STS 1373/2020, 21 de Octubre de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia núm. 250/2019 dictada el 10 de mayo, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sección cuarta, que desestimó el recurso 15471/2018, interpuesto por don Anton contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 15 de marzo de 2018, dictado en las reclamaciones NUM000 y acumuladas, sobre liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2013.

Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:

1. Don Anton presentó, contra acuerdos de la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de La Coruña, relativos a liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011 y 2013, de la que resultaron a ingresar 2.537,78 y 2.221,17 euros, respectivamente, y a sanción por importe de 1.086,29 euros, tres reclamaciones económico-administrativas, con fecha 28 de enero de 2016 y 28 de septiembre de 2017, contra las liquidaciones provisionales y con fecha 30 de mayo de 2016 contra el acuerdo sancionador.

2. El recurrente alegó que es empleado de la entidad SERAGRO, Sociedad Cooperativa Galega, empresa de servicios técnicos de reproducción y veterinaria a ganaderías de leche de vacuno, principalmente en Galicia, desarrollando labores veterinarias. En concreto, tiene la condición de veterinario del servicio de reproducción. El domicilio de la actividad y, por tanto, el centro de trabajo, se sitúa en Rúa Castiñeiras, nave 112-A2, Políg. Novo Milladoiro- 15895, municipio de Ames, A Coruña. Y el domicilio particular de él se encuentra en el municipio de Cambre, en A Coruña. Por el tipo de labor desempeñada, realiza continuos desplazamientos a las granjas donde desarrolla su trabajo. Las visitas pueden variar, tanto geográficamente (toda Galicia), como en el tiempo de dedicación en cada granja, fundamentalmente en base a la dimensión de la granja, pero también en base a las necesidades de ordeño de los ganaderos. Estas circunstancias provocan que sea práctica habitual y necesaria de la entidad SERAGRO que sus trabajadores realicen las comidas en su horario de trabajo continuo, durante el tiempo estrictamente necesario y a la hora que estimen conveniente en función de la disponibilidad de trabajo diario en las granjas, por lo que hacen práctica del régimen de dietas por manutención previsto en la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En consecuencia, cada día de desplazamiento, cada trabajador percibe 26,50 euros por manutención fuera de su municipio habitual de trabajo o residencia, sin pernoctar. El interesado aportó a la AEAT diarios de trabajo donde relacionaba los desplazamientos y las granjas visitadas, y también certificación de la entidad SERAGRO de que presta sus servicios en la misma y que son necesarios los desplazamientos por la provincia de A Coruña para el desempeño de los mismos.

   La Administración le notificó propuesta de liquidación provisional en virtud de la cual denegaba el carácter exento de las dietas declaradas en concepto de gastos de manutención, al entender que la documentación aportada no hacía prueba de la realidad y cuantía de los gastos efectuados, ni justificaba razón o motivo del desplazamiento. En relación con el ejercicio 2011, presentó alegaciones en el trámite de audiencia, y la Administración practica liquidación sin tener en cuenta las mismas. Entiende que cumple indefectiblemente con los requisitos legales exigidos para la efectiva exención de las dietas declaradas en concepto de gastos de manutención.

3. La resolución del TEAR de Galicia desestimó la reclamación interpuesta frente a la liquidación impugnada ya que consideró que de acuerdo con el artículo 17 de la LIRPF se exceptúan de gravamen las cantidades entregadas a los trabajadores para compensar los gastos de manutención en los que incurren cuando por fines laborales deben desplazarse fuera de su lugar habitual de trabajo y del que constituye su residencia. El TEAR rechaza que se puedan incluir en esta excepción, sin justificación ni apoyo documental los gastos generados en los desplazamientos de forma sistemática.

   En su fundamento sexto se remite plenamente a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 20 de diciembre de 2017, dictada en el recurso 15372/2017 interpuesto por otro socio- trabajador de la misma cooperativa y que a su vez, cita varias sentencias del mismo Tribunal en las que se mantiene la misma tesis - de 15 de junio de 2016, ( recurso 15798/15), de 28 de enero de 2016 ( recurso 15421/15), de 24 de febrero de 2016 ( recurso 15323/15) de 16 de marzo de 2016 ( recurso 15387/15 )- entre otras.

   La reclamación presentada frente a la sanción impuesta al contribuyente sí fue estimada, anulándose el acuerdo sancionador.

La sentencia de instancia.

