STS 1525/2020, 16 de Noviembre de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia núm. 496/2018, de 30 de mayo, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que estimó el recurso núm. 51/2015 interpuesto por la entidad MARIVENT YACHTS, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña -TEAR- que confirmó la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte -IEDMT-, ejercicios 2007 a 2010.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

2.1. En fecha 1 de diciembre de 2011, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña incoó a la entidad Marivent Yachts SL un acta de disconformidad, número 72003760, por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2007 a 2010.

2.2. En fecha 12 de marzo de 2012, se notificó acuerdo de liquidación dictado por la Jefa Adjunta de la Dependencia Regional de Aduanas, en el que consideraba que se habían incumplido los requisitos a que se refiere la exención contemplada en la letra f) del artículo 66 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, respecto a la embarcación de nombre Marivent Tres, por haberse destinado el buque de recreo a la organización de eventos náuticos para empresas y no propiamente al alquiler, con prestación de servicios tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco. También se constató que se contrataba el servicio de un patrón y un marinero, sin que los clientes tuviesen disponibilidad de la embarcación, existiendo unas zonas de navegación previamente acordadas con la obligada tributaria.

A la vista de la naturaleza de la cesión, la Administración consideró que los contratos suscritos no tenían la condición de verdaderos arrendamientos de cosa, en el sentido del artículo 1543 del Código Civil, pues lo pactado no era propiamente el arrendamiento de una embarcación, que implicaba la cesión de su uso (o lo que es lo mismo, la puesta a disposición de un tercero para su total disfrute a cambio de un precio convenido), sino la organización de determinados eventos, como se denominaban estos actos en los contratos, siendo regida la embarcación por personal perteneciente a la empresa titular y sin que los participantes en los citados eventos tuviesen posibilidad de utilizar el buque a su conveniencia, finalidad esencial de todo alquiler.

2.3. Contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, que fue desestimada en resolución de 28 de abril de 2016, confirmando la liquidación impugnada.

2.4. Interpuesto por la entidad Marivent Yachts SL recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, fue estimado en la sentencia contra la que se dirige este recurso de casación.

La Sala de instancia, en la sentencia impugnada (FD 2º) estimó el recurso, advirtiendo que la exención se anuda a la matriculación por afectar la embarcación exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler, afirmando lo siguiente para justificar tal exención:

"[...] de forma que la exención no se otorga de manera inamovible, toda vez que reviste un carácter claramente provisional o, en otras palabras, condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos legalmente, es decir, a la afectación de la embarcación al ejercicio exclusivo de la actividad de alquiler, aunque como pusimos de manifiesto en nuestra Sentencia núm. 580/2006, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1131/2002, "la afectación no exige la efectiva utilización de los vehículos en la actividad, sino que basta el destino a tal actividad", pues no ha de confundirse el efecto o consumación del destino, con el destino mismo. Ahora bien, si bien no cabe exigir que se consuma la intención inicial en uno o varios contratos de alquiler, el límite de este aserto se delimita por la necesidad de que no se produzcan otros usos distintos".

A continuación, se remite a sus sentencias de 6 de noviembre de 2013 (recurso 1068/2010) y de 5 de junio de 2014 (recurso 142/2011) en las que se consideró lo siguiente:

"1 - Que la exención concurre cuando la matriculación de la embarcación o buque se haya efectuado "para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler", es decir no solo cuando la cosa, -la embarcación- se alquile sino también cuando esté afecta a actividades de alquiler entre las que cabe el arrendamiento de servicios, en este caso, se insiste, pudiera ser la actividad de excursiones náuticas.

2 - Que la aplicación de las limitaciones y requisitos establecidos para el alquiler de vehículos no incluyen explícitamente el supuesto.

3 - Que los art. 136 y 137 del Reglamento de la Ley, aprobado por R.D. 1165/1995, resulta que el reconocimiento de la exención requiere el alta en el I.A.E, en este caso en el epígrafe 855-2, "alquiler de embarcaciones", que está comprendido en la División 8, "Instituciones financieras, seguros, servicios prestados a las empresas y alquileres", por lo que no se evidencia que el (sic) haya de ser de cosa -la embarcación- y no pueda extenderse a los servicios o actividad".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito de preparación del recurso de casación, ante la Sala de instancia, contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia impugnada, imputa la infracción, alegada en el proceso de instancia, del artículo 66.1.f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) -LIIEE-, en relación con el artículo 65, en su redacción aplicable al caso ratione temporis; sobre la exención en el IEDMT a favor de las embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, afectos efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

