STS 8/2021, 15 de Enero de 2021

La sentencia recurrida contiene parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"[...] FALLAMOS.- Que ESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO de " Castellana de Autopistas, Sociedad Anónima Concesionaria del Estado, Sociedad Unipersonal", revocando la desestimación presunta del recurso de alzada respecto de la Resolución de la Delegación del Gobierno en las Sociedades Concesionarias de Autopistas Nacionales de Peaje de 7 de Julio de 2.016 sobre censura previa de la propuesta de liquidación del ejercicio económico de 2.015, y anulamos esta última Resolución en lo relativo al modo propuesto de contabilización del saldo de compensación y los derechos de cobro derivados del Real Decreto 971/2.011, que deberán ser registrados como "activo financiero" y no como "activo intangible", así como en lo relativo al registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias de los ingresos derivados del citado Real Decreto, que deberán ser registrados, en coherencia con la anterior calificación contable, como "ingresos financieros", eliminado de la referida censura previa realizada las declaraciones de juicio, prescripciones y recomendaciones contenidas en los apartados D.2, F, L y M a este respecto, con expresa imposición de las costas procesales a la Administración demandada en los términos establecidos en el último fundamento jurídico de esta sentencia.[...]".

Notificada la anterior sentencia el Abogado del Estado presentó escrito preparando el recurso de casación, que la Sección Tercera del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado, ordenando el emplazamiento de las partes y la remisión de las actuaciones a esta Sala del Tribunal Supremo.

Recibidas las actuaciones ante este Tribunal, por diligencia de ordenación de fecha 26 de diciembre de 2018, se tuvo por personados al Abogado del Estado en representación de la Administración del Estado como parte recurrente, y a la procuradora doña Gloria Messa Teichman, en representación de Castellana, S.A. Concesionaria del Estado, Sociedad Unipersonal como parte recurrida.

Por auto de 11 de mayo de 2020, la Sección Primera de esta Sala acordó:

"[...] Primero. Admitir a trámite el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado contra la sentencia por la Sala de lo contencioso- administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 16 de mayo de 2018, en el procedimiento ordinario nº 489/2017.

Segundo. Precisar que la cuestión que reviste interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si el saldo anual de compensación y derechos de cobro contemplados en el Real Decreto 457/2006, de 7 de abril, y convenio anexo al mismo, deben calificarse y contabilizarse como activo financiero o bien como inmovilizado intangible.

Tercero. Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 16 y 17 del Reglamento (CE) nº 254/2009 de la Comisión, de 25 de marzo de 2009, que modifica el Reglamento (CE) n° 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n° 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la interpretación n° 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF); y la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, en particular, norma segunda, apartado 1.2. Todo ello, sin perjuicio de que la sentencia pueda extenderse a otras cuestiones y normas jurídicas si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Cuarto. Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

Quinto. Comunicar inmediatamente a la Sala de Instancia la decisión adoptada en este auto.

Sexto. Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Cuarta de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto. [...]"

El anterior Auto, fue rectificado por otro de la misma Sala y Sección, de fecha 24 de junio de 2020, en el que se acuerda: "[...] Proceder a la rectificación de oficio del Auto de fecha 11 de mayo de 2020, en concreto, en la cuestión de interés casacional que se determina, y que se constata en el razonamiento jurídico segundo, tercero y fallo de la resolución, en el sentido de que donde dice "contemplados en el R.D. 457/2006", debe decir "contemplados en el R.D. 971/2011".[...]"

Teniendo por admitido el recurso de casación por esta Sala, se emplazó a la parte recurrente para que en el plazo de treinta días, formalizara escrito de interposición, lo que realizó, suplicando a la Sala: "[...] que teniendo por presentado este escrito y por interpuesto el recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que estime el recurso de casación interpuesto revocando la sentencia recurrida, con imposición de costas. [...]"

