STS 299/2020, 2 de Marzo de 2020

Resolución recurrida en casación y antecedentes.

1. El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional de fecha 3 de marzo de 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm. 147/2014 sobre liquidación por el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a los períodos 06/2004 y 12/2006 y por un importe de deuda tributaria de 13.490.469,55 euros.

2. Según consta en autos, al cierre del ejercicio 2004, CAIXABANK tenía participaciones en las siguientes entidades andorranas: CAIXABANK, SA, con una participación del 100%, y CREDIT ANDORRA, SA, del 46,30%, entidades que se dedicaban al negocio bancario y que, según afirma la interesada, eran la prolongación de su actividad en el Principado de Andorra representando una importante partida de su balance.

   Como consecuencia de lo dispuesto en la Ley andorrana de Regulación del Régimen Administrativo de las Entidades Bancarias de 30 de junio de 1998, la actora en el año 2005 se vio obligada a trasmitir su participación en CAIXABANK a CREDIT ANDORRA y, posteriormente, en el año 2006 trasmitió su participación del 46,30% de CREDIT ANDORRA a otros accionistas del Banco.

3. La tesis de la recurrente es que la plusvalía obtenida en las citadas trasmisiones debía incluirse tanto en el numerador como en el denominador del cómputo del porcentaje de la prorrata general del IVA por la razón esencial de que la actividad consistente en aquellas operaciones de transmisión había de reputarse habitual y no accidental.

4. La Inspección (y el TEAC, al confirmar su criterio) ha considerado que las dos transmisiones citadas más arriba deben calificarse como no habituales y, por ello, no pueden tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general.

La sentencia de instancia.

Frente al citado acuerdo desestimatorio, CAIXABANK SA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, dando lugar a la sentencia ahora recurrida, en la que reproduce el criterio establecido en una sentencia anterior de la propia Sala, confirmada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de octubre de 2015 (rec. de casación núm. 889/2014), en la que se discutía también la forma de regularizar las plusvalías generadas -en ese caso- por la venta de las participaciones de CaixaBank S.A. a la entidad de Credit Andorra SA.

Recuerda entonces la Sala cómo el Tribunal Supremo señaló que dichas plusvalías no pueden incluirse ni en el numerador ni en el denominador, apoyándose en lo dispuesto en el artículo 104.3 de la Ley del IVA, que establece que "para la determinación del porcentaje de deducción no se computaran en ninguno de los términos de la relación el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".

Y el Tribunal Supremo concluye que, de acuerdo con la Sexta Directiva del IVA, la operación descrita ha de reputarse accesoria, porque no es prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad financiera del sujeto pasivo.

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Elena Medina Cuadros, en nombre y representación de CAIXABANK S.A, mediante escrito presentado el 20 de abril de 2017 preparó recurso de casación contra la referida sentencia de la Audiencia Nacional.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los siguientes preceptos: los artículos 104.Dos y 104.Tres.4º de la Ley del IVA, el artículo 94.Uno.3º y 20.Uno.18º de la propia Ley, así como los preceptos de la Sexta Directiva aplicables al caso por razones temporales y la doctrina emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que cita. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la sentencia que pretende recurrir, porque la Sala de instancia sustenta su fallo en una interpretación errónea de tales preceptos.

2. La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso mediante auto en el que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante esta Sala Tercera.

3. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 16 de enero de 2019, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   [...] "Determinar, a la luz de la jurisprudencia del TJUE, si se deben considerar como "operación principal" o "actividad habitual" o, por el contrario, como "operación accesoria" o "actividad no habitual" (en terminología de la Directiva IVA y en terminología de la LIVA, respectivamente), a efectos del cálculo de la prorrata en el IVA, el beneficio obtenido por una entidad bancaria como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales en una filial cuya actividad principal es plenamente coincidente con la del propietario de dicha participación, siendo así que éste realiza su actividad principal en otro estado a través de la mencionada filial".

Interposición del recurso de casación y oposición al mismo de los recurridos.

1. La representación procesal de CAIXABANK SA interpuso recurso de casación en el que insiste en las infracciones denunciadas y justifica su discrepancia con la decisión adoptada por la Audiencia Nacional y por este Tribunal Supremo en sentencia de 9 de octubre de 2015.

2. El abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición en los términos que constan en autos.

Vista pública y deliberación del recurso.

Al no haber considerado la Sala necesaria la celebración de vista pública dada la índole del asunto, mediante la oportuna providencia se designó como magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas y se señaló la votación y fallo del presente recurso la audiencia del 14 de enero de 2020 -tras suspenderse el señalamiento anteriormente acordado-, fecha en la que, efectivamente, se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Cuestión jurídica que el recurso plantea y necesaria remisión a la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de octubre de 2015, dictada en el recurso de casación núm. 889/2014 .

