ATS, 21 de Febrero de 2019

1. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, mediante escrito fechado el 5 de noviembre de 2018 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 2 de julio de 2018 por la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 269/2017 (y cuyo fallo fue objeto de aclaración por auto de 12 de septiembre de 2018), estimatoria del recurso deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de diciembre de 2016, que a su vez había desestimado la reclamación presentada contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ["AEAT"] de Valencia por el que se declaró responsable solidaria a MERCURY HOUSE, S.L. ["MERCURY HOUSE"], por ser causante o colaboradora activa en la realización de una infracción cometida por la sociedad DEVIR-ERELA, S.L.U. ["DEVIR-ERELA"], correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] de 2008.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringidos el artículo 180.2 (en la redacción aplicable ratione temporis , actualmente contenida en el artículo 180.1) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] en relación con los artículos 42.1.a), 194.1, 195.1 y 201.3 de la misma ley , particularmente en lo que concierne a la aplicación del principio ne bis in idem .

3. Razona que las infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada, pues entiende "el fallo hubiera sido otro, confirmando la resolución recurrida en la instancia, si no se hubiera aplicado al caso el art. 180.2 LGT en los términos en que ha sido interpretado por el TS, que por ello hemos considerado infringido". Y añade seguidamente que "la infracción del art. 180.2 LGT es determinante del fallo porque el debate se centra en examinar si procede o no [la] aplicación [... de] la STS 6-7-2015 (...) en el sentido de que " en el caso debatido, no se trata de la operatividad directa del principio ne bis in idem (nadie puede ser sancionado -o juzgado- dos veces por un mismo hecho) ni de si concurre el "idem". (...) El debate no consiste en determinar si es lo mismo colaborar en la emisión de una factura falsa o con datos falseados que emplearla en la declaración o autoliquidación del correspondiente tributo, con el resultado de dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria o de obtener indebidamente devoluciones, conductas que, con toda evidencia, son diferentes. Si no, mucho más modestamente, en precisar si la regla del art. 180.2 de la Ley General Tributaria de 2003 impide una solución como la adoptada en los actos administrativos anulados por la sentencia recurrida en casación "".

4. Constata que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal.

   4.1. Justifica que la cuestión que suscita el recurso tiene interés casacional objetivo porque, en primer lugar, la sentencia recurrida afecta o puede afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) -"LJCA"-] dado que "la aplicación del art. 180.2 LGT cuando el obligado tributario es sancionado por la comisión de una infracción y luego responde como responsable solidario de la sanción impuesta a otro obligado respecto de una infracción que guarda relación con la primera, puede darse con relativa frecuencia en la práctica, reproduciéndose situaciones similares a la que aquí se considera, por lo que trasciende del caso concreto (de hecho la sentencia acude directamente a la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en otro supuesto que considera similar)".

   4.2. En segundo lugar argumenta que en la resolución judicial impugnada se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA ] si te toma en consideración que:

   "

   1. No tenemos noticia de que el Tribunal Supremo se haya pronunciado sobre el art. 180.2 LGT en relación con la derivación de responsabilidad del art. 42.1.a) LGT , salvo en el caso resuelto por la STS 6-7-2015 , de manera que no hay más que una sentencia que propiamente no forma jurisprudencia, y

   2. En cualquier caso, las peculiaridades del presente supuesto, en el sentido de que las infracciones principal y "derivada" están relacionadas pero sin que en una de ellas se haya tomado como criterio de graduación el hecho constitutivo de la otra, aconsejan que el Tribunal Supremo se pronuncie confirmando, matizando o declarando la no aplicación de su doctrina anterior".

5. Considera que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo a fin de que el mismo "fije jurisprudencia sobre esta cuestión por presentar la nota de generalidad exigible a los efectos de formar doctrina y también con objeto de garantizar la seguridad jurídica en los supuestos de derivación de responsabilidad que incluye sanciones por infracciones relacionadas con otras que también determinaron la imposición de una sanción al responsable".

La Sección séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 13 de noviembre de 2018, habiendo comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo y dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 de la LJCA , tanto la Administración General del Estado, recurrente, como MERCURY HOUSE, S.L., recurrida.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 de la LJCA , apartados 1 y 2) y el recurrente se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 de la LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo porque afecta o puede afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA ], y porque en la sentencia discutida se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA ], razonándose suficientemente la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) de la LJCA ].

Del expediente administrativo y de la sentencia impugnada se obtienen los siguientes hechos relevantes para decidir sobre la admisión a trámite del presente recurso de casación, ordenados cronológicamente:

1. ) El 25 de mayo de 2011, la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria -AEAT- de Valencia dictó un acuerdo en virtud del cual se impuso una sanción de 193.579,50 euros a DEVIR-ERELA por la comisión de una infracción del art. 201 de la LGT , al haberse incumplido obligaciones de facturación o documentación en relación con el IVA de 2008, y que fue calificada como muy grave por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados en tanto que, según la Inspección, se habían documentado unos servicios que no fueron efectivamente prestados.

2. ) El citado expediente sancionador se tramitó a la vez que el seguido frente a MERCURY HOUSE, en relación con el IVA debido por tal empresa en el ejercicio 2008, que concluyó el 17 de octubre de 2011 con la imposición de una sanción por infracción grave de los artículos 194.1 y 195.1 de la LGT , por acreditar improcedentemente partidas a deducir en la cuota del citado impuesto utilizando facturas falseadas, con solicitud de las oportunas devoluciones fiscales. Entre tales facturas falseadas se encontraban, precisamente, las emitidas por DEVIR ERELA en el ejercicio 2008.

3. ) El 6 de julio de 2011, la citada Dependencia de la AEAT de Valencia dictó un acuerdo, amparado en el artículo 42.1.a) de la LGT , declarando a MERCURY HOUSE, S.L. responsable solidaria de la sanción impuesta a DEVIR-ERELA, por ser causante o colaboradora activa en la realización de la infracción cometida por ésta.

4. ) MERCURY HOUSE impugnó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Valencia dicho acuerdo de derivación de responsabilidad, que en resolución de 30 de julio de 2013 confirmó el acuerdo de derivación de responsabilidad, aunque estimó en parte la reclamación y ordenó la retroacción del procedimiento al momento del requerimiento de pago, a fin de permitir la posible reducción por conformidad.

5. ) MERCURY HOUSE impugnó en alzada la resolución del TEAR de Valencia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] el cual, en resolución del 20 de diciembre de 2016, acordó desestimar tal recurso.

6. ) Contra el acuerdo del TEAC, MERCURY HOUSE interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, invocando la vulneración del artículo 180.2 (en la redacción aplicable ratione temporis , actualmente contenida en el artículo 180.1) de la LGT y del principio ne bis in idem , ya que con la derivación de responsabilidad de una infracción tributaria se estaba en realidad imponiendo una doble sanción por la colaboración con la entidad DEVIR ERELA en la emisión de facturas falseadas, cuando MERCURY HOUSE ya había sido sancionada por haberse deducido improcedentemente en su declaración del IVA de 2008 el importe de esas mismas facturas falseadas.

7. ) La sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 2018 estimó el recurso nº 269/2018 contra la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2016, frente a la cual se ha preparado el recurso de casación cuya admisión se dilucida en el presente asunto.

1. Resultan aplicables al supuesto de autos el artículo 180.2 (aplicable ratione temporis , hoy artículo 180.1) de la LGT , a cuyo tenor:

"Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente".

2. El artículo 194.1 de la LGT , el cual recoge textualmente:

   "Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

   La infracción tributaria prevista en este apartado será grave".

3. El artículo 195.1 de la LGT , que literalmente dispone:

   "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

   También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

   La infracción tributaria prevista en este artículo será grave".

4. Y, finalmente, los apartados 1 y 3 del artículo 201 de la LGT , a cuyo tenor:

   "1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

   (...) 3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados".

1. La Sala de instancia, en el fundamento jurídico cuarto de la sentencia recurrida, afirma lo siguiente:

"La parte actora manifiesta que se le está derivando una sanción del art. 201 LGT por colaboración directa con la entidad DEVIR ERELA por la emisión de facturas falsas o falseadas. Y a la vez, se da la circunstancia de que la parte actora, esto es, la entidad Mercury House SL ha sido objeto de una sanción tributaria derivada del procedimiento sancionador A2376200556, acta de inspección IVA 2008, consistente en la comisión de una infracción grave por la acreditación improcedente de partidas a deducir en la cuota, en aplicación de los arts. 194 y 195 LGT , utilizando facturas falseadas y así ha conseguido una minoración importante en su tributación por el impuesto. Y entre esas facturas falseadas que han originado esta sanción se encuentran las emitidas por DEVIR ERELA en 2008.

El TS al tratar una cuestión similar en sentencia de fecha 6 julio 2015 dice que: " El punto de partida ha de ser la reconocida naturaleza sancion[a]dora de la responsabilidad solidaria que contempla el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , extremo en el que las sentencias enfrentadas coinciden, siguiendo así un criterio jurisprudencial hoy unánime. Pueden consultarse las sentencias de este Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008 (casación 3941/06 , FJ 3°), 8 de diciembre de 2010 (casación 4941/07, FJ 2 °) y 16 de febrero de 2015 (casación 705/13 , FJ 3°). En el mismo sentido, se pronunció el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, de 26 de abril [FJ 4°.B)]. Por consiguiente, su declaración queda sometida a los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y, por supuesto, a las reglas legales que la disciplinan. Opera aquí también, por tanto, la prohibición de bis in idem, así como la previsión del artículo 180.2 de la Ley General Tributaria , conforme a la que una acción u omisión que se aplica como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia determinante de su calificación de grave o muy grave no puede ser sancionada independientemente.

Ya ha quedado dicho que el mencionado precepto (el artículo 180.2) prohíbe la sanción independiente de la acción u omisión aplicada como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que permite su calificación como grave o muy grave. Esta norma forma parte de los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, recogidos en el capítulo primero del título IV de la Ley General Tributarla de 2003, a los que, sin excepción, ha de ajustarse su ejercicio (artículo 178.1). Uno de esos principios, según el precepto acabado de indicar, es el de no concurrencia de sanciones, del que el artículo 180.2 es una de sus manifestaciones.

Si la derivación, con carácter solidario, de responsabilidad en el pago de las sanciones a quienes causaron o colaboraron activamente en la realización de las infracciones tributarias, contemplada en el artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , es una manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora, ha de quedar sometida a los principios y reglas que lo presiden y, entre ellas, a la recogida en el repetido artículo 180.2. Por lo tanto, la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave."

Por consiguiente, el recurso debe ser estimado ya que no es posible derivar la responsabilidad de la sanción cuando el derivado ya ha sido sancionado por esa infracción grave".

2. Cabe destacar, no obstante, que:

2.1. La sentencia de esta Sala de 6 de julio de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3418/2013, ES:TS:2015:3318 ), citada en la de instancia, se refiere al principio ne bis in idem en relación, por un lado, con la derivación de responsabilidad subsidiaria respecto de la sanción impuesta por haberse cometido una infracción del artículo 201 de la LGT (incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación), agravada por la expedición de facturas falsas o falseadas; y, por otro lado, a una sanción impuesta por infringir el artículo 191 de la LGT , calificada como muy grave por el uso de medios fraudulentos (facturas falsas o falseadas).

2.2. Sin embargo, en el caso de autos, el denunciado bis in idem debe ponerse en relación con, por un lado, una sanción impuesta por infracción del artículo 201 de la LGT (incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación), agravada por la expedición de facturas falsas o falseadas; y, por otro lado, sanciones impuestas a la aquí recurrente por infracción de los artículos 194.1 y 195.1 LGT , en los que el uso de facturas falsas o falseadas no constituye criterio de agravación de la responsabilidad del sujeto pasivo.

2.3. Como resulta de lo expuesto, no pueden entenderse idénticos los hechos concurrentes en la sentencia ahora impugnada y los determinantes de la mencionada sentencia de 6 de julio de 2015 -pues las infracciones apreciadas en uno y otro caso son distintas-, de manera que las consecuencias jurídicas derivadas no tienen por qué ser necesariamente iguales en ambos supuestos.

En relación con el razonamiento de la Sala de instancia, el abogado del Estado considera lo siguiente:

"Al efecto de argumentar, siquiera brevemente, las infracciones alegadas conviene recordar que al recurrente se le habían impuesto sanciones por infracciones de los artículos 194.1 y 195.1 LGT , que la ley califica como grave sin aplicar criterios de graduación y sin que en el tipo se haga referencia al empleo de facturas falsas por lo que tampoco es una circunstancia que determine su calificación.

Posteriormente y por concurrir el supuesto del art. 42.1.

1. LGT , se le declara responsable de la sanción impuesta a otra empresa relacionada, por la comisión de la infracción prevista en el art. 201.3 LGT .

Pues bien, la Sala de instancia, para fundamentar la estimación del recurso, invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2015 (rcud 3418/2013 ), que afirma la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria que contempla el artículo 42.1.a) de la LGT (cuestión que aquí no se discute) y, como consecuencia de esa declaración, examina el asunto desde la perspectiva del artículo 180.2 de la LGT , conforme al que una acción u omisión que se aplica como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia determinante de su calificación de grave o muy grave no puede ser sancionada independientemente.

(...) En el presente caso el recurrente "derivado" fue sancionado por una conducta constitutiva de tres infracciones tributarias previstas en el artículo 195.1, primer párrafo (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, en los tres primeros trimestres IVA 2008) y por una cuarta del artículo 194.1 (solicitar indebidamente devoluciones o compensaciones, correspondiente al último trimestre IVA 2008).

En ambos casos las infracciones son consideradas "ex lege" como graves con lo que en su sanción no han podido considerarse como criterio de calificación (grave o muy grave) la emisión de facturas falsas o con datos falseados. Del mismo modo de la resolución sancionadora se desprende que no se ha considerado ningún criterio para graduar las sanciones impuestas.

En consecuencia, no concurren los requisitos para la aplicación del principio de no concurrencia de sanciones en supuestos de derivación de responsabilidad solidaria en la sanción, establecido en el reiterado artículo 180.2 de la Ley General Tributaria y en la STS citada que lo interpreta y aplica".

1. Conforme a lo indicado anteriormente y por la singularidad de las circunstancias que concurren en el caso examinado, este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, siendo la cuestión nuclear que el mismo encierra la siguiente:

Determinar si cuando un contribuyente es sancionado por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes ( artículos 194.1 y 195.1 de la LGT ), puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) de la LGT , respecto de la sanción impuesta a otro contribuyente como autor de una infracción muy grave por incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación agravada por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados ( apartados 1 y 3 del artículo 201 de la LGT ), cuando el tipo de la infracción cometida por el primer contribuyente implica, precisamente, el uso de las facturas o documentos sustitutivos con datos falseados emitidas por el segundo de los contribuyentes citados, cuya responsabilidad solidaria se deriva.

Particularmente, si esa doble represión es vulneradora del principio de no concurrencia de sanciones tributarias, proclamado en el artículo 180.2 (en la redacción vigente ratione temporis , hoy contenida en el artículo 180.1) de la LGT y si el principio ne bis in idem, según ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional y por este Tribunal Supremo, consiente tal duplicidad.

2.1. Existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque las normas que sustentan la razón de decidir de la sentencia discutida no han sido interpretadas por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio [ artículo 88.3 a) de la LJCA ]. Particularmente, nuestra sentencia de 6 de julio de 2015 (recurso 3414/2013, ES:TS:2015:3318 ), citada como determinante del fallo por la resolución judicial cuya casación es pretendida, decide sobre un caso en el que la infracción concurrente con la prevista en el artículo 201 de la LGT es la de dejar de ingresar la deuda tributaria ( artículo 191 de la LGT ) con utilización de medios fraudulentos (entre otros, el empleo de facturas falseadas) como circunstancia agravante que permite alcanzar la condición de infracción muy grave (apartado 4 del último precepto citado); mientras que en el caso de autos las infracciones que podrían considerarse como concurrentes con los apartados 1 y 3 del artículo 201 de la LGT son las de los artículos 194.1 y 195.1 de la LGT , preceptos en los que la utilización de datos falsos en autoliquidaciones es parte del tipo y no criterio de graduación de la infracción.

2.1. Habiéndose apreciado interés casacional conforme a lo ya indicado, no es preciso examinar, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA en relación con el artículo 90.4 LJCA , si concurre el otro motivo alegado por la recurrente [el previsto en la letra c) del artículo 88.2 de la LJCA ].

3. Esta Sala ha admitido por auto de 11 de julio de 2018 (RCA 1569/2018, ES:TS:2018:8124 A) un recurso de casación que plantea cuestiones similares a las enunciadas en el presente caso, aun cuando una de las infracciones sobre las que pesaba la duda en relación con el principio ne bis in ídem contenido en el artículo 180 de la LGT era la del artículo 191 del mismo texto legal (dejar de ingresar la deuda tributaria) y no la de los artículos 194.1 (solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales) y 195.1 (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes), todos ellos de la LGT .

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA , en relación con el artículo 90.4 de la LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 1 del fundamento jurídico anterior.

2. Se identifican como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 180.2 [en la redacción vigente ratione temporis (hoy artículo 180.1)] de la LGT , en relación con los artículos 42.1.a ), 194.1 , 195.1 y los apartados 1 y 3 del artículo 201.3, todos ellos del mismo texto legal .

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA , remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,