Por diligencia de fecha 10 de julio de 2020, se emplazó a la parte recurrida para que en el plazo de treinta días, formalizara escrito de oposición, lo que realizó oponiéndose al recurso de casación y suplicando a la Sala:

"[...] que, teniendo por presentado este escrito, lo admita y:

1. Tenga por formulado escrito de oposición al recurso de casación interpuesto, con arreglo al artículo 92.5 de la LJCA.

2. Acuerde la desestimación íntegra del recurso de casación interpuesto y declare conforme a Derecho y válida la Sentencia nº 343, de 16 de mayo de 2018, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid, con expresa imposición de costas a la parte recurrente. [...]"

De conformidad con lo previsto en el artículo 92.6 de la Ley de esta Jurisdicción, atendiendo a la índole del asunto, no se consideró necesaria la celebración de vista pública.

Mediante providencia se señaló para votación y fallo la audiencia el día 12 de enero de 2021, en cuyo acto tuvo lugar, habiéndose observado las formalidades legales referentes al procedimiento

El presente recurso de casación es interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de mayo de 2018.

El asunto tiene origen en la propuesta de censura previa de cuentas efectuada por la Delegación del Gobierno en las Autopistas de Peaje, en relación con las cuentas del ejercicio de 2015 de la concesionaria Castellana de Autopistas S.A. En dicho acto se contabilizó el saldo de compensación y derechos de cobro como "activo inmovilizado intangible". Disconforme con ello por entender que el saldo de compensación debe contabilizarse como "activo financiero", la mencionada concesionaria interpuso recurso de alzada, que no fue resuelto expresamente. Habiéndose producido el silencio administrativo, la concesionaria acudió a la vía jurisdiccional, donde la sentencia ahora impugnada estimó su pretensión reproduciendo la fundamentación ya desarrollada por la propia Sala de instancia en otros casos similares anteriores.

El Abogado del Estado preparó recurso de casación, que fue admitido por la Sección 1ª de esta Sala mediante auto de 11 de mayo de 2020. En éste se establece como cuestión con interés casacional objetivo: "determinar si el saldo anual de compensación y derechos de cobro contemplados en el Real Decreto 457/2006, de 7 de abril, y convenio anexo al mismo, deben calificarse y contabilizarse como activo financiero o bien como inmovilizado intangible". En el auto de admisión se señala, además, que la cuestión aquí debatida es sustancialmente igual a la suscitada en otros dos recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado (nº 2640/2017 y nº 4353/2017), el primero de los cuales ha sido ya resuelto por esta Sala mediante sentencia de 12 de febrero de 2020. Esta sentencia, estimando el recurso de casación, sienta el criterio de que el saldo de compensación y derechos de cobro derivados del Real Decreto 457/2006 no pueden ser calificados como activo financiero, sino que deben serlo como inmovilizado intangible.

En su escrito de oposición al recurso de casación, la demandante y ahora recurrida reitera la argumentación desarrollada por la sentencia impugnada.

Tal como se ha indicado, lo debatido en este recurso de casación no es distinto de lo que ha sido objeto de otros recursos de casación ya resueltos por esta Sala, a comenzar por los citados en el arriba mencionado auto de admisión. De aquí que sobre la cuestión que presenta interés casacional objetivo existe ya un criterio jurisprudencial fijado, al que es preciso ajustarse ahora. Basta así transcribir la fundamentación de nuestra sentencia nº 184/2020, de 12 de febrero, en que por vez primera se examinó el tema:

"[...] QUINTO .- La STS de 4 de junio de 2019 , ACESA/Consejo de Ministros.

Al recurso ordinario 2670/2015 hace mención el Abogado del Estado en su escrito. En tal proceso han sido partes las mismas aquí concernidas, ACESA/Administración del Estado, por lo que la toma en consideración de lo allí vertido, sin dar traslado a las partes, no lesiona el derecho de defensa o la tutela judicial efectiva.

En el recurso resuelto por la STS de 4 de junio de 2019 se peticionaba:

"1. Declare contrario a Derecho y anule el Acuerdo de Interpretación del Real Decreto 457/2006, de 7 de abril, adoptado por el Consejo de Ministros en su reunión de 3 de julio de 2017.