1. Frente a la citada resolución desestimatoria del TEAR, don Anton instó recurso ordinario ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que lo desestimó a través de la sentencia ahora recurrida, confirmando la liquidación girada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de La Coruña.

La sentencia del TSJ se remite a la fundamentación de la sentencia 7 de febrero de 2018, dictada en el recurso 15393/17 en un caso similar al que nos ocupa, que declara:

"[...]cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente. Es decir, que el contribuyente es quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto, lo que es coherente en cuanto es quien habrá decidido sobre la necesidad de dicho desplazamiento y el motivo o razón que lo justifica.

En el presente caso, con independencia de lo que se pueda mantener sobre la inexistencia de facturas a nombre del contribuyente o justificación de la realidad de los desplazamientos, es el caso que no se ha justificado la razón o motivo de los mismos ni consta negativa de la empresa a efectuarla, lo que impide hacer valer la excepción de conceptuar como rendimientos el importe de las dietas y asignaciones percibidas. Y a este obstáculo que entendemos esencial habría de añadirse, igualmente la falta de justificación de la realidad del desplazamiento, por más que se hayan presentado justificantes en correspondencia con los viajes acreditados por la empresa, siendo necesario significar en este caso la obligación de que lo facturado lo esté a nombre del contribuyente que pretende hacer valer la excepción [...]

Criterio similar es de ver en la sentencia de 23/3/16 (recurso 15575/15) y en la de 13/4/16 (recurso 15504/15), que se remite a la anterior.

En todas ellas subyace la cuestión relativa a la carga de la prueba ( artículo 105.1 LGT) en cuanto si bien es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de lo declarado, lo ha de hacer con el acervo probatorio suministrado por el pagador y en los términos antes acotados.

Lo cual y en inicio permite distinguir perfectamente la situación de quien ejerce funciones directivas en la empresa de quien no las ejerce; o las situaciones de trabajadores que ya han abandonado la empresa, incluso siendo despedidos (lo que no parece conduzca a que se les otorguen facilidades de cara a ultimar su actividad probatoria); también empresas que ya han desaparecido.

Todo lo cual, como antes dijimos, obliga a examinar caso por caso las situaciones concurrentes".

La sentencia añade en su fundamento jurídico tercero, sobre la carga de la prueba que: "En primer lugar, hemos de señalar que, a diferencia de lo que la demanda sostiene, no puede considerarse que es la empresa, y no el cooperativista, quien debe acreditar la exoneración del gravamen, pues hay que distinguir la obligación de custodia de documentación de dicho particular con la carga probatoria según los términos del artículo 105 LGT. En sentencias anteriores de esta Sala sobre esta cuestión subyace que si bien es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de lo declarado, lo ha de hacer con el acervo probatorio suministrado por el pagador. Lo cual y en inicio permite distinguir perfectamente la situación de quien ejerce funciones directivas en la empresa de quien no las ejerce; o las situaciones de trabajadores que ya han abandonado la empresa, incluso siendo despedidos (lo que no parece conduzca a que se les otorguen facilidades de cara a ultimar su actividad probatoria); también empresas que ya han desaparecido. Todo lo cual obliga a examinar caso por caso las situaciones concurrentes, contexto en el que ha de entenderse que es la entidad pagadora y no el asalariado la que debe aportar documentalmente la subsunción en el concepto de dietas y otros extremos de los diversos capítulos abonados por este concepto por lo que no cabe desplazar al recurrente una carga adicional que no le corresponde. No olvidemos que cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente por lo cual habrá de valorarse en cada caso la relación empresa- trabajador y, esencialmente, si la empresa ha querido, o podido, suministrar al trabajador, o directamente a la AEAT en el caso de que así se le requiera, la información correspondiente.