2. La Sala de instancia, por auto de 5 de septiembre de 2018, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido tanto la Administración General del Estado, recurrente, como la entidad Marivent Yachts SL, como parte recurrida, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Sección primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 14 de marzo de 2019, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   "[...] Dilucidar si la exención en el IEDMT regulada en el artículo 66.1.f) LIIEE [actual artículo 66.1g)] resulta aplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o de un buque de recreo o de deportes náuticos -arrendamiento de cosa que implica la cesión de su uso o, lo que es lo mismo, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio convenido-, o también es aplicable -cuando- el objeto del contrato consiste en la prestación de servicios tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco, incluso la cesión de toda o parte de la tripulación.

   3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación, el artículo 66.1.f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en su redacción aplicable ratione temporis [actual artículo 66.1.g) de la citada Ley], en relación con el artículo 14 de la LGT y el artículo 1543 del Código Civil".

2. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 22 de abril de 2019, en el que alega, en línea con lo expuesto en su escrito de preparación, que la Sala de instancia ha infringido el artículo 66.1.f) LIIEE -en la redacción aplicable al caso por razones temporales-, al interpretar que la exención incluye también los servicios que puedan prestarse con la embarcación y con cualquier uso de ésta, siempre que se realice en el ámbito de una actividad económica. Según su criterio, opuesto a la sentencia, la concesión del beneficio fiscal de la exención no es pura y simple, sino que queda condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En particular, entiende que deben concurrir los siguiente requisitos: a) que se matriculen embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos con una eslora máxima de quince metros; b) que se produzca la afectación "exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler" sin que la Ley autorice que se produzcan usos distintos; c) que la actividad de alquiler objeto de la afectación ha de consistir en el alquiler de la embarcación misma -arrendamiento de cosa- sin comprender otras actividades o servicios en los que el objeto del alquiler no es la nave, sino otros servicios prestados a bordo, en los que la embarcación es sólo un elemento más del contrato o el lugar en que se desarrolla la prestación de la actividad o servicio.

   Asimismo, aduce que la interpretación amplia de la exención contemplada en el art. 66.1.f) de la Ley 38/1992, contradice la interpretación que de estos mismos preceptos realizan el Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional, aunque son sentencias referidas al arrendamiento de aeronaves.

   Termina solicitando se dicte sentencia anulando y revocando la sentencia impugnada, considerando no aplicable la exención fiscal ex artículo 66.1.f) - actual letra k)- al supuesto de autos.

Oposición del recurso de casación.

La representación procesal de la demandante en la instancia, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición fechado el 2 de julio de 2019, en el que afirma que pretende el abogado del Estado que la exención solo sea aplicable al arrendamiento en los términos que está regulado en el artículo 1543 del Código Civil, cuando la Ley establece que estarán exentas "las actividades de alquiler"; que no existe jurisprudencia que contradiga la interpretación dada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña al precepto, ya que la regulación de la exención aplicable a aeronaves tiene una redacción totalmente distinta; que la redacción de la exención al decir "actividades de alquiler", implica que no solo está exenta la "actividad de alquiler" en términos del artículo 1543 del Código Civil, sino todas las actividades de alquiler; que en la actividad concreta realizada por Marivent, cesión de uso de la embarcación aunque limitada, así como servicios complementarios incluido patrón, debe entenderse como actividad principal la cesión del uso de la embarcación o alquiler de la misma; que no es cierto o al menos no resulta probado que los Tribunales Superiores de Justicia de otras comunidades autónomas estén confirmando liquidaciones similares a la revocada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña; no existe prueba alguna de que de mantenerse el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña se produciría menoscabo para la Hacienda Pública, siendo en todo caso al revés, ya que limitaría la actividad de alquiler de embarcaciones; no es cierto que se esté aplicando la analogía para extender el alcance de la exención, sino que se está aplicando de forma literal a las "actividades de alquiler" y no existe nada en la Ley que permita pensar que el legislador solo quería que estuviera exenta la actividad si se realiza en los términos del artículo 1543 del Código Civil; en último término, de limitarse la exención en los términos que solicita el abogado del Estado no podrían disfrutar de la exención actividades tan habituales como es el alquiler de plazas para salidas a navegar en un barco patroneado por un profesional ni cualquier otro tipo de alquiler en que no se produjera la cesión total y exclusiva de la cosa al cliente.