2. Reconozca, de conformidad con lo establecido en los artículos 31.2 y 71.1.b) de la LJCA, una situación jurídica individualizada en favor de ACESA consistente en el derecho a contar con una interpretación segura y clara de las Cláusulas controvertidas del Convenio aprobado por el R.D. 457/2006, de 7 de abril y, como medida para el pleno restablecimiento de la misma, fije una interpretación definitiva y vinculante para ambas partes del referido Convenio de 2006, declarando

(i) Que, contrariamente a lo que afirma el Acuerdo de Interpretación del Consejo de Ministros de 3 de julio de 2017, el margen de explotación diferencial (ME1n-MEOn) incorporado en la fórmula matemática para el cálculo del saldo de compensación que recoge el Anejo 3 del Convenio aprobado por R.D. 457/2006, será en todo caso negativo cuando el margen de explotación real (MEln) sea inferior al margen de explotación de referencia(MEOn), sumando dicho margen de explotación diferencial a la inversión realizada (In),

(ii) Que la sociedad concesionaria, ACESA, tiene un derecho de cobro frente a la Administración General del Estado que comprende la totalidad del importe del saldo de compensación de liquidación que resulte en 2021 de la aplicación -en sus propios términos- de la fórmula pactada entre las partes que figura en la Cláusula Octava y en los Anejos 2 y 3 del Convenio,

(iii) Que, no existe ninguna limitación cuantitativa en el importe del derecho de cobro de ACESA sobre el saldo de compensación de liquidación regulado en el Convenio de 2006 que se encuentre vinculada al importe actualizado de las inversiones realizadas, como postula el Consejo de Estado en su Dictamen 660/2014, de 17 de diciembre de 2014 y asume el Acuerdo de Interpretación del Consejo de Ministros de 3 de julio de 2017."

Y en su FJ 5ª se dice que:

"Hasta el 31 de agosto de 2021 no hay nada que interpretar, al respecto, pues de lo que ocurra en el tráfico hasta esa fecha en la AP-7 no hay certeza. Y como se ha dicho antes, hasta dicha fecha no existe ningún derecho adquirido a un saldo de compensación de resultado desconocido"

Por ello desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Autopistas Concesionaria Española, S.A.U. (ACESA), contra la desestimación por silencio administrativo de la solicitud formulada al Consejo de Ministros instando el ejercicio de la potestad de interpretación del Convenio de modificación del contrato concesional, aprobado por Real Decreto 457/2006, de 7 de abril, y contra el Acuerdo expreso, adoptado por el Consejo de Ministros en fecha 3 de julio de 2017.

Resultan irrelevantes para resolver el recurso de casación los alegatos de la recurrida sobre la reiterada posición mantenida por el TSJ Madrid sobre la cuestión objetivo de debate, aunque hayan podido devenir firmes o la reiterada no consideración de acto de trámite de la actuación aquí impugnada por dicho Tribunal. Debemos recordar que incumbe a este Tribunal Supremo, por mor del art. 86 LCA, interpretar las normas al conocer del recurso de casación en consonancia con el art. 123 CE al ser el órgano jurisdiccional superior en todos los órdenes, salvo lo dispuesto en materia de garantías constitucionales.

Lo significativo de la Sentencia de 4 de junio de 2019 es que esta Sala ya se ha pronunciado acerca de que la interpretación de las cláusulas controvertidas del RD 457/2006, de 7 de abril no procede hasta el 31 de agosto de 2021 dada la incerteza sobre el tráfico.

SEXTO.- La censura previa de cuentas en el Decreto 215/1973, de 25 de enero constituye una fiscalización de naturaleza no vinculante.

Si bien la censura previa se regula en el art. 50 del Decreto 215/1973, de 25 de enero, por el que se aprueba el pliego de cláusulas generales para la construcción, conservación y explotación de autopistas en régimen de concesión, resulta relevante enmarcar tal censura en la totalidad de la Sección 6ª Plan contable, de capitulo IV Régimen económico financiero:

"Cláusula 48. Contabilidad. La Sociedad concesionaria deberá adoptar un plan contable de acuerdo con la actividad económica de construcción, conservación y explotación de autopistas de peaje que constituye su objeto, siéndole de aplicación los principios generalmente admitidos por la técnica contable internacional, siempre que no estuvieren en contraposición con los preceptos legales españoles.