Y, en segundo término, y en lo que atañe a la acreditación de los gastos de manutención, y aunque no se exigiese su justificación documental, como queda expresado más arriba, defiende la demanda que el artículo 9 del Reglamento solo obliga a justificar los gastos de estancia pero no los de manutención, lo que se derivaría de la locución los importes que se justifiquen que, con relación a ellos, incorpora el artículo 9.3 a), 1º a diferencia del apartado 2º en lo que atañe a la manutención; pero ello no implica la inexistencia de justificación de tal gasto y el derecho directo al cobro de las cantidades en dicho apartado mencionadas pues, siendo indiscutible la obligación de acreditar la realidad del desplazamiento, ello solo ocurre cuando de dichos términos resulta palmaria la necesidad del gasto de manutención. En otras palabras, que no habría necesidad de justificar la manutención si el desplazamiento, por su inicio y término, incorpora las horas en que usualmente se desarrolla la misma y su gasto; pero, en caso contrario, de no mediar tal prueba, como es el caso, es necesario que la manutención se justifique como gasto que conduce a su exención para conformar la base imponible del impuesto. Ello es así en la propia dicción del precepto examinado cuando anuda la manutención al desplazamiento, resultando de este modo que si tal desplazamiento, por su duración no conlleva necesidad de gastos de manutención, no es posible declarar exenta la cantidad que menciona en Reglamento. Y es así igualmente en la aportación del Libro de Visitas como prueba de la que no resulta esa duración del desplazamiento que conlleve necesariamente la manutención".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El procurador don Juan José Belmonte Pose, en representación de don Anton, asistido de la letrada doña Alicia Lorenzo Ucha, presentó escrito el 28 de junio de 2019 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 10 de mayo del mismo año.

2. El recurrente identifica como normas infringidas: (i) el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, IRPF (BOE de 29 de noviembre); (ii) el artículo 9.A. del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el reglamento del IRPF (BOE de 31 de marzo) ["RIRPF"]; (iii) el artículo 9.A.3.a).2º, último párrafo del RIRPF, en consonancia con el artículo 105.1, segundo párrafo, LIRPF, 108.2.c) y 3 RIRPF, a efectos de sujeto obligado a acreditar exoneración de gravamen del IRPF; (iv) artículo 9.A.l y 3. RIRPF a efectos de prueba de acreditación de la exoneración de gravamen; (v) artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)["LGT"] y (vi) 14 de la Constitución española ["CE"].

3. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia tuvo por preparado el recurso en auto de 11 de julio de 2019, emplazando a las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, y la Sección de Admisión dictó auto, el 21 de febrero de 2020, admitiendo a trámite el recurso, en el que aprecia que concurren las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistentes en esclarecer:

" Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación:

3.1. El artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.2. El artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.3. El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3.4. El artículo 14 de la Constitución Española".

Interposición del recurso de casación.

1. La representación procesal de don Anton interpuso el recurso de casación mediante escrito de 29 de abril de 2020, que observa los requisitos legales.

2. En el escrito de interposición, la parte recurrente desarrolla los motivos por los que considera infringidos los preceptos que ya señaló en su escrito de preparación del recurso, y también alega la falta de jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo aplicable a este caso. Finalmente realiza un resumen de las pretensiones que deduce y los pronunciamientos que solicita y que son los que se transcriben:

"- Pronunciamiento favorable a nuestra pretensión consistente en atribuirle la carga de la prueba de la falta de derecho a la exoneración de gravamen a la Administración actuante, pues es ésta quien puede dirigirse al empresario/pagador, que es quien debe tener a su disposición la prueba de la exoneración de tributación en el marco de las dietas por manutención según los requerimientos del art. 9 RIRPF, y no al trabajador que las percibe;

- Pronunciamiento favorable a nuestra pretensión consistente en considerar, que en base a lo anterior, es prueba suficientemente acreditativa de la exoneración de tributación la aportada por mi representado en el ámbito del procedimiento administrativo objeto de debate, pues con ello queda cubierta la obligación que se impone al trabajador, como contribuyente, de acreditar las circunstancias que justifican la exoneración de gravamen practicada;

- Pronunciamiento favorable a nuestra pretensión consistente en concluir que la condición del empleado perceptor de la dieta, como socio minoritario de la entidad pagadora, no modifica el fundamento anterior, pues la vinculación en concepto de socio minoritario con la entidad empleadora en ningún modo permite mayor acceso que cualquier otro empleado a las pruebas requeridas que pudiera hacer pensar en una alteración del concepto y contenido de la carga de la prueba a estos efectos.

- Por último, y en su caso, pronunciamiento favorable a nuestra pretensión de solventar que en el ámbito de las dietas por manutención exoneradas de gravamen la norma reglamentaria de ningún modo exige la prueba efectiva del gasto nominativo en su caso efectuado por el trabajador, frente a lo que viene requiriendo la Sala de instancia como requisito sine quanon de acreditación, lo que supone, además, un quebrantamiento del principio de igualdad ante la Ley y seguridad jurídica".