1. Sobre si la venta de las participaciones de la recurrente en la entidad CREDIT ANDORRA, SA y CAIXABANK, SA a los efectos de determinar el porcentaje de la prorrata general, se ha pronunciado ya esta Sala y Sección en la sentencia de 9 de octubre de 2015 (casación núm. 889/2014), que confirma una sentencia dictada por la misma Sección de la Audiencia Nacional en la que la recurrente, CAIXABANK, SA, discutía también la forma de regularizar las plusvalías generadas, en ese caso por la venta de las participaciones de CAIXABANK, SA a la entidad CREDIT ANDORRA, SA.

   Se analizaba también -a efectos de la regla de la prorrata- la transmisión a la sociedad CREDIT ANDORRA SA, domiciliada en Andorra La Vella, de todas las acciones de la sociedad CAIXABANC, SA, también domiciliada en el Principado de Andorra. Y ello en relación con una petición de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, pues la actora autoliquidó incluyendo en el denominador de la prorrata general el beneficio obtenido en la transmisión y -ahora- pretende que se incluya también en el numerador.

   En contra de lo sostenido por la actora, señalamos en esa sentencia que dichas plusvalías no pueden incluirse ni en el numerador ni en el denominador a tenor de lo dispuesto en el artículo 104.3 de la Ley del IVA, precepto que literalmente establece que "para la determinación del porcentaje de deducción no se computaran en ninguno de los términos de la relación el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".

   Y el Tribunal Supremo concluye que, de acuerdo con la Sexta Directiva del IVA, el término "habitual" debe interpretarse como "accesoria" y es en esa calificación donde se incluye la operación de venta analizada que impide incluir a la plusvalía generada tanto en el denominador como en el numerador.

   Dice así nuestra sentencia (que, por cierto, ratifica el criterio de la Audiencia Nacional en los términos recogidos en la sentencia que ahora se recurre):

   "La prorrata general es una regla de proporcionalidad o estimativa que se determina por el cociente que resulta de la relación existente entre el importe de las operaciones que originan el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado y el importe total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio.

   A. El cálculo se realiza mediante una fórmula matemática establecida en el artículo 104.Dos de la LIVA, en la que el numerador es el importe total, determinado para cada año natural, de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. Y el denominador el importe total, determinado para el mismo periodo de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

   B. El propio artículo 104 LIVA en su apartado Tres establece que para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los dos términos de la relación (numerador y denominador) una serie de operaciones, cuotas del Impuesto e importes. Entre ellos, según el párrafo 4º: "el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".

   El referido precepto trata de realizar la trasposición al Derecho interno de la exclusión contenida en la Sexta Directiva que se justificaba en su Exposición de Motivos con el siguiente argumento: los elementos contemplados en este apartado deben excluirse del cálculo de la prorrata, a fin de evitar que puedan falsear el significado real en la medida en que tales elementos no reflejan la actividad profesional del sujeto pasivo. Tal es el caso de ventas de bienes de inversión y de operaciones accesorias inmobiliarias y financieras, es decir que solo tienen una importancia secundaria o accidental con relación al volumen de negocios global de la empresa.

   Pero resulta evidente que la trasposición efectuada no fue adecuada, como ya dijimos en STS de 1 de julio de 2010 y advierten cuantos han intervenido en el procedimiento administrativo y en el proceso. En efecto, el artículo 104. Tres 4º LIVA se refiere a operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo; y el artículo 19.2 de la Sexta Directiva hace referencia a operaciones inmobiliarias y financieras accesorias (el art. 174.2 Directiva 2006/112/CE del Consejo también se refiere a operaciones accesorias inmobiliarias y financieras).

   Habitualidad y accesoriedad no son términos coincidentes: aquella alude a la realización infrecuente o aislada de la operación, ésta a la condición de secundaria respecto de la actividad empresarial o profesional principal, por lo que una operación puede ser no habitual y, sin embargo, formar parte de la actuación empresarial o profesional principal; y, al contrario, una operación habitual puede no integrar la actuación empresarial o profesional principal y ser, por tanto, accesoria.

   En el presente caso, resulta claro que la operación financiera que se contempla no es habitual, es infrecuente y aislada. Pero, por el efecto de aplicación directa y preferente de la normativa europea, con desplazamiento de la norma legal interna cuando efectúa una inadecuada trasposición, la respuesta que ha de darse al primero de los motivos de casación formulados dependerá, en función del criterio que incorpora la Sexta Directiva, de si la operación que se examina merece o no la consideración de operación accesoria con respecto a la actividad empresarial de la recurrente.