Cláusula 49. Normalización contable. En el caso de que, por las autoridades competentes, sean dictados preceptos de normalización contable que resulten de aplicación al concesionario, éste adaptará el sistema establecido a las normas referidas, bajo la inspección de la Delegación del Gobierno.

Cláusula 50. Censura previa de cuentas. Sin perjuicio de las funciones de los censores de cuentas, la Delegación del Gobierno revisará, con carácter de censura previa, las cuentas del concesionario, sin cuyo requisito no podrán tener acceso a la Junta general la Memoria, el balance, la cuenta de Pérdidas y Ganancias y la propuesta de distribución de beneficios. El resultado de la censura de la Delegación del Gobierno se incorporará a la Memoria. Si el Estado tuviere participación accionaria en la Sociedad, la Delegación del Gobierno gozará de las facultades que le atribuye el apartado 3 del artículo 36 de la Ley 8/1972, de 10 de mayo."

De las normas reglamentarias acabadas de consignar se colige inequívocamente que la censura previa (a su presentación a la Junta General) de cuentas es un acto no vinculante de la administración, a través de la Delegación del Gobierno en las sociedades concesionarias de autopistas de peaje que obliga a las sociedades concesionarias a aportar dicha censura en unión de "sus cuentas" a la junta general, que también puedan haber sido objeto de examen por un censor jurado de cuentas.

Estamos ante una "fiscalización" en que la censura previa a la Junta General no es vinculante en orden a modificar los criterios de contabilidad seguidos por la empresa.

La administración que ha otorgado la concesión se limita a manifestar una opinión técnica, de conformidad con la legislación vigente, incluyendo la contable y las normas reguladoras de la concesión en cuestión, sobre cómo deberían reflejarse los distintos conceptos respecto de los que muestra su crítica.

Al criticar el criterio financiero seguido por la sociedad concesionaria informa a terceros acerca de su discrepancia con las operaciones contables, situación financiera y resultados de la concesionaria reflejados en las cuentas.

El resultado de la censura solo conduce a la necesidad de que tal información se aporte con las cuentas elaboradas por la compañía para su presentación en la Junta General. Es información a terceros como el informe de auditoría de cuentas ( art. 5 Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas) en que la opinión técnica del informe de auditoría de cuentas anuales puede ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada.

No estamos frente a fiscalizaciones como las llevadas a cabo por el Tribunal de Cuentas para la mejora de la actividad económico financiera en el sector público en que la determinación de irregularidades puede dar lugar a la exigencia de cualquier tipo de responsabilidad.

Tampoco estamos ante la contabilidad de una Mutua de Accidentes de Trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social en que por su condición de entidades colaboradoras de la Seguridad social y administradores de fondos públicos están sometidas a la rendición de las cuentas de su gestión al Tribunal de Cuentas ( art. 22 RD 1993/1995, de 7 de diciembre, Reglamento de Colaboración de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social). Su incardinación en el sector público estatal de carácter administrativo, art. 80 RD Legislativo 8/2015, de 30 de octubre del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, conlleva también que sean objeto anualmente de una auditoría de cuentas, art. 98 RD Legislativo 8/2015, de conformidad con lo establecido en el art. 168.a) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria que realizará la Intervención General de la Seguridad social.

Si bien es cierto como alega el Abogado del Estado en sede casacional que la censura previa no pone término a ningún expediente administrativo, ostentando un contenido meramente informativo lo cierto es que la administración dio pie de recurso. Primero en vía administrativa otorgando recurso de alzada, y al resolverlo el Ministerio de Fomento informó de que cabía la vía contencioso administrativa ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid. No parece razonable que ahora la defensa de la administración vaya contra sus propias indicaciones, por lo que vamos a examinar el acto.

SÉPTIMO.- Normas a considerar para el llamado saldo anual de compensación contemplado en el RD 457/2006.

Observamos que mientras los activos financieros son títulos o anotaciones no contables que otorgan el derecho a recibir un ingreso futuro procedente de la contraparte los inmovilizados o intangibles son activos no monetarios susceptibles de valoración económica.

i) RD 1514/ 2007, 16 de noviembre, Plan General de Contabilidad. Normas de Registro y Valoración.

"f) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias."

ii) Reglamento Nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009 que modifica el Reglamento (CE) no 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación no 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF):

"Servicios de construcción o de mejora

14 El concesionario contabilizará los ingresos ordinarios y los costes relacionados con los servicios de construcción o mejora con arreglo a lo establecido en la NIC 11.

Contraprestación otorgada al concesionario por el concedente

15 Cuando el concesionario preste servicios de construcción o mejora, la contraprestación recibida o por recibir por el mismo se reconocerá por su valor razonable. Dicha contraprestación podrá consistir en derechos sobre:

(a) un activo financiero, o bien

(b) un activo intangible.

16 El concesionario reconocerá un activo financiero en la medida en que tenga un derecho contractual incondicional a percibir del concedente, o por orden del mismo, efectivo u otro activo financiero por los servicios de construcción; el concedente no tiene poder discrecional, o muy escaso, para eludir el pago, debido, por lo general, a que el acuerdo tiene fuerza legal. El concesionario tiene un derecho incondicional a percibir efectivo si el concedente se compromete por contrato a pagar al concesionario: a) ciertos importes estipulados o determinables, o b) la diferencia, en su caso, entre los importes percibidos de los usuarios del servicio público y ciertos importes estipulados o determinables, aun cuando el pago esté supeditado a la garantía, por parte del concesionario, de que la infraestructura satisface una serie de requisitos de calidad y eficiencia.

17 El concesionario reconocerá un activo intangible en la medida en que se le confiera un derecho (una licencia) a cobrar a los usuarios del servicio público. El derecho de cobro a los usuarios del servicio público no constituye un derecho incondicional a percibir efectivo, dado que los importes dependen de la medida en la que el público utilice el servicio.

18 Si el pago de los servicios de construcción al concesionario consiste parcialmente en un activo financiero y parcialmente en un activo intangible, los distintos componentes de esa retribución deben contabilizarse por separado. La contraprestación recibida o por recibir por ambos componentes se reconocerá inicialmente por su el valor razonable.

19 La naturaleza de la contraprestación otorgada al concesionario por el concedente se determinará por referencia a las cláusulas del contrato y, cuando exista, a la pertinente legislación contractual.

iii) Orden EHA/3362/2210 de 23 de diciembre por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas:

"Norma Segunda. Tratamiento contable de los acuerdos de concesión.

1.2 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora.

a) La contraprestación recibida por la empresa concesionaria se contabilizará por el valor razonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como:

a.1) Un activo financiero, o

a.2) un inmovilizado intangible.

b) La empresa concesionaria reconocerá un activo financiero si se cumplen las siguientes condiciones:

b.1) La retribución consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien porque garantiza la recuperación del déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los citados importes.

Con carácter general, no se considerará que existe un derecho incondicional de cobro cuando el riesgo de demanda sea asumido por el concesionario. La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinadas), por sí solas, no califican la contraprestación como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro."

OCTAVO.- La posición de la Sala

Si el núcleo del que se parte en la concesión es reputado, como acabamos de ver, inmovilizado intangible un derivado como los intereses no parece pueda ser calificado como activo financiero. Máxime cuando este Tribunal ya se había pronunciado sobre que no existe hasta el 31 de agosto de 2021 derecho adquirido a un saldo de compensación de resultado desconocido.[...]"

Por todo lo expuesto, el saldo de compensación y derechos de cobro derivados el Real Decreto 457/2006 deben ser calificados y contabilizados como inmovilizado intangible, lo que determina la estimación del presente recurso de casación y la consiguiente anulación de la sentencia impugnada.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139, en relación con el art. 93, ambos de la Ley Jurisdiccional, en el recurso de casación cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.