Oposición al recurso de casación del demandado en la instancia.

La Abogado del Estado se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito de 15 de junio de 2020, que observa los requisitos legales. En dicho escrito, tras recordar cuál es la cuestión casacional objetiva planteada en el auto de admisión del recurso, así como los antecedentes de hecho, el núcleo de las alegaciones del recurrente y la respuesta que ofrece la sentencia impugnada, argumenta la existencia de razones para dictar una sentencia de signo diferente al de la sentencia testigo, de 29 de enero de 2020, en el recurso 4258/2018 ya que, dice: "En definitiva, una cosa es la carga de la prueba (sobre la que la STS de 29-1-2020 y otras posteriores sientan una doctrina que, lógicamente, ya no se discute) y otra la valoración de la prueba aportada en cada caso. El art. 9 RIRPF no contiene ninguna norma sobre valoración de la prueba por lo que ésta sigue siendo libre y basada en las reglas de la sana crítica para la Administración tributaria y, en última instancia, para los tribunales que revisan y controlan la actuación de aquella ( arts. 106 LGT y 326, 334, 350 LEC). Por tanto, incluso si, como ocurrió en este supuesto, el empresario certifica que se han producido los desplazamientos, haciendo constar el día y lugar y su razón de ser en necesidades organizativas de la empresa, ello no conlleva automáticamente que las dietas se deban aceptar como exentas por la AEAT y los Tribunales si existen indicios razonables que puedan hacerles dudar de su realidad. Esto ocurre en este caso, en el que el trabajador cobraba todos los meses la misma cantidad por gastos de manutención, no se pudo aportar ninguna factura de restaurante y los desplazamientos se producían a destinos cercanos al domicilio. Finalmente, y a este respecto, parece claro que, aunque la doctrina sentada en la STS de 29-1-2020 y otras posteriores, impone a la Administración dirigirse al empleador para obtener la prueba de la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia, cuando lo que ocurre no es que se constata falta de documentación sino que la ya aportada se estima insuficiente, no es preciso un nuevo requerimiento de la Administración al empleador, que ya ha aportado la documentación de que dispone".

Finalmente, en relación con las pretensiones de la parte recurrente, concluye su argumentación de la siguiente forma: "En cuanto a las concretas pretensiones formuladas, ya se han expuesto las razones por las que, a juicio de esta representación, no procede en este supuesto reproducir el fallo de la STS de 29-1-2020, de modo que, sin perjuicio de que la carga de la prueba correspondiese en el caso a la Administración, esta fue satisfecha. Lo que ocurre es que, una vez valorada dicha prueba conforme a las reglas de la sana crítica, habiendo quedado acreditados los desplazamientos y su motivación laboral, no quedaron en cambio acreditados los gastos de manutención en base a esa misma motivación por lo que el recurso, se reitera, debe ser desestimado. A hilo de esta conclusión, no procede tampoco acceder a la pretensión del recurrente de declarar que, una vez acreditados los desplazamientos, no es necesario acreditar los gastos de manutención. No solo esta cuestión no fue explicitada en el Auto de admisión del recurso, es que la doctrina que se postula respecto a ella, se opone al mismo sentido y naturaleza de la no sujeción de las dietas con las que no se trata de retribuir al trabajador con cantidades no sujetas al pago de impuestos sino de compensarle por gatos que ha tenido que realizar por razón de su actividad laboral, lo que presupone la realidad de los gastos. Si los gastos no existen, no puede admitirse el cobro de dietas no sujetas. Esto lo dice ya, en todo caso, la STS de 29-1-2020 cuando declara, como se ha dicho que: "el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral". Esta sentencia además, al sentar doctrina sobre la carga de la prueba la refiere, expresamente a "la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención".

Por tanto, respecto de las pretensiones deducidas de contrario consideramos, por las razones expuestas en el presente escrito de oposición, que la sentencia recurrida es ajustada a derecho y procede su confirmación, con desestimación del recurso de casación.

Y, en relación con la cuestión doctrinal planteada en el Auto de admisión, vistas las pretensiones del recurrente, propugnamos que la doctrina sentada en la Sentencia testigo de 29-1- 2020 y otras posteriores, se complete en el sentido de hacer constar que no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción a IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral, si bien:

-No es preciso ulterior requerimiento al empleador cuando conste ya aportada la documentación de que éste dispone.