   C. La Directiva de la Unión Europea no define el concepto de operación accesoria, por lo que resulta esencial acudir a la doctrina del TJUE.

   1. La STJUE de 11 de julio de 1996 (asunto C-306/94, Régie dauphinoise) realiza una delimitación negativa del concepto "operaciones accesorias" sobre la base de dos consideraciones. La primera tiene en cuenta el principio de neutralidad fiscal que garantiza el sistema común del IVA y analiza los medios utilizados para la obtención del resultado financiero: "si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados ningún empleo de bienes o servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, solo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción". Esta consideración no tiene en cuenta los resultados o los ingresos, sino el empleo de los medios, su cuantificación en proporción al total del sujeto pasivo.

      La segunda consideración delimitadora que utiliza la sentencia es que una actividad que constituya la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo no puede considerarse como operación accesoria.

   2. La STJUE de 14 de noviembre de 2000 (asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest) considera que los rendimientos obtenidos por las operaciones financieras en cuanto resultan de la mera o simple propiedad de los bienes no puede incluirse en el denominador de la prorrata puesto que no constituye una actividad económica. Sí se incluirán, por el contrario, cuando constituyan la contraprestación de la puesta a disposición a un tercero de un capital.

   3. La STJUE de 29 de abril de 2004 (asunto C-77/01, Desenvolvimiento Mineiro EDM) considera que no constituyen actividades económicas, aquellas consistentes en la mera venta de acciones y otros valores. Y entiende que una actividad constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad imponible, cuando las operaciones de que se trata se realizan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizando la misma respecto de las operaciones financieras el afán de rentabilizar los capitales invertidos, y así la utilización de fondos que forman parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo para realizar operaciones financieras constituyen una actividad económica, excepto que deriven de una mera propiedad de los bienes.

   4. En definitiva, las operaciones accesorias respecto a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo es un concepto jurídico indeterminado de difícil precisión, que obliga a examinar cada caso de manera individualizada, teniendo en cuenta, no obstante algunas conclusiones extraídas de la doctrina del TJUE.

      1. ) Ha de comprobarse si se trata de una operación comprendida en el ámbito del IVA. Pues en el supuesto de que se trate de operaciones no sujetas, no cabe plantear cuestión adicional alguna sobre su accesoriedad o no a efectos de tenerlas en cuenta en la determinación de la prorrata.

      2. ) Debe constatarse si es operación financiera sujeta y exenta del Impuesto, y comprobar si se da la condición de accesoriedad o no respecto de la actividad empresarial o profesional principal del sujeto pasivo.

      3. ) Las operaciones financieras que constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica del sujeto pasivo no tiene la condición de operación accesoria. Y tampoco la tienen aquellas que impliquen un empleo significativo de bienes o servicios por los que debe pagarse el IVA. En estos dos casos, por tanto, las operaciones han de tomarse en cuenta a los efectos de la determinación de la prorrata.

      D. La jurisprudencia de esta Sala también se ha pronunciado sobre la accesoriedad de las operaciones, aunque en mayor medida sobre operaciones inmobiliarias.

   1. En la STS de 31 de octubre de 2007 (rec. de cas. 5370/2002) se atendió al artículo 19 de la Sexta Directiva y se hizo eco de la doctrina del TJUE señalando, de una parte, que corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones de que se trata en el asunto principal solo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse IVA; y, de otra, que los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva pueden constituir un indicio de que las operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase de la Sexta Directiva. Sin embargo, el hecho de que las operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad principal de la empresa no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquélla como "operación accesoria" en el sentido de dicha disposición.

   2. En la STS de 1 de julio de 2010 (rec. de cas. 3545/2005) aludimos al criterio de planificación de la actividad de la empresa mediante la utilización del patrimonio empresarial en orden a la obtención de una rentabilidad comercial y otra financiera ligada a la actividad de aquel carácter, para considerar si se está ante una prolongación directa, permanente y necesaria de la propia actividad comercial.

   3. En la STS de 18 de junio de 2012 (rec. de cas. 1980/2010) pusimos de manifiesto que el carácter no habitual de una determinada operación, a los efectos de su no inclusión en la determinación del porcentaje de deducción en la regla de prorrata general, va íntimamente ligado, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria en la materia, a la nota de accesoriedad. Y corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones de que se trata solo suponen una utilización muy limitada de bienes o servicios por los que debe pagarse IVA.

