STS 458/2020, 18 de Mayo de 2020

Resolución recurrida en casación.

En el recurso contencioso-administrativo n.º 506/2015, seguido en la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 28 de junio de 2017 , se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- Que debemos desestimar y desestimamos, el presente recurso contencioso- administrativo nº. 506/2015, promovido por la procuradora Dª. Olga Gutierrez Álvarez, en representación de Dº. Patricio, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de abril de 2015, por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra liquidación por ITPAJD por importe de 31.199 euros.- Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial, limitándose la partida correspondiente a honorarios profesionales al máximo de dos mil (2000) euros".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora de los Tribunales Dª. Olga Gutierrez Álvarez, en nombre y representación de Dº. Patricio, se presentó escrito con fecha 18 de septiembre de 2017, ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 29 de septiembre de 2017, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente, Dº. Patricio, representado por la procuradora de los Tribunales Dª. Olga Gutierrez Álvarez, bajo la dirección letrada de Dº. Miguel Domingo Gómez, y como partes recurridas, la Letrada de la Comunidad de Madrid, representada y asistida por el Letrado de sus Servicios Jurídicos y La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 14 de febrero de 2018, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en relación con las transmisiones o adquisiciones de valores sujetas, en cuanto transmisiones onerosas de bienes inmuebles, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la base imponible ha de fijarse en función del porcentaje total de participación que se pasa a disfrutar en el momento en que se obtiene el control de la sociedad cuyo capital se adquiere o si, por el contrario, la misma ha de quedar acotada al porcentaje en el que aumenta la participación del socio-adquirente en la operación en la que se verifica su toma de control, al margen de adquisiciones anteriores.

3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación el artículo 108.3 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción conferida por el artículo 8 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (reproducido en el actual artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2015, de 23 de octubre)".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora de los Tribunales Dª. Olga Gutierrez Álvarez, en nombre y representación de Dº. Patricio, por medio de escrito presentado el 14 de abril de 2018, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son: El artículo 108.3 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio) "LMV", Modalidad Transmisiones Onerosas, en la redacción dada por el art. 8 de la Ley 36/2006 de 29 de Noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

La recurrente sostiene que dicha infracción fue alegada en el recurso contencioso administrativo y no ha sido tomada en consideración, lo que ha llevado a la Sala de instancia al rechazo del derecho a la exención de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de la operación de la adquisición de las participaciones de la sociedad TALENTA CONSULTING, S.A. de la cual se ha obtenido el control, a través de un cálculo erróneo de la base imponible, ya que considera que la base imponible del impuesto debe recaer sobre la totalidad de las acciones que se pasa a tener después de la operación de transmisión onerosa, con independencia de las que fuera titular anteriormente, y no sobre las acciones objeto de la operación. Como ya indicaba en el escrito de preparación del recurso de casación, no se discute si la base imponible del ITPO en los casos previstos en el artículo 108.2, letra a), de la Ley 24/1988 de Mercado de Valores, ha de fijarse o no en función del valor real de los bienes inmuebles integrados en el activo de la entidad cuyo control se adquiere. Lo que se cuestiona es si la base imponible en esos supuestos se ha de corresponder con el porcentaje total de participación que se pasa a tener en el momento en que se obtiene el control de la sociedad cuyo capital se adquiere o si, por el contrario, la misma ha de quedar acotada al porcentaje en el que aumenta la participación de mi Representado en la operación en la que se verifica su toma de control, al margen de adquisiciones anteriores , teniendo en cuenta, además, que tal y como consta en el expediente administrativo, la participación inicial del recurrente la había adquirido mediante constitución de la sociedad TALENTA CONSULTING, S.A., el día 1de Febrero de 2000. Así, la sentencia recurrida infringe la jurisprudencia de aplicación al presente caso, por cuanto determina que la base imponible a liquidar es el resultado de aplicar el porcentaje en tanto por ciento sobre el capital social acumulado y no del capital social de la sociedad que representa la adquisición de acciones de que se trata, es decir, se ha de estar a lo adquirido y no a lo acumulado.

Tras las anteriores alegaciones, la parte recurrente solicitó a la Sala que "dicte Sentencia por la que, casando y anulando la Sentencia recurrida ya referenciada, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados".

Por su parte, la Letrada de los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid, en la representación que ostenta, por medio de escrito con fecha 4 de junio de 2018, formuló oposición al recurso de casación manifestando que, tal y como sostiene la sentencia recurrida, en supuestos como el que nos ocupa -en que el sujeto pasivo poseía un porcentaje de participación del 25% del capital social de la entidad y pasa a ostentar un 100% como consecuencia de la adquisición- la base imponible debe determinarse en función del porcentaje total de participación que se pasa a ostentar; esto es, el 100%, y no en función del porcentaje de aumento de la participación, del 25%, como sostiene la parte recurrente. Así pues, la redacción dada al artículo 108.3 LMV por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no ofrece dudas en cuanto a la determinación de la base imponible del ITPAJD en caso de transmisiones o adquisiciones de valores sujetas al impuesto, debiendo determinarse la misma en función del porcentaje total de participación en el capital social de la entidad que se pasa a ostentar en el momento en que se obtiene el control de la sociedad cuyo capital se adquiere, tal y como sostiene la sentencia de instancia.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia en la que fije la interpretación del artículo 108.3 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción conferida por el artículo 8 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (reproducido en el actual artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre), en el sentido de considerar que en las transmisiones o adquisiciones de valores sujetas -en cuanto transmisiones onerosas de inmuebles- al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la base imponible del impuesto ha de fijarse en función del porcentaje total de participación que se pasa a tener en el momento de obtención del control de la sociedad cuyo capital se adquiere y, en consecuencia, confirme la sentencia objeto del presente recurso y la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

Asimismo, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado con fecha 6 de junio de 2018, también formuló oposición al recurso de casación manifestado que, el recurso debe ser desestimado, toda vez que de acuerdo con una interpretación literal y finalista del artículo 180.3.a) de la LMV, redacción de la Ley 36/2006, (reproducido en el actual artículo 314 del Texto Refundido de la LMV, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre) plasmada en el apartado anterior, la base imponible ha de fijarse en función del porcentaje total de participación que se pasa a disfrutar en el momento en que se obtiene el control de la sociedad cuya capital se adquiere, con desestimación, por tanto, recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida y, por ende, la resolución del TEAR impugnada.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que desestime el recurso, confirmando la sentencia recurrida".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 21 de junio de 2018, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 17 de marzo de 2020. Este recurso ha sido deliberado por los medios tecnológicos disponibles en la fecha que ha sido posible, como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19.

Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional objetivo.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 28 de junio de 2017 de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal de Justicia de Madrid, recaída en el procedimiento ordinario 506/2015, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de abril de 2015, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra liquidación por ITPAJD.

Por auto de admisión de 14 de febrero de 2018 se acordó admitir el recurso de casación y declarar que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia era:

"Determinar si, en relación con las transmisiones o adquisiciones de valores sujetas, en cuanto transmisiones onerosas de bienes inmuebles, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la base imponible ha de fijarse en función del porcentaje total de participación que se pasa a disfrutar en el momento en que se obtiene el control de la sociedad cuyo capital se adquiere o si, por el contrario, la misma ha de quedar acotada al porcentaje en el que aumenta la participación del socio-adquirente en la operación en la que se verifica su toma de control, al margen de adquisiciones anteriores".

Pronunciamiento sobre la cuestión, contenido interpretativo y su proyección al caso que nos ocupa.

Sobre la cuestión que presenta interés casacional objetivo se ha pronunciado este Tribunal en sentencia de 18 de diciembre de 2018, rec. cas. 485/2017. Basta para resolver el presente recurso de casación, pues, remitirnos íntegramente a lo dicho en la citada sentencia, advirtiendo, como se hacía en la misma, que esta interpretación que se desarrollo es fruto del desarrollo normativo en la materia, en tanto que el artículo 108 de la ley del Mercado de Valores (de idéntica redacción a la del artículo 314 del actual texto refundido de esa Ley, de 23 de octubre de 2015) fue objeto de modificación por el artículo 8 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, de forma que, tras señalar que "la transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados", dispone ahora lo siguiente en su número segundo:

"Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

1. Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella (...)".

   Además, el número 3, apartado 5º, de dicho artículo, en relación con las transmisiones o adquisiciones sujetas, señala literalmente:

   "En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:

   - En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación".

   Normativa aplicable al caso que nos ocupa, pues se trata de un hecho imponible devengado en 12 de febrero de 2008. Como se dijo entonces no se precisan especiales esfuerzos hermenéuticos para concluir que lo que esta nueva redacción -que es la aplicable a nuestro asunto- señala es que la base imponible en los supuestos en los que se pasa a obtener el control de la entidad -como aquí sucede con la compra de febrero de 2008- estará constituida por la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles que corresponda "al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación".

   A diferencia de lo que sucedía con la redacción anterior (en la que no se señalaba cómo se determinaba la base imponible) nos encontraríamos con un doble sistema de formación y cuantificación de la base imponible del tributo en estas operaciones:

1. El primero, cuando el socio alcanza el control de la entidad como consecuencia de la operación que se somete a tributación, en cuyo caso la base imponible es la participación total que pasa a tener (con independencia de si esas acciones o participaciones se adquieren en su totalidad o en operaciones previas).

2. El segundo, cuando el socio ya había adquirido el control de la entidad en operaciones anteriores, en cuyo caso la base está constituida solo por el porcentaje que representa la nueva adquisición.

   Como dijimos, por tanto, es el momento de alcanzar el control de la sociedad el que determina la cuantificación de la base imponible, pues la ley es muy clara al referirse al porcentaje total de participación "que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación".

   Es aquí donde encontramos la gran diferencia con la anterior redacción del precepto, en la que solo se afirmaba que las transmisiones se sujetarían siempre que, como resultado de las mismas, "el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades". Y esa parquedad en la norma -pues nada decía sobre la base imponible- es la que llevó al Tribunal Supremo a interpretarla en el sentido más acorde con el hecho imponible definido por la ley, constituido por la "transmisión" y no por "la toma de control".

   En definitiva, no resulta de aplicación al caso una jurisprudencia dirigida a interpretar una norma que difiere claramente de la que aquí resulta de aplicación pues, ahora, insistimos, una vez producido el hecho que constituye la condictio iuris de la sujeción al impuesto (la toma de control de la sociedad), la base imponible se determinará por la parte proporcional "que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control".

   Todo lo cual nos llevó a determinar el siguiente contenido interpretativo:

   "Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA, estamos en condiciones de responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que nos interroga sobre si, en relación con las transmisiones o adquisiciones de valores sujetas en cuanto transmisiones onerosas de bienes inmuebles al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la base imponible ha de fijarse en función del porcentaje total de participación que se pasa a disfrutar en el momento en que se obtiene el control de la sociedad cuyo capital se adquiere o si, por el contrario, la misma ha de quedar acotada al porcentaje en el que aumenta la participación del socio-adquirente en la operación en la que se verifica su toma de control, al margen de adquisiciones anteriores.

   Y la respuesta ha de ser la de que -a partir del 1 de diciembre de 2006, fecha de entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre-, la base imponible de tales operaciones -conforme disponía el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores y dispone ahora el artículo 314 del texto refundido de esa mima ley- ha de fijarse en función del porcentaje total de participación que se pasa a disfrutar en el momento en que se obtiene el control de la sociedad cuyo capital se adquiere, con independencia de que con anterioridad a ese momento el adquirente tuviera ya la propiedad de parte de esas participaciones o acciones de la entidad".

   Tesis la anterior que, en atención a los hechos enjuiciados, debe llevarnos a considerar el acierto de la sentencia de instancia, cuya confirmación procede.

Pronunciamiento sobre Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en alguna de las partes, no procede hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas de este recurso de casación.

Fijar el criterio interpretativo expresado en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia.

Segundo. No haber lugar al recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 28 de junio de 2017, dictada en el procedimiento ordinario nº. 506/2015, sobre liquidación por impuesto sobre transmisiones patrimoniales en aplicación de lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores, sentencia que se confirma.

Tercero. No hacer una expresa condena sobre las costas causadas en la instancia y en esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSÉ ANTONIO MONTERO FERNÁNDEZ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.