-Ello no obsta al derecho de la Administración de valorar libremente la prueba recibida y, -En todo caso, es necesario para la no sujeción de las cantidades percibidas como gastos de manutención, que quede acreditada la realidad de estos, no bastando al efecto en todos los supuestos con acreditar la realidad de los desplazamientos".

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento, circunstancia que se hizo constar en la oportuna providencia, señalándose al efecto el día 20 de octubre de 2020 para la votación y fallo del recurso.

Objeto del presente recurso de casación.

Respecto a la materia sobre la que versa el presente recurso de casación nos hemos pronunciado en diversas ocasiones durante lo que va de año. No todos los casos han sido similares y, por ello, no todas las sentencias coinciden a la hora de responder a las pretensiones de las partes.

Esta vez nos hallamos ante un supuesto similar al resuelto mediante nuestra sentencia 96/2020, de 29 de enero (recurso de casación núm. 4258/2018), relativo a la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución de 28 de abril de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, sobre liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 y 2011, de ahí que, por exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica reiteremos el criterio expresado en ella.

Remisión a la sentencia núm. 96/2020 de 29 de enero .

Como hemos dicho, la presente sentencia ha de discurrir por la misma senda ya trazada por la sentencia 96/2020 dictada por esta Sala el 29 de enero, en el recurso de casación núm. 4258/2018 que, en sucesivos fundamentos aborda, en primer lugar, la doctrina sobre la carga de la prueba; en segundo lugar, la plasmación de la doctrina de la carga de la prueba en el caso que nos ocupa y, por último, la controversia conforme a los antecedentes obrantes:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración, la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios, que no están al alcance del sujeto pasivo.

Plasmación de la doctrina de la carga de la prueba en el caso que nos ocupa.

Conforme a lo dispuesto en el art. 17.1.d) de la LIRPF, en relación con el art. 9 del RIRPF, se comprende dentro del concepto de rendimientos íntegros de trabajo sujetos al impuesto, aparte de otros, "Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan". Esto es, con carácter general se prevé que dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que incurre el trabajador están sujetos a gravamen, si bien se exceptúan, se excluyen, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción, aquellos que en definitiva no retribuyen el trabajo del empleado, sino que vienen a suplir o indemnizar los gastos en que este tiene en el desarrollo de su trabajo cuando concurren una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente.

En lo que respecta a los gastos de manutención - en otros como en locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate, los requisitos previstos reglamentariamente se concretan en desarrollo del trabajo personal en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, considerándose gastos normales de manutención -y estancias, que deben justificarse- en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, cuando no se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, y dentro del territorio español, los que no excedan de 26,67 euros -los que excedan, claro está, y así se dispone reglamentariamente, están sujetos al gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones-. Debiendo el pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, como mandata el art. 9 del RIRPF.

Aplicando las reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente, anteriormente vistas, en principio, le corresponde al contribuyente acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión, cual es de que estamos hablando de una relación, como no puede ser de otro modo, entre obligado tributario, en este caso contribuyente de IPRF, y Administración Tributaria, y es en esta relación en la que tiene cabida las reglas de la carga de la prueba a la que venimos refiriendo, en el sentido, de que es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos. El pagador, respecto de esta relación, en puridad resulta un extraño, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba.

En definitiva, las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributaria. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.

Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF, debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la "Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas", y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a "expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior".

Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.

A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT, "Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó", en relación con el art. 99.2 de dicho texto, "Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados", permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.

Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1 CE, ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde "acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".

Dicho lo anterior la cuestión con interés casacional tal y como se formula por la Sección Primera, precisa de cierta matización; recordemos que el tenor de la cuestión es "Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF"; dado el objeto del debate, pues no puede obviarse que lo que se dilucida es si determinadas cantidades por dietas o asignaciones, en este caso sólo por manutención, percibidas por el contribuyente están o no sujetas conforme dispone el art. 17 de la LIRPF en relación con los requisitos y cuantía que prevé el art. 9 del RIRPF, se incardina dentro de lo que es la relación tributaria principal entre el contribuyente y la Administración Tributaria, de suerte que determinar si las cantidades percibidas por manutención están o no sujetas y por tanto susceptible de ser gravada es una cuestión que afecta a los sujetos de la relación tributaria en exclusividad, y por ende, la acreditación de la concurrencia o no de los requisitos previstos en el art. 9 del RIRPF para excluir o no dichas dietas y asignaciones del gravamen le corresponde a los sujetos de la relación tributaria principal. Lo dicho anteriormente, en cuanto a la carga de la prueba y a cuál de las partes correspondía asumirla, debe entenderse en el contexto que se ha delimitado en función del debate suscitado y de las pretensiones de las partes, que en este se concretan en el interés del contribuyente de excluir del gravamen las asignaciones percibidas por manutención y en el interés de la Administración de sujetar a gravamen dichas sumas; en otras palabras, resulta un debate falso centrar la cuestión en la determinación de si la carga de la prueba de la sujeción de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen corresponde a este o al perceptor de las mismas, puesto que el debate a considerar es a quién le corresponde la carga de la prueba de la sujeción de dichas cantidades o al sujeto pasivo del impuesto o a la Administración Tributaria.

Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de prueba se autorizan-.

Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.

Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.

Resolución de la controversia conforme a los antecedentes obrantes.

Cabe insistir en que la doctrina de la carga de la prueba opera en cuanto no existe prueba sobre los presupuestos fácticos.

En el caso que nos ocupa, procede examinar primero si hubo prueba suficiente a fin de determinar la sujeción o no de las asignaciones por manutención devengados a favor del recurrente; y en caso negativo o de persistir las dudas, entonces sí, procede la aplicación de las reglas de la carga de la prueba, con las matizaciones antes referidas.

Como se refleja en el auto de admisión la sentencia de instancia resuelve el caso concreto remitiéndose a lo resuelto en la sentencia 595/2017, de 20 de diciembre, considerando que el actor ostenta la condición de responsable de administración y gestión de la entidad y la documentación aportada es la misma en ambos procedimientos. (..) Pues bien la sentencia de referencia recoge que el recurrente es socio trabajador de la cooperativa SEGRARO y desenvuelve su labor como veterinario y acude a las granjas de vacuno y percibe 26,67 euros/día para manutención, utiliza vehículos de la cooperativa por lo que no se genera gastos por los desplazamientos y sostiene que en todo caso la acreditación de los desplazamientos corresponde a la cooperativa presentar los documentos a propósito; sin solución de continuidad se remite a otras sentencias para solventar la cuestión nuclear de a quién corresponde la carga de acreditar las ayudas del gasto, hablando la ley del pagador. En definitiva, viene a confirmar la resolución del TEAR objeto del recurso contencioso administrativo, en base a sentencias que considera enjuicia un caso semejante, pero en las que existe importantes matizaciones fácticas como se recoge en la resolución del TEAR, inspirada en lo recogido en las liquidaciones giradas.

La resolución del TEAR, grosso modo, parte de la alegación de que el recurrente es responsable de administración de SEGRARO, supervisando la contabilidad y la fiscalidad de la entidad, así como llevando el control de la facturación y tesorería, realizando la cooperativa labores de gestión y administración para Xesga. Considera el TEAR que el obligado tributario no ha acreditado cuál es su centro de trabajo, siendo responsable de administración; aporta una relación de supuestos viajes a la entidad Xesga, que tiene su domicilio social en Ames y que es el mismo que la entidad que satisface sus rendimientos; no se aporta documento que acredite su jornada laboral de trabajo y las horas en las que se desarrolla el servicio, sin que haya acreditado que no es posible realizar sus comidas en su domicilio o residencia habitual, limitándose la empresa a multiplicar el número de días laborables para el trabajador por el máximo permitido de dietas, sin tener en cuenta las características particulares de cada desplazamiento; en algún caso el desplazamiento no dista más de 20 kms. del domicilio de la entidad pagadora, por lo que no ha quedado acreditado que sea necesario realizar las comidas habituales fuera de su domicilio. Señala que el contribuyente no presenta nuevas pruebas para acreditar la procedencia de la exención, y si bien no se exige justificante de la cuantía de los gastos de manutención, sin que se pruebe la necesidad de realizar las comidas principales fuera de casa. Añade que en relación a las pruebas aportadas son todas documentos privados elaborados por la propia entidad que no hacen prueba frente a terceros si no están avalados por soportes documentales correspondientes y acreditativos de la realidad y razón o motivo de los mismos.