Termina solicitando que se dicte sentencia desestimatoria del recurso y confirmatoria de la recurrida.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 16 de julio de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 21 de julio de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 10 de noviembre de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa a continuación.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia (Sección Primera) de Cataluña, es o no conforme a Derecho en lo que atañe a la interpretación que efectúa del artículo 66.1.f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales -LIIEE-.

Dicho precepto, en la redacción aplicable a los ejercicios fiscales examinados, dispone lo siguiente:

"1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:...

f) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido".

A su vez, la letra c) del referido precepto, se refiere a la exención a favor de los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler, con el siguiente tenor literal:

"A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra".

Tal y como recoge el Auto de admisión, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales en Cataluña de la AEAT, en la liquidación impugnada en el litigio de instancia, declaró improcedente la aplicación del beneficio fiscal en el IEDMT, ejercicios 2007 a 2010, a MARIVENT YACHTS, S.L., por haberse destinado el buque de recreo a la organización de eventos náuticos para empresas y no propiamente al alquiler, con prestación de servicios tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco. También se constató que se contrataba el servicio de un patrón y un marinero, sin que los clientes tuviesen disponibilidad de la embarcación, existiendo unas zonas de navegación previamente acordadas con la obligada tributaria.

A la vista de la naturaleza de la cesión, la Administración consideró que los contratos suscritos -AMETA RPG SL y PREDIUM DESARROLLOS URBANOS- no tenían la condición de verdaderos arrendamientos de cosa, en el sentido del artículo 1543 del Código Civil y, por ende, se afirmó que no cabía dudar de la naturaleza real de los convenios llevados a cabo por la citada sociedad mercantil, en los que lo pactado no era propiamente el arrendamiento de una embarcación, que implicaba la cesión de su uso (o lo que es lo mismo, la puesta a disposición de un tercero para su total disfrute a cambio de un precio convenido), sino la organización de determinados eventos, como se denominaban estos actos en los contratos, siendo regida la embarcación por personal perteneciente a la empresa titular y sin que los participantes en los citados eventos tuviesen posibilidad de utilizar el buque a su conveniencia, finalidad esencial de todo alquiler. Esta interpretación fue confirmada por el TEAR, en la resolución recurrida en la instancia.

Frente a ello, la Sala juzgadora, en la sentencia impugnada, estimó el recurso de MARIVENT YACHS, S.L., advirtiendo que la exención se anuda a la matriculación por afectar la embarcación exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler, afirmando lo siguiente para justificar tal exención:

"[...] de forma que la exención no se otorga de manera inamovible, toda vez que reviste un carácter claramente provisional o, en otras palabras, condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos legalmente, es decir, a la afectación de la embarcación al ejercicio exclusivo de la actividad de alquiler, aunque como pusimos de manifiesto en nuestra Sentencia núm. 580/2006, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1131/2002, "la afectación no exige la efectiva utilización de los vehículos en la actividad, sino que basta el destino a tal actividad", pues no ha de confundirse el efecto o consumación del destino, con el destino mismo. Ahora bien, si bien no cabe exigir que se consuma la intención inicial en uno o varios contratos de alquiler, el límite de este aserto se delimita por la necesidad de que no se produzcan otros usos distintos".

A continuación, se remite a sus sentencias de 6 de noviembre de 2013 (recurso 1068/2010) y de 5 de junio de 2014 (recurso 142/2011) en las que se consideró lo siguiente:

"1 - Que la exención concurre cuando la matriculación de la embarcación o buque se haya efectuado "para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler", es decir no solo cuando la cosa, -la embarcación- se alquile sino también cuando esté afecta a actividades de alquiler entre las que cabe el arrendamiento de servicios, en este caso, se insiste, pudiera ser la actividad de excursiones náuticas.

2 - Que la aplicación de las limitaciones y requisitos establecidos para el alquiler de vehículos no incluyen explícitamente el supuesto.

3 - Que los art. 136 y 137 del Reglamento de la Ley, aprobado por R.D. 1165/1995, resulta que el reconocimiento de la exención requiere el alta en el I.A.E, en este caso en el epígrafe 855-2, "alquiler de embarcaciones", que está comprendido en la División 8, "Instituciones financieras, seguros, servicios prestados a las empresas y alquileres", por lo que no se evidencia que el (sic) haya de ser de cosa -la embarcación- y no pueda extenderse a los servicios o actividad".

La Administración recurrente considera que la Sala de instancia ha infringido el artículo 66.1.f) LIIEE, anteriormente transcrito, al interpretar que la exención incluye también los servicios que puedan prestarse con la embarcación y con cualquier uso de ésta, siempre que se realice en el ámbito de una actividad económica, sosteniendo la recurrente, por el contrario, que la actividad de alquiler objeto de la afectación ha de consistir en el alquiler de la embarcación misma -arrendamiento de cosa- sin comprender otras actividades o servicios en los que el objeto del alquiler no es la nave, sino otros servicios prestados a bordo, en los que la embarcación es sólo un elemento más del contrato o el lugar en que se desarrolla la prestación de la actividad o servicio.

Conforme a ello, el debate queda centrado en esclarecer el sentido y finalidad de la noción de alquiler que se establece en el artículo 66.1.f) LIIEE -en la actualidad renumerado como 66.1.g)- como fundamento de la exención del impuesto, lo que comprende, obviamente, un pronunciamiento sobre si la exégesis del artículo citado por parte de la Sala de instancia supone una interpretación analógica o aplicación extensiva del ámbito objetivo de la exención, con eventual infracción del artículo 14 de la Ley General Tributaria.

Doctrina de la Sala interpretando los beneficios fiscales, con especial referencia a la Sentencia de 8 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 948/2018 .

El artículo 14 de la Ley General Tributaria es tajante al prohibir "extender más allá de sus términos estrictos" el ámbito "de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

La doctrina de esta Sala a la hora de interpretar los beneficios fiscales, y sin perjuicio de los necesarios matices, está en la línea de mantener, respecto de las normas que establecen beneficios fiscales y con soporte en el artículo 14 LGT, una interpretación "limitada", "literal", "estricta", apegada a la letra de la norma.

Buena prueba de ello, es la Sentencia de 8 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 948/2018, en la que se declara:

"Así, sin ánimo de exhaustividad, procede poner de relieve que en la sentencia de 7 de octubre de 2013, dictada en el recurso de casación en interés de la ley núm. 588/2013, estimamos el recurso, esencialmente, porque "una interpretación literal de la norma no autoriza[ba] la conclusión a la que llega la magistrada-juez de Huesca en su sentencia", dado que "los términos de la norma sólo permit[ían] concluir que la exención únicamente alcanza a los tributos que gravan la actividad del operador designado por el Estado vinculada al servicio postal universal; nada más y nada menos" (FJ 4ª).

Por consiguiente, cuando examinamos el alcance de un beneficio fiscal otorgamos mucha trascendencia a la letra de la ley. Es más, hemos llegado a hablar de la necesidad de hacer en estos supuestos una interpretación "estricta" o -incluso- "restrictiva" de la norma, expresión esta última que conviene aclarar.

Así, concretamente, en nuestra sentencia núm. 1199/2016, de 26 de mayo de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2876/2014, hemos dicho lo siguiente:

"Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir.

(...).

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 CE- que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma" (FJ 2º, 3).

4. No parece, empero, que hayamos empleado el calificativo de "restrictiva" en la hermenéutica de las normas que establecen beneficios fiscales para indicar que hay que "disminuir" o "reducir" sus límites, sino más bien para poner énfasis en que en este ámbito no cabe hacer una interpretación "extensiva" o "expansiva", sino que debe ser "estricta" o, si se prefiere, contenida. Y ello, al menos, por dos razones.

   En primer lugar, porque no tendría sentido -simplemente- mantener que debe efectuarse una interpretación reductora del ámbito del beneficio fiscal y, al mismo tiempo, afirmar que la interpretación en estos supuestos tiene que hacerse conforme a los criterios contenidos en los artículos 12 y 14 de la LGT, "que no son -hemos dicho- sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil", el primero de los cuales dispone, como es de sobra conocido, que "[l]as normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

   Insistimos: no resultaría coherente defender una interpretación de las normas que establecen beneficios fiscales, de un lado, que restrinja o acorte su alcance y, de otro lado, que se acomode asimismo a los criterios generales de interpretación. Por ello, probablemente, haya que entender como una especificación o matización de nuestra doctrina la afirmación que se hace en la sentencia 428/2019, de 28 de marzo de 2019 (RCA núm. 3774/2017), en la que, tras citar el párrafo que hemos transcrito de la sentencia de 26 de mayo de 2016 (que declara inequívocamente que "[t]odo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva"], aclaramos que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que , en principio , debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT" (FJ 2º, 7; el énfasis es actual).