   4. En la STS de 24 de septiembre de 2013 (rec. de cas. 2472/2011) señalamos que la accesoriedad, en la dicción de la normativa europea, o la habitualidad, conforme a los términos de la legislación nacional, de la actividad empresarial, constituye un concepto jurídico indeterminado que es necesario integrar caso por caso en función de las circunstancias concurrentes que permiten, en definitiva, su individualización respecto del supuesto enjuiciado, tomando necesariamente como pauta los principios que inspiran el sistema común del IVA, y, en particular, los parámetros tendentes a asegurar el principio de neutralidad que conlleva la exclusión de determinadas operaciones. Y ha de atenderse al criterio fundamental que aporta el TJUE en el sentido de que una actividad que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica del sujeto pasivo no presenta las características de las "operaciones accesorias" a las que alude el precepto regulador del importe a integrar en el denominador de la prorrata y, por tanto, seguirá a la actividad principal en cuanto supone la continuación de la actividad principal del sujeto pasivo.

      E. La operación objeto de controversia es la transmisión por la recurrente del 100% de las acciones de una entidad bancaria del grupo domiciliada en Andorra (CaixaBank) a otra entidad también domiciliada en Andorra.

   1. Se trata de una operación financiera. Incluso, el artículo 104 Dos LIVA, que establece las reglas para la determinación de la prorrata, hace referencia a la transmisión de los valores integrados en la cartera de las entidades financieras, estableciendo que se integrará en el denominador el importe correspondiente a la plusvalía obtenida de la venta.

   2. La operación descrita es accesoria porque no es prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad financiera del sujeto pasivo. Mediante la venta de acciones contemplada se hace efectiva la transmisión íntegra de una entidad bancaria con la finalidad de cumplir la obligación legal de reducir la participación legal hasta un máximo del 51% y concentrar la actividad financiera del Grupo "La Caixa" en Andorra en el banco Credit Andorra. Es, en definitiva, una operación que no es prolongación de la actividad financiera principal, ni comporta un empleo muy significativo de bienes y servicios en los términos que, según la doctrina del TJUE, excluirían la accesoriedad".

2. Y en relación con la necesidad de plantear una cuestión prejudicial de interpretación en relación con el artículo 104.Tres. 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (que ahora se solicita nuevamente por la entidad recurrente en casación), la misma fue rechazada en nuestra citada sentencia de 9 de octubre de 2015 en los siguientes términos literales:

   "Como admite expresamente la recurrente, y deriva también de las abundantes citas que utiliza en su razonamiento, existen suficientes pronunciamientos del TJUE para considerar como acto aclarado la interpretación que ha de darse al artículo 19.2 de la Sexta Directiva [ art. 174.2 b) Directiva 2006/112/CEE], cuando se refiere, para excluir de la regla de la prorrata, a la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias [...] financieras.

   Además, debe tenerse en cuenta que la proyección de los criterios interpretativos del TJUE al caso concreto, teniendo en cuenta las circunstancias específicas de la operación analizada corresponde a este Tribunal. Dicho en otros términos, si esta Sala, como Tribunal sin instancia superior en el ámbito nacional, debe acudir al TJUE para que se pronuncie sobre una interpretación dudosa de la norma europea aplicable, no puede, en cambio, solicitar de dicho Tribunal que resuelva la cuestión suscitada mediante el análisis específico de las circunstancias particulares que concurren en la cuestión suscitada.

   En consecuencia, no procede plantear como cuestión prejudicial ante el TJUE que se pronuncie sobre si, de acuerdo con su doctrina, no debe excluirse para el cómputo de la prorrata la concreta operación de venta de acciones que se contempla en el proceso".

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Teniendo en consideración que la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en "determinar, a la luz de la jurisprudencia del TJUE, si se deben considerar como "operación principal" o "actividad habitual" o, por el contrario, como "operación accesoria" o "actividad no habitual" (en terminología de la Directiva IVA y en terminología de la LIVA, respectivamente), a efectos del cálculo de la prorrata en el IVA, el beneficio obtenido por una entidad bancaria como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales en una filial cuya actividad principal es plenamente coincidente con la del propietario de dicha participación, siendo así que éste realiza su actividad principal en otro estado a través de la mencionada filial", procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que una operación de esa naturaleza no es prolongación de la actividad financiera principal, ni comporta un empleo muy significativo de bienes y servicios en los términos que, según la doctrina del TJUE, excluirían la accesoriedad, lo que determina que no puedan tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general.

Consecuentemente, procede la desestimación del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de CAISABANK SA., pues la sentencia recurrida ha resuelto el recurso conforme a la doctrina que se acaba de expresar.

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el segundo fundamento de derecho de esta sentencia.

Segundo. Declarar no haber lugar al recurso de casación núm. 2465/2017, interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Elena Medina Cuadros, en nombre y representación de CAIXABANK S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional de fecha 3 de marzo de 2017, dictada en el procedimiento ordinario núm. 147/2014 sobre liquidación por el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a los períodos 06/2004 y 12/2006.

Tercero. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Jesús Cudero Blas D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda D. Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.