Estos razonamientos como se ha indicado, los toma de las liquidaciones provisionales confeccionadas por la Administración Tributaria, de semejante contenido. En lo que ahora interesa, destacar que el examen y valoración de la prueba resulta parcial y analítico, siendo realmente importante la conclusión a la que le conduce los datos con los que cuenta, "el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni que por razones de horario y jornada laboral y no ha podido realizar sus comidas habituales en lugar de residencia habitual". Esto es, hace recaer sobre el contribuyente la prueba de la realidad del desplazamiento y la vinculación del desplazamiento con el desarrollo de la actividad.

Pues bien, aparte de exigirle al contribuyente la acreditación de circunstancias al margen de las que el reglamento exige justificar, hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente para resolver el supuesto que nos ocupa. Prescindiendo del caso concreto, en general, la prueba de la no sujeción corresponde acreditarla al contribuyente. Pero descendiendo al caso concreto que nos ocupa, se debe alterar la regla general de la carga de la prueba, puesto que conforme a las obligaciones formales legalmente impuestas al retenedor-pagador y el deber de declaración del contribuyente, la Administración debe tener en su poder la totalidad de los datos necesarios para determinar si deben ser o no excluidos dichos gastos de manutención y por ende a la misma corresponde probar la exclusión en base a los principios de facilidad y disponibilidad de la prueba. En el caso presente, la Administración no podía recabar del contribuyente aquellos documentos y, con ellos, los datos que obraban ya en su poder; y cuando llega a la conclusión de que el contribuyente no ha acreditado la realidad del desplazamiento ni el motivo ni razón del desplazamiento, en los términos vistos, conculca el art. 9 del RIRPF, puesto que debió dirigirse al efecto al pagador, pues no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos y los motivos o razón de los gastos de manutención, y la Administración para su acreditación debió dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral. Lo cual debe llevarnos a estimar el recurso de casación.

En la sentencia de instancia, se deja constancia de la condición de socio-trabajador del contribuyente, con carácter general sin concretar su grado de participación o relación. Con referencia a otros pronunciamientos señala que ello le facilita el acceso a la documentación y que correspondía al recurrente en su condición de socio-trabajador la carga de probar si las cantidades percibidas reunían las exigencias legales y reglamentarias para poder ser cualificadas como ayudas de gastos. Ciertamente tal y como se hace constar y sin un análisis suficiente y adecuado, este dato en nada altera lo dicho hasta ahora. Ciertamente si hemos puesto el acento en que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra, esto es, si se condiciona la distribución de la carga de la prueba en los supuestos de facilidad o disponibilidad de los elementos que hacen prueba sobre un hecho, puede resultar absolutamente relevante en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba que en razón de la posición que el socio-trabajador, o en este caso cooperativista- trabajador, ocupe en el entramado empresarial, pero ello exige el examen de cada caso, sin apriorismos generalizados del que por la mera participación o, en este caso, por la mera condición de cooperativista-trabajador derive los referidos efectos de asumir la carga de la prueba el contribuyente. En este caso, como se ha dicho, se deja constancia del crudo dato, sin justificar dicha disponibilidad o facilidad".

Pues bien, como hemos dicho, la sentencia 595/2017, de 20 de diciembre, del Tribunal Superior de Justicia, que sirve de base a la sentencia del mismo Tribunal de fecha 7 de febrero de 2018, que desestima el recurso número 15373/2017, que es la que ahora nos interesa, consideró que el actor ostenta la condición de responsable de administración y gestión de la entidad, mientras que en la sentencia a la que se refiere el presente recurso, esa condición no concurre en el interesado, si bien es cierto que además de perceptor-empleador es socio de la cooperativa, pero no ejerce tales funciones. Ello no nos ha de llevar a modificar el criterio con el que se ha resuelto la controversia en la sentencia 96/2020 de 29 de enero, sino a reiterarlo una vez más, con mayor razón si cabe.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

A tenor del artículo 139.1 LJCA, respecto de las costas de la instancia, las dudas razonables sobre la interpretación de las normas aplicables, determina que cada parte abone las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo in fine.

Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por don Anton, representado por el procurador don Juan José Belmonte Pose contra la sentencia dictada el 10 de mayo de 2019 por la Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en el recurso 15471/2018, relativo a liquidaciones de los ejercicios 2011 y 2013 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo número 15471/2018 dirigido contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 15 de marzo de 2018, dictada en la reclamación NUM000 y acumuladas, sobre liquidaciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2013 y, consecuentemente, se anulan los actos administrativos recurridos.

No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Don Isaac Merino Jara, Magistrado Ponente en estos autos, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera del Tribunal Supremo, lo que como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.