ATS, 14 de Octubre de 2019

1. El procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en representación de FAMARAL MEDIA, S.L., por escrito de 12 de abril de 2019, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 13 de marzo de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso nº 693/2017.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. En primer lugar, los artículos 189.3.a), 150.2 y 208.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), porque según el primer precepto citado "la iniciación y desarrollo de actuaciones inspectoras [respecto]de un obligado tributario, además de la comunicación de inicio de un procedimiento sancionador, determina la interrupción del cómputo del plazo de 4 años para que se produzca la prescripción del derecho dela Administración no sólo a liquidar, sino también para imponer sanciones". Ahora bien, y "[n]o obstante lo anterior, en aras a preservar el principio constitucional de seguridad jurídica, el artículo 150.1 de la LGT establece, por lo que respecta al procedimiento de comprobación y sus efectos en el procedimiento sancionador, que las actuaciones inspectoras han de concluir en un plazo máximo de 12 meses, por lo que la inspección ha de desarrollarse de la forma más rápida y razonable posible, sin paralizaciones ni dilaciones que no tengan una razón de ser, las cuales no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución ( artículo 104.2, párrafo segundo, de la LGT), con fundamento en el principio de seguridad jurídica. De ahí que el artículo 150.2 de la LGT establezca que el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento determinará, entre otras cuestiones, que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el meritado plazo, hasta la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del interesado con posterioridad a la finalización de dicho plazo, y ello tanto a efectos de la regularización de cuota e intereses de demora como de la imposición de la sanción".

   2.2. En segundo lugar invoca la vulneración de los artículos 178, 183.1 y 209.2 de la LGT "[d]ado que el acuerdo de inicio del expediente sancionador, origen del acuerdo de imposición de sanción impugnado, se dictó y notificó en la misma fecha (16/07/2014) en que se incoó el acta de conformidad que contenía la propuesta de liquidación dictada por la Inspección respecto del mismo (IS) y mismo período impositivo (2009/2010), y, por tanto, antes de que se dictase el correspondiente acuerdo de liquidación". En opinión de la recurrente, sin liquidación no hay infracción ni, por ende, sanción, pues, en caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podría originar el tipo infractor (la liquidación) y, por tanto, antes de haberse confirmado la comisión de la infracción.

3. Explicita que las normas consideradas como infringidas forman parte del Derecho estatal y que han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución que se pretende recurrir.

4. Justifica que el asunto tiene interés casacional objetivo porque:

   4.1. En relación con el primer grupo de infracciones referidas [ artículos 189.3.a), 150.2 y 208.1 de la LGT]:

   4.1.1. La Sala a quo fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contraria a la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) de la LJCA], citando como contradictorias las sentencias del TSJ de Cataluña de 16 de enero de 2008 (recurso nº 425/2004; ECLI:ES:TSJCAT:2008:1318) y de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 2015 (recurso nº 472/2012, ECLI:ES:AN:2015:3733).

   4.1.2.La sentencia cuya casación se pretende afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso[ artículo 88.2.c) de la LJCA], pues "[l]a cuestión que aquí se plantea es muy común en los supuestos, nada inusuales ni extraños, de regularización de la situación tributaria del contribuyente en los que si bien éste presta su conformidad a la regularización de la cuota tributaria, por entender que se ajusta a Derecho la actuación de la Administración tributaria, en cambio, se impugna la sanción, por entenderla contraria a Derecho, sin que, en tales ocasiones, el derecho a la defensa pueda verse limitado en los términos que se desprenden de la sentencia recurrida, por lo que procede que el TS, en su función nomofiláctica, admita también por este motivo, el recurso de casación".

   4.1.3. Además, concluye que la sentencia impugnada ha aplicado normas sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA.

   4.2.Y en relación con el segundo grupo de infracciones referidas (178, 183.1 y 209.2 de la LGT), justifica el interés casacional objetivo porque:

   4.2.1. La Sala a quo fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contraria a la que otros órganos jurisdiccionales han establecido[ artículo 88.2.a) de la LJCA], pues "es sobradamente conocida la sentencia del TS 298/2016, de 3 de febrero (recurso casación 5162/2010) (...) que declara (FJ 7°) la nulidad de la sanción impuesta por vulnerarse el principio de tipicidad cuando dicha notificación es anterior a que se practique la liquidación tributaria".

   4.2.2. La sentencia impugnada puede proyectarse, al menos potencialmente, a una multitud de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) de la LJCA], pues "es y ha sido costumbre de la Inspección, desde antiguo, el notificar a los obligados tributarios el inicio de los expedientes sancionadores en el mismo día en el que se incoan las actas, tanto de conformidad como de disconformidad, para regularizar su situación tributaria, por lo que resulta sumamente importante para los contribuyentes y para los intereses de la Hacienda Pública que el TS, en su función nomofiláctica, admita también por este motivo, el recurso de casación que pretendemos interponer, y otorgue seguridad jurídica a todas las partes, resolviendo la cuestión planteada".

   4.2.3. Se afirma también que la sentencia ha aplicado normas sobre las que no existe jurisprudencia ( artículo 88.3.a) LJCA), pues si bien "existe una única sentencia del TS en el sentido postulado por esta parte (...) NO existe Jurisprudencia (dos sentencias) del TS".