   Y, en segundo lugar, porque en nuestros más recientes pronunciamientos, con el fin de avalar la decisión de la Sala de instancia de no aplicar el beneficio fiscal controvertido, hemos venido afirmando, como colofón, que el órgano judicial " no ha hecho una interpretación " restrictiva " de la norma que establece la exención , sino que , tal y como reclama el artículo 12 LGT , conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, la interpretación que mantiene es puramente " declarativa ", respetando escrupulosamente el sentido propio de los términos de dicho precepto" [ sentencia núm. 797/2020, de 18 de junio de 2020 (RCA núm. 1479//2018, FJ 2º, 9]; o, al contrario, para confirmar la decisión opuesta, hemos declarado que "la Sala de instancia no está haciendo una interpretación " extensiva " de la norma que establece la exención y, por tanto, "correctora" o, si se prefiere, no " declarativa ", contraria -se dice- al principio de seguridad jurídica y al artículo 14 LGT, sino que , por el contrario, tal y como reclama el artículo 12 LGT, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, la interpretación que mantiene, respet [ a ] escrupulosamente el sentido propio de los términos del artículo " que recoge el beneficio fiscal [ sentencia núm. 743/2020, de 11 de junio de 2020 (RCA núm. 3138, FJ 4º, 7; el énfasis no es del original].

5. Queda claro, por tanto, que no venimos reclamando en este concreto campo con carácter general una interpretación "restrictiva", aunque en ocasiones puede exigirla la propia definición o configuración legal del beneficio fiscal, como sucedió en el supuesto examinado en la citada sentencia núm. 797/2020, de 18 de junio, en la que concluimos que la expresión "directamente afectos a los servicios educativos" que se contiene en el artículo 62.1.a) TRLHL, "ha de interpretarse de forma restrictiva" o, si se prefiere, "estricta", y no "permite incluir a aquellos bienes inmuebles relacionados indirectamente con la enseñanza, la investigación y la cultura" (FJ 2º, 6).

   Pero también resulta evidente que, porque se desprende inequívocamente del artículo 14 LGT, vetamos una "extensiva"".

Cuestión de interés de casacional.

La Sala de instancia, en la sentencia ahora impugnada, ha mantenido una interpretación extensiva del sentido y finalidad de la noción de alquiler que se establece en el artículo 66.1.f) LIIEE como fundamento de la exención del impuesto.

Ya se ha expuesto que, conforme al artículo 66.1.f) LIIEE, en la redacción vigente durante los años 2007 a 2010, estaban exentas del impuesto "la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte: f) las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler".

Una interpretación del precepto "declarativa" y, por tanto, respetuosa con el sentido propio de sus términos, nos ha de llevar a considerar que para su aplicación se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: a) que sean embarcaciones, buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros; b) que se afecten exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler y c) que la actividad de alquiler tenga por objeto el arrendamiento de la embarcación, como arrendamiento de cosa.

En efecto, la actividad de alquiler objeto de la afectación ha de consistir en el alquiler de la embarcación misma, sin comprender otras actividades o servicios en los que el objeto del alquiler no es la nave, sino otros servicios prestados a bordo, en los que la embarcación es sólo un elemento más del contrato, o el lugar en que se desarrolla la prestación de la actividad o servicio.

La exención resultará, pues, aplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación, como arrendamiento de cosa que implica su puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio, pero no cuando el objeto del contrato consiste en la prestación de servicios, tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco, incluso con cesión de toda o parte de la tripulación, porque en tales casos lo pactado no es propiamente el arrendamiento de una embarcación, sino un arrendamiento de servicios en los que la embarcación no es el objeto del contrato de arrendamiento sino el lugar en que se prestan tales servicios. Buena prueba de ello es que en los contratos concertados se denominaban estos actos como organización de determinados "eventos".

