ATS, 7 de Febrero de 2020

1. Don Ignacio López Chocarro, procurador de los Tribunales, actuando en nombre y representación de la entidad mercantil SLHINPERG IBERICA DE COMERCIO, S.L., asistido del letrado don Jorge de Juan Casadevall, presentó escrito el 12 de julio de 2019 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 8 de mayo de 2019, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso contencioso-administrativo nº 474/2016, que desestima el recurso formulado frente a la resolución económico-administrativa que confirmó los acuerdos de liquidación dictados por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 a 2009, y las sanciones tributarias impuestas.

2. La parte recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringidos los artículos 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 4 de marzo; 15, 183.1, 105, 179.2.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria y 24.2 de la Constitución Española. Entiende también infringida diversa jurisprudencia que, según su consideración, exige seguir el procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma para denegar la aplicación del régimen de neutralidad fiscal. Cita en particular las sentencias del TSJ de la Rioja 250/1997, de 17 de mayo, dictada en el recurso nº 637/1995, ( ECLI:ES:TSJLR:1997:265) y 63/2000, de 9 de febrero, recurso nº 748/1998, ( ECLI:ES:TSJLR:2000:97), así como las sentencias de la Audiencia Nacional de 9 de junio de 2003, recurso nº 983/2000, (ECLI:ES:AN:2003:722); de 1 de abril de 2013, recurso nº 51/2010, (ECLI:ES:AN:2013:1317), y de 4 de abril de 2013, recurso nº 163/2010. También considera vulnerada la jurisprudencia dictada en relación con la necesidad de probar el reproche culpabilístico de la conducta infractora, citando, entre otras, la STC 76/1990, de 26 de abril.

   La normativa y la jurisprudencia aludida se considera infringida, en palabras del recurrente, por cuanto la sentencia de instancia ha considerado, en contra de la misma, que no es procedente tramitar un procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma para declarar la inaplicabilidad del régimen pretendido, así como que puede imponerse una sanción tributaria con base en la presunción de la existencia de un fraude fiscal y con asimilación entre los conceptos de omisión y ocultación para apreciar el tipo agravado.

3. Del escrito de preparación se infiere que las infracciones que imputa a la sentencia recurrida resultan determinantes del fallo, pues de haberse ponderado la actuación de la Administración como requería el demandante, a su juicio, se habría podido llegar a una decisión contraria a la recogida en el fallo.

   Asimismo, la recurrente entiende que en su recurso de casación concurren las circunstancias del artículo 88.2.a) LJCA, por cuanto la sentencia alcanza una conclusión que se contradice con otros pronunciamientos como el contenido en la sentencia del TSJ de la Rioja 250/1997, de 17 de mayo, dictada en el recurso nº 637/1995.

   Aduce además que concurre el supuesto previsto en el artículo 88.3.a) "no existe jurisprudencia que delimite la frontera entre la aplicación del artículo 96.2 del TRLIS (actual artículo 89.2 de la Ley 27/2014, reguladora del Impuesto sobre Sociedades) que, como cláusula antiabuso específica, permite negar el régimen de neutralidad fiscal cuando no concurren motivos económicos válidos, y el artículo 15 de la LGT como cláusula general antiabuso. Tampoco sobre la delimitación con el principio de calificación, que aquí se utiliza improcedentemente, incluso sin invocarlo, para negar que la sociedad absorbida fuera una sociedad activa, y el artículo 15 de la LGT, o una cláusula específica como la de motivos económicos válidos".

   Por lo que se refiere al motivo referente a la necesaria acreditación del elemento subjetivo del injusto y las particularidades que pueda tener en los casos en que concurra la presunción de fraude o evasión fiscal, considera igualmente que no existe jurisprudencia.

   Por último, invoca también la falta de jurisprudencia en relación con la cuestión atinente a la superposición entre el tipo infractor básico de la omisión ( art. 191.1 de la LGT) y la circunstancia agravante de ocultación ( art. 191.3 de la LGT).

   Respecto del motivo referente a las exigencias del principio de culpabilidad en la imposición de las sanciones aduce además que concurre la causa prevista en el art. 88.2.e) de la LJCA al desconocerse por el tribunal a quo la doctrina constitucional dictada sobre esta materia.

   Resta añadir que la defensa de la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo la fundamenta en que la correcta delimitación de las figuras a que alude en su escrito presenta, a su juicio, una importancia que "transciende el legítimo ius litigatoris de parte y presenta una proyección objetiva..."

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 23 de julio de 2019. Emplazadas las partes para su comparecencia, ambas se han personado ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, la entidad mercantil recurrente y la administración recurrida, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, habiendo presentado esta última oposición a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad SLHINPERG IBERICA DE COMERCIO, S.L., se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas de Derecho estatal y la jurisprudencia que se reputan infringidas, y se justifica que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que esta hubiera debido observarlas aun sin ser alegadas [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito la corporación recurrente entiende presente el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en su recurso de casación, al concurrir las circunstancias de interés casacional de los artículos 88.2.a), 88.2.e) y 88.3.a) LJCA.

Conviene tener en consideración, con carácter previo a discernir si concurre el interés casacional en las cuestiones planteadas en este recurso, que las actuaciones inspectoras que se sitúan en el origen de los actos administrativos que fueron impugnados tuvieron carácter parcial por limitarse a la comprobación de las consecuencias tributarias de la fusión acogida al régimen especial del Capítulo VIII, del Título VII, del TRLIS, a través de la cual SLHINPERG IBERICA DE COMERCIO, S.L., hoy recurrente, absorbe a LUDASA DE SERVICIOS, S.L.

En la regularización practicada se procedió a eliminar las compensaciones de las bases imponibles negativas generadas por la sociedad LUDASA DE SERVICIOS, S.L., en los ejercicios 1994 y 1995 y trasladadas por dicha sociedad a SLHINPERG con motivo de la operación de fusión por absorción de la primera por la segunda sociedad.

La no aplicación del Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, obedeció a que, según la consideración de la Inspección, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 96.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, TRLIS, la operación de fusión tuvo como único motivo la elusión fiscal que supuso el traslado de las bases imponibles negativas generadas por la sociedad absorbida a la absorbente.

La sentencia que constituye el objeto de este recurso desestima el primero de los motivos esgrimidos por el recurrente, referente a la necesidad de tramitar el procedimiento para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma, con fundamento en que "El Tribunal Supremo, en la reproducida sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre (recurso de casación número 3742/2015), fundamento de derecho segundo, con invocación de jurisprudencia comunitaria sobre el artículo 11.1. a) de la Directiva 90/434/CEE , sostiene que lo que viene a establecer el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004, y los antecedentes legislativos anteriores, es una cláusula antiabuso general (que entronca en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil, que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial, figura diferenciada y distinta del fraude de ley de su artículo 6.4), no con el perfil del antiguo fraude de ley del artículo 24 de la Ley 230/1963 ni del actual conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 de la Ley 58/2003. Así las cosas, no se dan los presupuestos para la aplicación del procedimiento dispuesto en el " Artículo 194. Declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria", " 1. Cuando el órgano de inspección que esté tramitando el procedimiento estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de alegaciones de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo"."

En cuanto al motivo referido a la improcedencia de la imposición de sanción por falta de concurrencia del elemento subjetivo del injusto, sostiene la sentencia de instancia, una vez expuestas las determinaciones normativas y jurisprudenciales aplicables, que en el supuesto particular que era objeto de consideración concurre la necesaria culpabilidad y así ha sido acreditado en la resolución sancionadora: "Bien, en lo concerniente a dicho elemento subjetivo, la culpabilidad, a juicio de esta Sala, de los hechos y de la conducta especificada en los anteriores fundamentos de derecho de esta resolución, esencialmente las medidas adoptadas intencionadamente para dar apariencia de desarrollo de una actividad económica a una sociedad inactiva meses antes de la operación de fusión por absorción, se desprende sin ningún género de duda la culpabilidad de la obligada tributaria, motivada y acreditada en el acuerdo sancionador, sin que por la actora se haya opuesto sólidamente la concurrencia de causa de exoneración de dicho elemento subjetivo por interpretación jurídica razonable de la norma fiscal aplicable, siendo que, como acertadamente concluye la resolución económico-administrativa, no se trata de una discrepancia interpretativa entre la Administración y la contribuyente sobre la existencia de motivos económicos válidos sino una puesta en escena, un ardid operado por ésta para aparentar una motivación económica cuando en realidad sólo es fiscal, la elusión fiscal. Por último, el argumento de la actora sobre la prohibición de la imposición de sanción en los supuestos de fraude de ley, actual conflicto en la aplicación de la norma ex artículo 15 de la Ley 58/2003, decae desde el momento en que, como se ha expuesto en el fundamento de derecho cuarto de esta resolución, lo que viene a establecer el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004, y los antecedentes legislativos anteriores, es una cláusula antiabuso general (que entronca en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil, que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial, figura diferenciada y distinta del fraude de ley de su artículo 6.4), no con el perfil del antiguo fraude de ley del artículo 24 de la Ley 230/1963 ni del actual conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 de la Ley 58/2003."

Sobre la primera cuestión que el recurrente pretende someter a consideración, la referente a si es necesario tramitar el procedimiento para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma para poder dejar de aplicar el régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, debe partirse de lo dispuesto en el artículo 96.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que tenía el siguiente tenor literal:

"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

Repárese en que esta previsión se mantiene en el vigente artículo 89.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, el artículo 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria, cuya aplicación considera necesaria en estos casos el recurrente, reza de la siguiente manera:

"Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

   1. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

   2. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora."

Expuesto lo anterior, debe referirse que diversas son las causas que desembocan en la concurrencia de ciertas circunstancias capaces de dotar a este recurso de interés casacional objetivo en el sentido exigido por los preceptos de la Ley de la Jurisdicción invocados.

En primer lugar, ha de tenerse en cuenta que no existe ningún pronunciamiento contundente de este Tribunal sobre la interpretación conjunta que ha de darse a los preceptos invocados por la parte recurrente, y en concreto sobre si es necesario o no acudir al procedimiento previsto en el citado artículo 15 de la LGT para dejar de aplicar el régimen especial pretendido en este caso por la sociedad: el régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores. Ciertamente, como advierte el abogado del Estado en su escrito de oposición a la admisión del recurso de casación, sobre el régimen especial de fusiones y adquisiciones y la exigencia de motivo económico válido como cláusula de antiabuso general establecida en el art. 96 del TRLIS y en la actualidad en el art. 89 de la LIS de 2014, existe una consolidada y exhaustiva jurisprudencia del Tribunal Supremo que se trascribe en la Sentencia recurrida (en cuanto resumida en la STS de 23-11-2016, RCA 3742/2015), mas no existe una concreta doctrina que aclare si esta cláusula antiabuso es incompatible con el actual conflicto en la aplicación de la norma en el sentido de no ser exigible la declaración de este último.

En consecuencia, se hace necesario un examen por el Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión relativa a si la apreciación de la ausencia de un motivo económico válido hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma para dejar de aplicar el régimen especial al que pretendió acogerse el contribuyente.

En cuanto a las demás cuestiones que se introducen en el escrito de preparación, todas referidas al ámbito sancionador, debe diferenciarse entre la relativa a la necesaria concurrencia de la culpabilidad en el caso de ausencia de motivos económicos válidos, y a la que se refiere a la posible superposición entre el tipo infractor básico de la omisión y la agravante de ocultación.

Esta última cuestión, sobre la que sostiene no hay jurisprudencia, no fue alegada en la demanda ni pudo, por tanto, ser tenida en consideración por la Sala a quo al exceder de los términos en que fue planteado el debate en la instancia. El escrito incurre en este punto en una evidente falta de juicio de relevancia, pues plantea una cuestión que no fue tomada en consideración por la Sala de instancia al no haber sido aducida por la otrora demandante.

Por lo anterior, la última cuestión que se pretende someter a enjuiciamiento tiene vedado su examen en sede casacional y no puede constituir el objeto del recurso.

Sí se considera necesario, sin embargo, indagar, en orden a la necesaria concurrencia del elemento subjetivo del injusto, cómo ha de hacerse el juicio de ponderación para poder imponer la sanción en caso que se aprecie la ausencia de motivos económicos válidos. En otras palabras, debe determinarse en qué circunstancias la aplicación automática de una cláusula antiabuso por parte de la Administración debe conllevar la imposición de sanción habida cuenta de que en los casos en que se declara la existencia de conflicto en la aplicación de la norma por el cauce procedimental previsto en la ley no se imponen sanciones tras la pertinente regularización.

Así, aunque resulta evidente que hay una extensa jurisprudencia sobre la necesidad de la concurrencia de la culpabilidad en el procedimiento sancionador tributario, la aplicación de la misma debe analizarse o, en su caso, precisarse, en los casos en que la Administración utilice la previsión contenida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para regularizar la situación tributaria en lugar de acudir a la declaración de conflicto en la aplicación de la norma.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto lo constituirán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las siguientes cuestiones:

1.1. Determinar si la apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma para dejar de aplicar el régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores.

1.2. Determinar si, en el caso de que proceda imponer una sanción tras la regularización que se practique como consecuencia de dejar de aplicar dicho régimen especial, la apreciación del requisito subjetivo de la culpabilidad requiere un juicio de ponderación que exceda de la simple constatación de la inexistencia de un motivo económico válido.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de exégesis, son los artículos 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 4 de marzo, y 15 y 179.2.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria, sin perjuicio de que, durante la fundamentación jurídica de la sentencia, deban interpretarse otras cuya aplicación resulte necesaria.

3. Tales cuestiones presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque, como ha acreditado el recurrente, no existe una doctrina singular de este Tribunal sobre si la apreciación de la ausencia de un motivo económico válido hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma para dejar de aplicar el régimen especial al que pretendió acogerse el contribuyente y sobre las exigencias que se derivan de los principios del ius puniendi estatal para la imposición de sanciones tributarias en los casos en que se aplique de forma automática la cláusula prevista en el artículo 96.2 del TRLIS.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones precisadas en el anterior fundamento jurídico.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión