción lógica será entre la exención específica y la genérica. Y, así, si tal beneficio se predica en la norma para una persona o entidad designada específicamente -como la Caja de Ahorros-, resulta innecesario investigar más a los fines de aplicarle el beneficio; pero, en cambio, si se ese beneficio se produce genéricamente (entidad benéfica), y esa persona o entidad funciona en diversos campos, sólo cuando ésta opera en el aludido por la exención cabrá lógicamente aplicar la misma.
Abandonada por inadecuación al ámbito fiscal la distinción entre actividades y bienes, tanto por no corresponder a la óptica del mismo ni al funcionamiento de la entidad en la vida social, debemos tener en cuenta que estamos, aquí, ante un Impuesto que recae sobre el aumento del valor de un terreno no atribuible al propietario de éste sino a las consecuencias e influencias del entorno social, y que se pone de manifiesto al producirse una transmisión; y para enjuiciar fiscalmente este Impuesto en los aspectos de su sujeción y exención, hay que situarse, al recaer, en cierto modo, sobre la propiedad de un bien, en la perspectiva del transmitente, que es el contribuyente, a quien la Caja, cuando es la adquirente, simplemente sustituye en el pago y demás obligaciones formales.
En consecuencia, si, a tenor de todo lo razonado, procede desestimar, en cuanto a las dos primeras cuestiones explicitadas en el primero de los Fundamentos precedentes, el presente recurso de apelación y declarar, por tanto, la perfecta adecuación a derecho de la liquidación complementaria objeto de impugnación (y, con ella, la de la previa autoliquidación), es obvio que resulta ya intranscendente, por ausencia del necesario presupuesto para ello, el análisis de los dos motivos expresados en la tercera de las cuestiones controvertidas (en cuanto, si la entidad recurrente no está exenta del Impuesto, no cabe que se le devuelva el importe de la cuota autoliquidada, ni que, como adquirente onerosa del terreno, quede excluída de las obligaciones propias de su lógica condición de sujeto pasivo sustituto del Impuesto).
No hay méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, desestimando el presente recurso de apelación interpuesto por la representación procesal del MONTE DE PIEDAD Y CAJA DE AHORROS DE CÓRDOBA contra la sentencia número 506 dictada, con fecha 6 de abril de 1992, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo en Granada del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, debemos confirmarla y la confirmamos en todas sus partes. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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