Además, hay que señalar que esta Sala ha mantenido una posición similar en la interpretación de la exención del arrendamiento de aeronaves regulada en el artículo 66.1.k) LIE, en la que ha considerado que la exención del referido precepto no resulta aplicable al contrato de arrendamiento de servicios. Así se ha pronunciado en la Sentencia de 21 de junio de 2017, recurso de casación 2627/2015, entre otras, en la que ha declarado:

"El artículo 1543 del Código Civil dispone que en el arrendamiento de cosa una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Y, respecto a este uso o goce de la aeronave que nos ocupa, se comprobó que Tag Aviation España no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por el arrendador. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el subarrendador haga suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación de la aeronave y que hace suyo INVERAVANTE. Así pues, lo que recibe el subarrendador a través de lo que las partes denominan renta es el resultado económico de la explotación de la aeronave, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por ésta y los gastos totales derivados de su mantenimiento, conservación y utilización, minorado en el importe de la remuneración a favor de TAG AVIATION por los servicios prestados. Resulta, por tanto, que a través del importe facturado como renta, el subarrendador recupera el beneficio económico derivado del avión, beneficio que por otra parte procede del propio subarrendador ya que los ingresos facturados por TAG AVIATION corresponden en parte a facturas emitidas a dicho subarrendador, por utilización de la aeronave o por repercusión de gastos de mantenimiento.

Por tanto, y como el importe de la renta que recibe el subarrendador equivale al resultado económico de la explotación de la cosa, cabe concluir que el subarrendador de la misma sigue haciendo suyo el resultado económico derivado de su goce o uso. Y teniendo en cuenta, además, que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, puede también concluirse que si el subarrendador sigue haciendo suyo dicho resultado económico, es porque no ha habido cesión del goce o uso de la cosa y quien sigue explotándola y asumiendo el riesgo de dicha explotación es el subarrendador, "El subarrendador de la cosa, INVERAVANTE, hace suyo el resultado económico derivado de su uso o goce". Respecto de TAG AVIATION, como sus ingresos no dependen del resultado económico derivado del uso de la cosa, sino que están constituidos por una cantidad fija que le abona el subarrendador y por un mínimo porcentaje de la facturación, que no del resultado de la explotación a personas o entidades distintas del arrendador o ajenas al mismo, "El denominado subarrendatario, TAG, percibe una retribución en esencia independiente del resultado económico derivado del uso de la cosa", cabe asimismo afirmar que realmente no ha habido adquisición del uso o goce de la cosa, "El denominado subarrendatario simplemente presta al arrendador los servicios necesarios para que la cosa pueda ser usada".

Así las cosas, de los contratos entre la recurrente e INVERAVANTE y entre esta y TAG AVIATION y demás circunstancias que ya se han expuesto, se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios. Es claro, pues, que la entidad recurrente no ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 para obtener la exención, cuya improcedencia en consecuencia ha de confirmarse, y con ella, la conformidad a derecho de la liquidación practicada".

Conforme a cuanto antecede, debemos concluir, como se ha anticipado, que la Sala de instancia ha hecho en la sentencia impugnada una interpretación "extensiva" o "expansiva" del sentido y finalidad de la noción de alquiler que se establece en el artículo 66.1.f) LIIEE como fundamento de la exención del impuesto, prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 de nuestra Ley Jurisdiccional, procede, en función de lo razonado en los fundamentos anteriores, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en:

"[...] Dilucidar si la exención en el IEDMT regulada en el artículo 66.1.f) LIIEE [actual artículo 66.1g)] resulta aplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o de un buque de recreo o de deportes náuticos -arrendamiento de cosa que implica la cesión de su uso o, lo que es lo mismo, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio convenido-, o también es aplicable -cuando- el objeto del contrato consiste en la prestación de servicios tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco, incluso la cesión de toda o parte de la tripulación".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que la exención en el IEDMT, regulada en el artículo 66.1.f) LIIEE [actual artículo 66.1g)], interpretada conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT -esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos del precepto-, resulta aplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o de un buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa que implica la cesión de su uso o, lo que es lo mismo, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio convenido, y no cuando el objeto del contrato consiste en la prestación de servicios, tales como traslados de clientes, catering y decoración del barco, incluso la cesión de toda o parte de la tripulación.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A la luz del anterior criterio interpretativo, la consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, casando la sentencia de instancia, en tanto no se ajusta a la interpretación que hemos reputado correcta y, correlativamente, la desestimación del recurso núm. 51/2015, interpuesto por la entidad MARIVENT YACHTS, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que confirmó la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2007 a 2010.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las causadas en la instancia, a tenor del artículo 139.1 LJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, conforme al criterio interpretativo general y reiteradamente aplicado por este Tribunal Supremo.

Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30 de mayo de 2018, recaída en el recurso núm. 51/2015, sentencia que se casa y anula.

Tercero. En su virtud, desestimar el mencionado recurso núm. 51/2015, interpuesto por la entidad MARIVENT YACHTS, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que confirmó la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2007 a 2010, dada su conformidad a Derecho.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.