5. Por las razones anteriores, entiende necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo, habida cuenta de lo anteriormente indicado, recogiéndose además que "[p] rocede, por tanto, que el TS admita el recurso y se pronuncie sobre la posible prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias como consecuencia de la falta de efectos interruptivos de dicha prescripción de las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la incoación de un acta de conformidad y a la pertinente liquidación, firme por no haber sido recurrida"; y, en relación con la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador sin liquidación tributaria previa que puede ser necesaria para determinar la respectiva sanción, explicita "debe ser admitida la casación pretendida con objeto de que el TS fije doctrina legal sobre la materia, confirmando su anterior sentencia o revocándola".

La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 30 de abril de 2019, habiendo comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo y dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 de la LJCA, tanto FAMARAL MEDIA, S.L., recurrente, como la Administración General del Estado, recurrida.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sección.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y el recurrente se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 de la LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones han sido relevantes en el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo porque fija ante cuestiones sustancialmente iguales una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) de la LJCA]; porque afecta o puede afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]; y porque en la sentencia discutida se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones esgrimidas por la recurrente se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) de la LJCA].

- Son hechos relevantes que pueden tomarse en consideración a efectos de la admisión de esta casación los siguientes:

1. ) El 6 de febrero de 2013 se notificó a la recurrente el inicio de actuaciones de carácter general en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), periodos 2009 y 2010.

2. ) El 16 de julio de 2014 se extendió acta de conformidad en relación con algunos gastos deducidos que la inspección pretendía regularizar. La liquidación presunta derivada de dicha acta no fue recurrida, quedando firme.

3. ) En la misma fecha, la recurrente recibió notificación de la propuesta de sanción, y el 8 de septiembre de 2014 la Administración tributaria notificó a la recurrente el acuerdo de imposición de sanción derivada de los hechos regularizados en el acta de conformidad, imputándole la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT.

4. ) Contra la sanción se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional -TEAR- de Madrid, la cual fue desestimada.

5. ) Contra tal resolución se dedujo recurso ante el TSJ de Madrid, que lo desestimó en sentencia 13 de marzo de 2019, la ahora impugnada.

6. ) Por otro lado, es preciso considerar que el 16 de julio de 2014, y como consecuencia de las mismas actuaciones inspectoras, se extendió otra acta de disconformidad, también en relación con el IS, ejercicios 2009 y 2010, que dio lugar a otra liquidación, impugnada ante el TEAR de Madrid.

7. ) En la misma fecha en que se extendió el acta de disconformidad, la recurrente recibió notificación de la propuesta de sanción y el 7 de agosto de 2014, la Inspección dictó acuerdo de imposición de sanción derivado de los hechos regularizados en el acta de disconformidad, que finalmente fue confirmado por el TEAR de Madrid por una resolución que se encuentra recurrida ante el TEAC.

1. La sentencia de instancia, en su Fº Jº cuarto, señala:

"(...) Hay que recordar a la entidad actora que las sanciones derivan directamente de las liquidaciones que pudieran practicarse, ya que éstas son su sustrato objetivo y subjetivo, de ahí que solo podría acordarse la imposibilidad de sancionar por parte de la administración si la liquidación, que sirve de base a la sanción, hubiese sido anulada o se hubiese declarado la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, en este caso, el Impuesto sobre Sociedades de 2009.

Nada de eso ha sucedido en este supuesto, o al menos no consta a la Sala, por lo que es imposible acceder a lo solicitado por la entidad actora, ya que para que pueda ser anulada la sanción, debe previamente anularse la liquidación que le sirve de base o declararse la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, sin que exista constancia de que se haya producido tal consecuencia. Además, resulta imposible examinar en este recurso, al no ser el acto recurrido, la liquidación tributaria que sirve de base a la sanción.

Debe decaer por ello este motivo de oposición...".

Sobre la segunda cuestión que se plantea, en su FºJº quinto sostiene "... que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están realizando actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea necesaria la existencia de una liquidación tributaria previa para que pueda iniciarse el procedimiento sancionador...".

1.En el recurso preparado se plantean, en esencia, dos cuestiones diferentes: por un lado (i) si aun habiendo adquirido firmeza una liquidación tributaria puede deducirse la prescripción de la acción para sancionar porque las actuaciones desarrolladas en el procedimiento inspector han perdido, por excesiva duración, los efectos interruptivos de la prescripción; y, por otro lado, (ii) si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT impide iniciar un procedimiento sancionador antes de que se haya dictado (o de que deba entenderse notificado) el acuerdo de liquidación de la deuda tributaria cuyo impago determina la tipificación de la infracción.

2. El artículo 150 de la LGT, en la redacción vigente en el momento de los hechos, rezaba como sigue:

   "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo (...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo (...).

   2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley".

3. El artículo 178 de la LGT señala:

   "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

   En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley".

4. El artículo 183.1 de la LGT explicita que "[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

5. El artículo 189.3 de la LGT reza como sigue:

   "El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

   1. Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

      Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

   2. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos".

6. El artículo 208.1 de la LGT expresa que "[E] l procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente".

7. El artículo 209.2 dela LGT recoge que "[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

1. Por un lado, y en lo que respecta al primero de los puntos, el de la posible prescripción de la potestad sancionadora por la previa prescripción de la otorgada para determinar la deuda tributaria, hay resoluciones de diversos órganos jurisdiccionales que han apoyado tal posibilidad.

2. Así, la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cataluña de 16 de enero de 2008 (rec. 425/2004, ECLI:ES:TSJCAT:2008:1318); también, la de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 2015 (recurso 472/2012, ECLI:ES:AN:2015:3733)

3. Por otra parte, nuestro auto de 16 de abril de 2018 (rec. cas. 6622/2017, ECLI:ES:TS:2018:3819A), admitió una cuestión relacionada con la que aquí se plantea, en la que se pregunta a la Sección Segunda de esta Sala "si, habiéndose excedido las actuaciones del procedimiento inspector del plazo máximo de duración previsto legalmente, interrumpe el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias el acuerdo de liquidación que regulariza la situación tributaria del obligado y que ha adquirido firmeza ante la extemporaneidad del recurso o reclamación formulada contra el mismo".

Al margen de toda otra consideración, esta Sala ha admitido, recientemente, en su auto de 9 de julio de 2019 (rec. cas. 1993/2019, ECLI:ES:TS:2019:7675A), una cuestión similar a la que ahora se plantea y referida a la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de haberse notificado la liquidación derivada de un procedimiento inspector -aunque en tal caso se había firmado en disconformidad el acta y no, como en el caso de autos, en conformidad-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en función del importe de la cuota liquidada y, particularmente, como un porcentaje de ésta.

Además, respecto del mismo recurrente se ha admitido, el pasado 25 de septiembre, el recurso de casación nº 2839/2019 por auto de esta misma Sala y Sección, determinando en un caso sustancialmente análogo que las cuestiones que ostentan interés casacional son las que se plantean también en este escrito de preparación, aunque con la diferencia de que en el otro asunto ya admitido la prescripción de la facultad de liquidar, por superación del plazo máximo legal, fue declarada judicialmente, en el proceso que dimanaba del acta de disconformidad en relación con el mismo impuesto y ejercicio, extendida en el mismo procedimiento que dio lugar a la liquidación que sirvió de base a la sanción recurrida, lo que no ocurre en el supuesto de esta litis, en que la impugnación aún no ha quedado definitivamente resuelta.

1. Conforme a lo indicado anteriormente y de acuerdo con las circunstancias que concurren en el caso examinado, este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, siendo las cuestiones que deben ser precisadas, las siguientes:

1) Aclarar si, dada la exigencia legal de separación de los procedimientos inspector y sancionador, una sanción tributaria puede ser impugnada y anulada con fundamento en que la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría decaído también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento.

2) Determinar si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT ) la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.

3) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario.

4) Esclarecer si el problema jurídico suscitado en las preguntas anteriores podría variar en su solución por razón de que el procedimiento inspector de que dimana la sanción controvertida haya concluido con la firma en conformidad del acta, dando lugar a una propuesta de liquidación que vincula tanto a la Administración como al inspeccionado.

2. Particularmente, el hecho de haber apreciado interés casacional en un caso similar, ya admitido por esta Sala (auto de 16 de abril de 2018, rec. cas. 6622/2017, ECLI:ES:TS:2018:3819) y en el recurso de casación 2839/2019, interpuesto por la misma entidad mercantil y en el que se plantean las mismas cuestiones, refuerza la apreciación del interés casacional antes referido.

3.1. Por otro lado, y en lo que concierne a la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador cuando no se haya notificado la liquidación tributaria derivada del procedimiento inspector, existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia, presentándose la presunción del 88.3.a) de la LJCA.

3.2. Además, puesto que el procedimiento sancionador tiene una aplicación generalizada, y no siendo infrecuente que la Administración tributaria -a juzgar por la doctrina judicial antes referida- inicie el procedimiento sancionador antes de haber concluido el procedimiento inspector y, por ende, de haberse liquidado la deuda tributaria, también concurriría la circunstancia del artículo 88.2.c) de la LJCA.

De hecho, en la práctica administrativa no es excepcional que la notificación de la liquidación y la de la sanción coincidan en el tiempo -como aquí sucede-. En tales casos, debemos reflexionar, al examinar las preguntas que deben ser formuladas, si tal proceder no implicaría un menoscabo material, pero efectivo, de la garantía legal de separación de los procedimientos de liquidación y sanción, contenida en el artículo 208 LGT, que no sería así observada de modo real y genuino, sino puramente aparente y formal.

3.3. El interés casacional que se aprecia en el caso de autos ya se infirió por esta Sala en un supuesto similar, aunque no idéntico (el ya citado auto de admisión de 9 de julio de 2019, RCA 1993/2019, ECLI:ES:TS:2019:7675A).

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, es de admitir el recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, las cuestiones descritas en el punto 1 del fundamento anterior.

2. Se identifican como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 150.2, 178, 183.1, 189.3, 208.1 y 209.2 de la LGT.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión