STS 917/2020, 2 de Julio de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 20 de diciembre de 2017, que estimó el recurso formulado por VIS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana ["TEARCV"] de 19 de diciembre de 2013, que desestimó las reclamaciones núms. 3/01290/2012, 03/03368/2012 y 03/00689/2013, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"], período 9 de 2011, y sanciones.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

A) El día 10 de enero de 2012 fue notificado a VIS, S.A. acuerdo por el que, resolviendo un procedimiento de comprobación limitada, se le practica una liquidación provisional, motivada en que se considera deducible únicamente el 50% de la cuota soportada por la adquisición de un vehículo, de acuerdo con la presunción establecida en el art. 95. Tres. 2º de la Ley 37/1992.

B) Contra la citada liquidación provisional, la interesada interpuso reclamación-económico administrativa ante el TEARCV, alegando, en síntesis, que la afectación a la actividad del vehículo es del 100%, solicitando la anulación del acto impugnado; siendo desestimada dicha pretensión por dicho órgano en resolución de fecha 19 de diciembre de 2013, por lo que se refiere a la liquidación del IVA, con el siguiente razonamiento:

" Este precepto legal, altera, en parte, la distribución de la carga de la prueba, pues si bien resulta indudable que acreditar un porcentaje de afectación superior al 50% constituye una carga del obligado tributario, necesariamente se ha de inferir que será la Administración quien deberá probar que el porcentaje es inferior o que el bien no se encuentra en absoluto afecto a la actividad.

Por tanto, el Legislador, ha establecido una específica solución a la dificultad probatoria de los sujetos pasivos, consistente en permitir a los sujetos pasivos, la deducción del 50% de las cuotas de IVA soportadas, a menos que la propia Administración, pruebe un grado menor o inexistente de afectación. De este modo, ha de concluirse que, si el obligado tributario alega o declara un porcentaje de afectación superior al 50%, o la Administración uno inferior en grado, los instrumentos probatorios aportados han de generar una convicción plena en el órgano administrativo o judicial llamado a valorar la prueba.

Pues bien, en el seno del procedimiento de gestión no se ha aportado por el obligado tributario, los instrumentos probatorios que generen en este Tribunal esa convicción plena, por tanto, debemos desestimar la pretensión del interesado" (FD 3º).

La sentencia de instancia.

Frente al citado acuerdo desestimatorio, VIS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso fue estimado por la sentencia ahora recurrida, en la que anula la reducción efectuada por la por la O?cina Gestora del importe de las deducciones en el 50 por ciento de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para el uso y mantenimiento de automóviles de turismo.

Razona así -remitiéndose a pronunciamientos anteriores- la sentencia ahora recurrida en sus fundamentos jurídicos:

"PRIMERO.- (...)

Esta cuestión ya ha sido analizada por esta Sala y Sección en múltiples sentencias, como la sentencia de fecha 27 de mayo de 2015, dictada en el recurso contencioso-administrativo 80/2013 , donde hemos dicho:

[" TERCERO.- En cuando a la deducibilidad del IVA del vehículo adquirido en 2008 por el actor, esta Sala ya ha sentado una doctrina sobre la inaplicabilidad del artículo 95 de la LIVA frente a las previsiones de la Sexta Directiva, en cuando no permite deducirse la totalidad del IVA repercutido en la adquisición de un bien (un vehículo, en este caso) afecto parcialmente a la actividad, sin necesidad de tener que probar su afectación del 100% a la actividad empresarial, por entender que una norma (el artículo 95.3 de la LIVA ) que impone una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva (modificada por la directiva 2006/69/CE , 24 do Julio), vulnerando con ello la primacía del derecho comunitario sobre el nacional de los países de la Unión Europea.

Así se ha sentado por esta Sala en diversas sentencias, en las que se razona que aunque la afectación del vehículo a la actividad sea parcial, procede la deducibilidad del IVA en el 100%: sentencias n" 3998, de 14-11-2014, recurso 2304/2011, sentencia n" 306/2011, de fecha 15-3-2011, rec. 3175/2008, sentencia n° 359/2010, de fecha 14-4-2010, rec. 213/2008, sentencia n° 618/2012, de fecha 15-5- 2012, n" de Recurso 485/2009, así como la sentencia n° 1088/2010, de 28-10-2010 dictada en el recurso 2436-2008, sentencia n" 375/2013 de 24-4-2013, dictada en el recurso n° 852/10, sentencia n° 362/2013, de 17-4-2013, dictada en el recurso n° 3/10, debiendo citar la sentencia dictada en el recurso 888/2008, cuyos fundamentos jurídicos segundo y tercero establecen:

"La adecuada solución a las cuestiones suscitadas en esta litis hace conveniente, en primer lugar, poner de relieve los siguientes datos y consideraciones:

* Ni el TEARV ni la Abogacía del Estado cuestionan que el vehículo turismo de que se trata se encuentre afecto a la actividad profesional de arquitecto del actor (incluso, puede decirse que -cuando menos implícitamente- lo están aceptando), sino que lo que mantienen es que no ha quedado acreditado que la afectación a tal actividad sea exclusiva, por lo que, en aplicación del art. 95 de la ley 37/1992, únicamente cabe la deducción del 50% de la cuota soportada. En cualquier caso, y con independencia de la presunción de afectación del 50% que se contempla en la precitada norma legal, la Sala entiende que ha quedado probado en autos que el turismo se encuentra, en mayor o menor grado, afecto a la actividad profesional del recurrente, según así resulta de la abundante prueba al efecto aportada.

* El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90 ), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán, en el apunto 35 la misma estableció que "Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y...". Añadir, por su plena identidad de razón con el supuesto de autos, que este pronunciamiento se efectúo en relación con el caso de un asesor fiscal que trabajaba por cuenta ajena y por cuenta propia, pretendiendo deducirse el IVA soportado en la adquisición de un turismo.

* Sin pretensión de realizar un abordaje de mayor profundidad en la doctrina general de Derecho comunitario, sí debe precisarse a los efectos que ahora interesan en relación con la susceptibilidad de producción de efecto directo de las Directivas que, a pesar de una inicial jurisprudencia comunitaria vacilante, hoy día -y desde hace ya bastantes años puede darse una respuesta afirmativa a tal cuestión, en base al denominado efecto útil, si bien de la doctrina del Tribunal de Justicia comunitario (véanse los casos Van Duyr, Enka, René, etc), resulta que ello requiere la concurrencia de dos requisitos: 1) el incumplimiento en cuanto al desarrollo de la Directiva por el Estado miembro, y 2) que la directiva sea clara, precisa e incondicional. Y no sólo eso, sino que ya desde la Sentencia de 1.2.1977 se viene reconociendo la competencia del Juez nacional para comprobar la conformidad de las normas internas de desarrollo con la Directiva ("El justiciable puede invocar una Directiva ante la jurisdicción nacional con objeto de hacer verificar por ésta si las autoridades competentes, en el ejercicio de la facultad que se les reconoce en lo referente a la forma y a los medios para la puesta en práctica de la Directiva, han permanecido dentro de los límites de apreciación trazados por la Directiva"). Asimismo, la Sentencia antes mencionada del caso René recuerda que "El efecto directo de la Directiva implica que una autoridad nacional no puede oponer a un particular una disposición legislativa o administrativa nacional que no sea conforme a una directiva, siempre que ésta tenga todas las características que permitan su invocación ante el Juez".

Pues bien, sentado todo lo anterior, no procede sino concluir que -en el caso de autos- concurren todos los requisitos para la directa aplicación de la Directiva de que se trata, tal y como la misma ha sido entendida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades.

Así, en primer término, puede afirmarse que se ha incumplido por el Estado español el desarrollo de la Sexta Directiva, desde el momento en que las normas internas de desarrollo de la misma (Ley 30/1985 -que fue el inicial texto legal que procedió a adaptar la Sexta Directiva al Ordenamiento jurídico español-, posteriormente el Real Decreto 2028/1985 y, por lo que hace a la normativa de aplicación a nuestro supuesto, la Ley 37/1992) han impuesto -en palabras del T.J. C.E.- "una restricción general del derecho a deducir en el caso de uso profesional limitado", que "constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva". En relación con el entendimiento de que el incumplimiento de desarrollo de la Directiva puede venir constituido no solo por lo que es la propia ausencia de "transposición" o adaptación interna, sino que también las insuficiencias o deficiencias en tal adaptación, pueden citarse las Sentencia del T.J.C.E. de 5.4..1979 (Rati, 148/1978), 12.1.1982 (Becker, 8/1981), de 23.1.1994 (Comitato di Coordinamento per la defensa della Cava, C-236/1992 ) o -como más reciente- la de fecha 5.2.2004 (que cita, a su vez, las de los casos Francovich y otros y la de Marks & Spencer), asi como la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 16.7.1996 .

En segundo lugar, también podemos afirmar que se cumple el segundo de los requisitos más arriba reseñados, ya que el debate sobre la claridad, precisión e incondicionalidad de la Directiva queda sin sentido tras la susodicha sentencia del T.J.C.E., pues -cuando menos- a partir de la misma han de entenderse perfectamente precisados los términos de la Directiva en lo que hace al concreto respecto que ahora nos ocupa.

Finalmente, nos encontramos ante una relación vertical (Estado-administrado), que, a diferencia de lo que sucedería en una relación horizontal (particulares entre sí), es precisamente el ámbito donde encuentra perfecta virtualidad el efecto directo de las Directivas, tal y como ya se ha visto al comentar la sentencia del caso René, pudiendo también citarse en este mismo sentido la Sentencia del T.J.C.E de fecha 12.7.1990 (Foster y otros/British Gas pie. Asunto C-188/89) y -como más reciente- la de fecha 5.2.2004 (que cita, a su vez, las de los casos Francovich y otros y la de Marks & Spencer), así como la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 16.7.1996.

TERCERO.-En otro orden de cosas, proceda efectuar las dos consideraciones adicionales siguientes:

La primera que, en el supuesto de autos, nos encontramos ante la aplicabilidad o no de la Ley 37/1992, y no de la Ley 30/1985; de manera que, en el momento de dictarse la Ley 37/1992, ya había quedado agotado el plazo de cuatro años previsto en el apartado 6 del art. 17 de la Sexta Directa dentro del cuál los Estados miembros podían mantener exclusiones de su legislación nacional frente a la aplicación de la Directiva.

Y la segunda que, aun cuando en el presente caso nos encontramos ante una norma con rango de Ley - art. 95 de la Ley 30/1992- (lo que se va a expresar en relación con lo que establece el art. 1 U), resulta legítimo, y hasta obligado para el Juez nacional (en este caso este tribunal), la aplicación de la norma comunitaria en vez de la norma nacional contradictoria; ello en aplicación del principio de primacía del Derecho comunitario.

En efecto, la aplicación directa del precepto señalado de la Directiva, a pesar de lo dispuesto en la normativa tributaria interna, es consecuencia de la primacía comunitaria. Como afirma el Pleno del Tribunal Constitucional en su Declaración núm. 1/2004 de 13 diciembre, fundamento jurídico 3° "[p]rimada y supremacía son categorías que se desenvuelven en órdenes diferenciados. Aquélla, en el de la aplicación de normas válidas; ésta, en el de los procedimientos de normación. La supremacía se sustenta en el carácter jerárquico superior de una norma y, por ello, es fuente de validez de las que le están infraordenadas, con la consecuencia, pues, de la invalidez de éstas si contravienen lo dispuesto imperativamente en aquélla. La primacía, en cambio, no se sustenta necesariamente en la jerarquía, sino en la distinción entre ámbitos de aplicación de diferentes normas, en principio válidas, de las cuales, sin embargo, una o unas de ellas tienen capacidad de desplazar a otras en virtud de su aplicación preferente o prevalente debida a diferentes razones. Toda supremacía implícita en el principio, primacía (de ahí su utilización en ocasiones equivalente, así en nuestra Declaración 1/1992, F. 1), salvo que la misma norma suprema haya previsto, en algún ámbito, su propio desplazamiento o inaplicación."

La aplicación de la norma comunitaria frente a una norma interna valida pero contradictoria, incluso de carácter legal, resulta obligatoria en virtud de la primacía comunitaria, sin que resulte necesario en dicho caso el planteamiento de la cuestión prejudicial.

Así lo ha afirmado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas desde la sentencia Simmenthal de 9 de marzo de 1978. Según este Tribunal, "el juez nacional encargado de aplicar, en el marco de su "competencia, las disposiciones del Derecho comunitario, tiene la obligación de asegurar el pleno efecto de estas normas dejando inaplicada si fuere necesario, en virtud de su propia autoridad, toda disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, sin que para ello tenga que pedir o esperar su previa eliminación por vía legislativa o por cualquier otro procedimiento constitucional" (párrafo 24). Recalcando, incluso, que el juez nacional tiene la obligación de asegurar la protección de los derechos conferidos por las disposiciones del ordenamiento jurídico comunitario sin que tenga que pedir o esperar la eliminación efectiva, por los órganos nacionales habilitados a este efecto, de eventuales medidas nacionales que obstaculizaran la aplicación directa e inmediata de las reglas comunitarias (párrafo 26).

Este principio normativo ha sido asumido y reconocido expresamente por el Tribunal Constitucional, desde la Sentencia 28/1991, de 14 de febrero, fj6, y posteriormente en otras, como la 64/1991, de 22 de marzo, f.j.4; la 130/1995, de 11 de septiembre, fj. 4, la 120/1998, de 15 de junio, fj4; o la Sentencia 58/2004, de 19 de abril, fj10.

La aplicación directa del ordenamiento comunitario frente al Derecho interno no exige pues, en todos los casos, el planteamiento de una cuestión prejudicial interpretativa del derecho comunitario. Como dispone el Tratado de la Comunidad Europea -artículo 234-, la obligación de plantear cuestión prejudicial afecta únicamente a aquellos órganos judiciales cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno.

Pero aún en los casos en que la cuestión interpretativa de Derecho comunitario se plantee ante un órgano judicial cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial, el órgano judicial interno queda eximido de dicha obligación cuando no exista duda razonable sobre la interpretación del texto comunitario aplicable al litigio.

Conforme a esta doctrina, denominada del acto claro, no resulta necesario plantear cuestión prejudicial cuando la solución correcta del Derecho comunitario resulte tan evidente que no deje lugar a ninguna duda razonable sobre la manera de resolver la cuestión planteada.

Conforme a esta doctrina, denominada del acto claro, no resulta necesario plantear cuestión prejudicial cuando la solución correcta del Derecho comunitario resulte tan evidente que no deje lugar a ninguna duda razonable sobre la manera de resolver la cuestión planteada.

Tampoco existe obligación de plantear cuestión prejudicial cuando la cuestión interpretativa, aún planteando problemas, haya sido ya aclarada por el TJCE, en virtud de la doctrina del acto aclarado formulada en la sentencia CILFIT de 6 de octubre de 1982, que es cabalmente lo que acontece en el caso de autos con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C /97/90), comentada en el precedente fundamento jurídico ".

Por ello, siendo improcedente la regularización realizada por el Órgano de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria respecto a las deducciones practicadas por el recurrente en el IVA de la adquisición de su vehículo en 2008, por la reseñada vulneración del Derecho Comunitario procederá estimar el presente recurso contencioso-administrativo."]

Pues bien, siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, y no habiendo puesto en duda la Administración que el vehículo de la entidad recurrente estaba afecto a su actividad empresarial en un 50%, el motivo debe ser estimado, anulando la resolución del TEAR impugnada así como el acuerdo de liquidación impugnado en cuanto se refiere a la deducibilidad del IVA soportado relativo al vehículo, así como la sanción impuesta",

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La Administración General del Estado preparó recurso de casación mediante escrito fechado el 31 de enero de 2018.

2. En dicho escrito, el abogado del Estado identificó como "normas infringidas" (i) el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"], y (ii) el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios -Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DOUE de 13 de junio de 1977, serie L, número 145, página 1) ["Sexta Directiva"], así como los artículos 167, 168 y 173.1 de la vigente Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006, serie L, número 347, página 1) ["Directiva IVA"], coincidentes con aquél.

3. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de fecha 5 de febrero de 2018 y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 25 de abril de 2018, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 2.f) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), precisando, por remisión a autos anteriores, que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:

" Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en los artículos 168, letra a ), y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea"

Interposición del recurso de casación.

1. La Administración General del Estado interpuso el recurso de casación mediante escrito fechado el 24 de mayo de 2018, que observa los requisitos legales.

2. Sobre los preceptos infringidos, cita el artículo 95.Tres LIVA, y señala que aunque "la Sentencia impugnada re?ere su razonamiento al artículo 17 de la "Sexta Directiva", vigente en el momento de dictarse las sentencias de la misma Sala que la sentencia utiliza como referencia para justificar la inaplicación del precepto del artículo 95.Tres LIVA" (pág. 3), la "Sexta Directiva se derogó por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y el art. 17 de la Sexta Directiva fue sustituido a partir de esa fecha por preceptos equivalentes de la vigente Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, aplicable a la liquidación remotamente impugnada", concretamente, por sus artículos 167, 168 y 173.1 (pág. 4). Además, subraya que, con posterioridad, la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, introdujo en esta el artículo 168 bis.

3. En la misma línea, advierte que "es cierto que el artículo 17 de la "Sexta Directiva" no resulta de aplicación al caso de autos porque el litigio trae causa de una liquidación tributaria girada por el IVA del ejercicio 2010 cuando esa "Sexta Directiva" no estaba ya en vigor, pero también lo es que la sentencia recurrida sólo se re?ere al artículo 17 de la "Sexta Directiva", probablemente porque se limita a reiterar su doctrina previa sobre la misma cuestión litigiosa. No existen empero diferencias entre el artículo 17 de la "Sexta Directiva", sin vigencia al tiempo de los hechos del litigio, y los artículos 168 a) y 173.1 de la "Directiva IVA", inequívocamente invocados en el escrito de preparación del recurso" (pág. 5).

4. Y, tras resumir la doctrina de la sentencia impugnada, explica que doctrina de la sentencia del TJUE de 11 de julio de 1991 Lennartz/Finanzamt München III (caso Lennartz, asunto C/97/90) no incide en el litigio, así como que artículo 95.3 LIVA no niega ni restringe el derecho a deducir, sino que exige la prueba de la afectación superior al 50%, y expone el criterio del Tribunal Supremo sobre la compatibilidad del artículo 95.Tres LIVA y el artículo 17 de la Sexta Directiva, aplicable mutatis mutandis al caso.

5. Para ?nalizar, concluye que "los artículos 167, 168 y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido son plenamente equiparables al artículo 17 de la Sexta Directiva en relación con el reconocimiento del derecho a deducir"; que "dichos preceptos reconocen el derecho a deducir, pero confirman que tal derecho existe exclusivamente en proporción a la afectación, por lo que la conclusión obtenida por el Tribunal Supremo en la sentencia parcialmente transcrita [ sentencia de 5 de febrero de 2018, recurso de casación 102/2016] es plenamente aplicable al supuesto aquí considerado"; y que "no existe un derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas, sino un derecho a deducir en proporción a la afectación, cuyo grado ha de probarse, y en este contexto probatorio tiene perfecto encaje y acomodo el artículo 95. Tres LIVA que, en modo alguno, se opone a las previsiones de los artículos 167, 168 y 173.1 de la Directiva 2006/112/ CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido" (pág. 15).

Oposición al recurso de casación de la demandante en la instancia.

1. La representación procesal de la demandante en la instancia se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito de 6 de julio de 2018, que observa los requisitos legales.

2. En dicho escrito, hace, entre otras, las siguientes afirmaciones: (i) "los artículos 168 a) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre (y 17.2 de la Sexta Directiva), establecen un principio general de deducibilidad de las cuotas soportadas en relación con los bienes y servicios que se utilicen para las necesidades de las operaciones gravadas, pero no establecen la posibilidad de modular mediante porcentajes específicos y, mucho menos, presumidos, de deducción, el importe susceptible de ser recuperado por esta vía", lo que resulta "contradictorio con la presunción articulada en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, del impuesto sobre el valor añadido, de forma que éste contraviene el derecho Comunitario" (pág. 2); ( ii) que "[e]l TSJ de la Comunidad Valenciana invoca la Sentencia Lennartz/Finanzamt München III (asunto C/97/90) la cual, si bien es cierto que versa sobre la viabilidad jurídica de que se limite el derecho a deducir para supuestos en que la afectación a la actividad sea reducida (en el supuesto concreto, inferior al 10%), no es menos cierto que dados los términos en los que se manifestó el Tribunal Europeo, y la inspiración del fallo con el sustrato informador de este impuesto, el principio de neutralidad, resulta razonable sostener que el establecimiento de una presunción de afectación (y, por tanto, otra de no afectación), por más que sea iuris tantum, empece en la práctica el citado principio de neutralidad" (pág. 2); ( iii) que "una dilatada experiencia en esta materia ha demostrado que la prueba de afectación superior al 50%, que se hace recaer sobre el sujeto pasivo, se torna en la práctica de muy difícil ejecución y rara vez resulta admitida por los Órganos administrativos, convirtiéndose en una suerte de probatio diabólica con la que demostrar el no uso del vehículo para fines privados" (pág. 2); (iv) que aunque es cierto que "no solicitó el recibimiento del pleito a prueba en la instancia, habiendo expresado en las alegaciones al Órgano liquidador las razones de la idoneidad de la afectación del vehículo adquirido al departamento comercial de la compañía", ello "trae causa tanto de la dificultad probatoria expresada con anterioridad, como de la doctrina reiterada del Tribunal de instancia, que la hacía innecesaria", pues el "esfuerzo probatorio, fútil muy probablemente, que pudiera haberse desplegado, no aportaba nada, a todas luces, al sentido en el que debía pronunciarse el Tribunal, el cual venía reiteradamente entendiendo que dicha prueba no era exigible" (pág. 3); y ( v) que el " artículo 95.Tres de la Ley del IVA, en definitiva, y en términos utilizados por la repetida Sentencia Lennartz/Finanzamt München III (asunto C/97/90), implementa una suerte de restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado pero sin embargo efectivo", y "establece dicha restricción, con aún mayor intensidad, cuando el uso profesional es exclusivo, como en el caso que nos ocupa, por las razones supra expresadas", siendo de tal restricción "predicable su incompatibilidad con el Derecho de la Unión (Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre" (pág. 3).

3. Termina su escrito suplicando a la Sala que declare "no haber lugar al recurso, y, en todo caso, actúe conforme en Derecho proceda" (pág. 4).

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

Mediante providencia de 4 de octubre de 2018, en virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección acordó que no ha lugar a la celebración de vista pública, al considerarla innecesaria atendiendo a la iŽndole del asunto.

Por providencia de 13 de marzo de 2020, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, fijándose como fecha para la deliberación, votación y fallo de este recurso el día 23 de junio de 2020, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló el asunto por los medios tecnológicos disponibles por esta Sección como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación. Remisión a la sentencia de 5 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 102/2016 .

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por el abogado del Estado, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, desde la perspectiva de su acomodo con el Derecho de la Unión Europea.

Y es que, efectivamente, el auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala puso de manifiesto que existen criterios contradictorios de diversos tribunales españoles sobre si el artículo 95.Tres, reglas 2ª y 3ª, de la Ley 37/1992 se opone -como la sentencia recurrida establece- al artículo 17 de la Sexta Directiva a la vista de la doctrina que emana del TJUE.

Señala el abogado del Estado en su escrito de interposición que el litigio trae causa de una liquidación tributaria girada por el IVA 09/2011, por lo que -a su juicio- no resulta aplicable al caso la Sexta Directiva ( artículo 17) sino los preceptos correspondientes ( artículos 168, 169 y 173.1) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que derogó la anterior y que entró en vigor el 1 de enero de 2007.

Y, ciertamente, es indiscutible que el artículo 17 de la "Sexta Directiva" no resulta de aplicación al caso de autos, porque el litigio trae causa de unas liquidaciones tributarias giradas por el IVA del ejercicio 2010, cuando esa "Sexta Directiva" no estaba ya en vigor, pero también lo es que la sentencia recurrida sólo se re?ere al artículo 17 de la "Sexta Directiva", probablemente porque se limita a reiterar su doctrina previa sobre la misma cuestión litigiosa.

No obstante, resulta evidente que los nuevos preceptos de la Directiva de 2006 son idénticos -en la parte que resulta relevante- al contenido en el artículo 17 de la Sexta Directiva, por lo que el debate procesal no sufre alteración alguna cualquiera que sea la normativa europea que resulte aplicable ratione temporis pues, en lo que al presente asunto interesa, ambas Directivas establecen en términos idénticos (i) que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, (ii) que, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo, y (iii) que, en lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Y lo que debemos ahora resolver es si esa normativa -idéntica en las dos Directivas, insistimos- resulta vulnerada por un precepto (el artículo 95.Tres LIVA) que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención "al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad "en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Pues bien, idéntica cuestión a la que ahora abordamos ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en la sentencia de 5 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 102/2016. De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que -insistimos- se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean:

" SEGUNDO. La norma española aplicada por la resolución recurrida en la instancia (una liquidación provisional por el impuesto sobre el valor añadido).

Como adelantamos en los antecedentes de hecho, el órgano de gestión giró a la contribuyente una liquidación provisional en concepto de impuesto sobre el valor añadido en la que, por lo que hace a la cuestión controvertida, redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar, en aplicación del artículo 95.Tres, reglas 2 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 diciembre , que "para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional".

Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.

El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:

La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél.

TERCERO. La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea .

Como señalamos más arriba, el artículo 17 de la "Sexta Directiva", que aquí resulta de aplicación, dispone, en términos prácticamente idénticos a los preceptos equivalentes de la "Directiva IVA" de 2006 , lo siguiente:

"1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; [...] 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. [...]"]

La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo- "clara y evidente" a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.

Conviene recordar el supuesto de hecho abordado en esa sentencia: un asesor fiscal de Múnich, que trabaja en parte por cuenta ajena y en parte por cuenta propia, adquiere en el año 1985 un automóvil que utilizó principalmente -en ese mismo año al menos- para su uso particular, dedicándolo a la actividad de la empresa en un 8 por 100 aproximadamente. Como quiera que el 1 de julio de 1986 abrió su propia asesoría fiscal y aportó a la empresa el vehículo, en su declaración de IVA correspondiente a este período (1986) se practicó una deducción sobre la adquisición del vehículo equivalente a un 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil.

Las autoridades fiscales alemanas rechazan esa deducción por aplicación de un precepto de su ley nacional según el cual un bien de inversión que haya sido utilizado por un empresario primero para su uso personal y después, en años posteriores, para las necesidades de la empresa no da ningún derecho a la deducción del IVA. El Finanzamt München III constata también una práctica administrativa alemana según la cual no se tiene en cuenta la utilización de los bienes para las necesidades de la empresa "cuando ésta representa menos del 10% de la utilización total".

El Finanzgericht München consideró que ese precepto suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a tal deducción en estos supuestos, y planteó diversas cuestiones al Tribunal de Luxemburgo, concretamente -en lo ahora importa- dos: a) Si es necesario -para que proceda la deducción- que el bien de inversión se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines empresariales en una proporción mínima; b) Si la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, si ello fuera así, cómo debe definirse esa proporción mínima.

El TJUE contesta en los siguientes términos:

"26. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes (...).

28. Puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma.

29. Por consiguiente, procede concluir que los Estados miembros no están autorizados a limitar el derecho a la deducción, ni siquiera cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida, salvo cuando puedan basarse en alguna de las excepciones previstas en la Sexta Directiva (...).

35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva [...]"

    Mucho más recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C-400/2015 , que entendemos también relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión es utilizado por un empresario o un profesional para fines estrictamente privados y para actividades empresariales o profesionales.

    En un supuesto en el que la Administración tributaria de Brandemburgo no autorizó la deducción del IVA soportado por un ente público territorial en la adquisición de determinados bienes por entender -en aplicación de una norma tributaria alemana- "que dichos bienes no se habían utilizado al menos en un 10 % para las necesidades del distrito", el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario de Alemania) pregunta al Tribunal de Luxemburgo si la Sexta Directiva se opone a una limitación como la que resulta del precepto (según el cual "la entrega, la importación o la adquisición intracomunitaria de bienes utilizados por el empresario en menos de un 10 % para las necesidades de su empresa no se considerarán realizadas para la empresa").

    Y la respuesta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es la siguiente, resumida aquí en lo esencial:

    "33. Según reiterada jurisprudencia, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva ( sentencia de 23 de abril de 2009, Puffer, C-460/07).

34. En cambio, tal libertad de elección no existe cuando se trata de averiguar si un bien es utilizado o no para una actividad económica. Cuando una empresa utiliza un bien tanto para actividades económicas como para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se limita a establecer el derecho a deducir el impuesto soportado. Las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA ( sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06 ).

35. De conformidad con dicho principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas ( sentencia de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land-Tuinbouw Organisatie, C-515/07 ).

36. Ahora bien, una exclusión del derecho a deducción para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10 % para actividades económicas no cumple dicho requisito".

    CUARTO. El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

    Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

    Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales", no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

    Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede "excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

    Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse "el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil" al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

    Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

    Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

    Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

    Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:

1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la "Directiva IVA ", introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea "utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal".

   Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

   Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz- lo siguiente:

   "(...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/1992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

   Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

   A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido".

   QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

   Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

   "Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios- sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

   La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia".

ResolucioŽn de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva no autoriza a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.

Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativo al vehiŽculo con el siguiente razonamiento, que figura en el acuerdo de liquidacioŽn:

"Vistas las alegaciones presentadas por el obligado tributario en fecha 28 de diciembre de 2012, han sido desestimadas, al no quedar acreditado en modo alguno un porcentaje de afectación del vehículo turismo superior al 50 por 100 que desvirtúe la presunción del artículo 95.Tres.2ª de la ley 37/92 de IVA, dada la naturaleza de la actividad económica realizada, que no es otra que construcción y promoción de edificaciones".

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor debe estarse "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional" en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.

Pero antes hemos de aclarar, como hemos hecho en la sentencia a cuyos fundamentos nos remitimos, que el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se ha sostenido en ocasiones sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirmaba, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados). La parte recurrida la califica de "prueba diabólica".

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA. Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional". Y resulta que en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, mediante escrito de 27 de diciembre de 2011, la sociedad alegó lo siguiente:

"TERCERO.- Que esta parte no puede estar de acuerdo con el razonamiento de la AEAT debido a que el referido vehículo ha sido adquirido y afectado totalmente al departamento comercial de la compañía, cuya actividad de promoción inmobiliaria implica el traslado de clientes, o potenciales clientes, en vehículos de la compañía con el objeto de mostrar el entorno en el que se encuentran los inmuebles objeto de venta.- Debido a que la totalidad de los clientes son extranjeros sin vehículos en España resulta imprescindible para la actividad comercial de esta mercantil el uso de un vehículo con los fines antes descritos, vehículo por otro lado acorde con la imagen de la mercantil que pretende proyectar en la venta de sus inmuebles a un público europeo de alto poder adquisitivo".

Por su parte, en el escrito por el que se formulaba reclamación económico-administrativa, de 22 de junio de 2012, se fundamentaba esta en la "deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de vehículos de turismo en los que la propia Administración reconoce que se encuentran afectos a la actividad empresarial".

Y, en fin, en el escrito de demanda contencioso-administrativa, de 2 de octubre de 2014, en el que no se solicitó el recibimiento del proceso a prueba, se decía lo que reproducimos a continuación:

"Es un hecho constatable por la AEAT que de la actividad desarrollada por VIS SA, del perfil de cliente que constituye su cartera, y de los volúmenes de negocio históricos de la sociedad, datos todos ellos conocidos por la Agencia Tributaria resulta a las claras la necesidad de utilización del vehículo adquirido para servir los intereses comerciales e institucionales de la sociedad. En todo caso, no es ésta la cuestión sobre la que quiere incidir esta representación.- Lo relevante es, ciertamente, que la AEAT ha aceptado la afectación del vehículo a la actividad económica de la sociedad que lo ha adquirido, si bien no admite más allá que la deducibilidad parcial del IVA satisfecho por su adquisición, en mérito al citado artículo 95 de la Ley del IVA.- Sobre este particular, (...) ha tenido la oportunidad de pronunciarse el Tribunal al que tenemos el honor de dirigirnos, y lo ha hecho reiteradamente, por ejemplo, en Sentencias de la Sala de lo contencioso-administrativo números 375/2003, de 24 de abril (recurso 852/2010), 289/2010, de 24 de marzo (recurso 888/2008) (...), 523/2013 de 14 de mayo (recurso 919/2010), o 1326/2012 de 24 de octubre (recurso 444/2010). En dichas Sentencias, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana efectúa una aplicación directa de la normativa comunitaria sobre la base del denominado efecto útil, por entender que el Estado español ha incumplido el desarrollo de la Sexta Directiva dado que tanto la Ley 30/1985 como la Ley 37/1992, "han impuesto una restricción general del derecho a deducir en el caso de uso profesional limitado", lo que "constituye una derogación del artículo 17 de la Sexta Directiva". (...) En definitiva, entiende esta parte que la reiterada doctrina dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, entre otras, en sus Sentencias números 375/2003, de 24 de abril, 289/2010, de 24 de marzo, 523/2013 de 14 de mayo, o en la 1326/2012 de 24 de octubre (recurso 444/2010) resulta plenamente aplicable al supuesto de autos, siendo así que en la liquidación impugnada y confirmada por el TEAR, se ha establecido por parte de la Unidad de Gestión de la Agencia Tributaria una limitación injustificada en el derecho a la deducción del IVA soportado por la recurrente y, portante, procede la anulación de esta última".

Como puede verse, la actora en la instancia no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización de los vehículos en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.

Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular. Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a Derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2011 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se re?ere a las causadas en este recurso de casación.

Y respecto de las correspondientes a la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, por remisión a los fundamentos contenidos en la sentencia de 5 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 102/2016.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de diciembre de 2017, dictada en el recurso contencioso-administrativo nuŽm. 276/2014, sobre liquidación del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2011, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de VIS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 19 de diciembre de 2013, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. 03/01290/2012, 03/03368/2012 y 03/00689/2013, deducida por la citada sociedad contra la liquidación provisional dictada por la O?cina de Gestión Tributaria de la Administración de Valencia en relación con el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2011, declarando las citadas resoluciones administrativas ajustadas a Derecho.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.