STS 52/2019, 23 de Enero de 2019

Sentencia recurrida en casación .

En su fundamento jurídico segundo la sentencia recurrida sostiene que:

"En cuanto al vehículo BMW SDP respecto al que y de su adquisición la Administracion únicamente admite como regularización el 50% del IVA soportado en la adquisición, la demandante estima que al sustituir a otro vehículo cuya afectación lo era al 100%, lo que nunca se ha cuestionado, el nuevo deberá gozar de la misma cualidad de afección a la actividad al 100%.

La Administración mantiene que no ha quedado acreditado que la afectación a tal actividad sea exclusiva, por lo que, en aplicación del art. 95 de la Ley 37/1992, únicamente cabe la deducción del 50% de la cuota soportada. En cualquier caso, y con independencia de la presunción de afectación del 50% que se contempla en la precitada norma legal, la Sala entiende que ha quedado probado en autos que los turismos se encuentran, en mayor o menor grado, afectos a la actividad profesional del recurrente (...)".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El abogado del Estado, en la representación legal y asistencia letrada que le corresponde, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 31 de octubre de 2017 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso número 2597/2013 , en materia referente al Impuesto sobre el Valor Añadido ("IVA").

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas las siguientes:

   (i) El artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"]; y

   (ii) El artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios -Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DOUE de 13 de junio de 1977, serie L, número 145, página 1) ["Sexta Directiva"], así como los artículos 167 , 168 y 173.1 de la vigente Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006, serie L, número 347, página 1) ["Directiva IVA"], coincidentes con aquél.

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, la cual "se basa exclusivamente en la interpretación derogatoria del artículo 95.Tres de la Ley del Impuesto Sobre el Valor Añadido que hace la Sala de instancia sin planteamiento siquiera de cuestión prejudicial, fundándose en la preeminencia del Derecho de la Unión Europea y en una interpretación incorrecta del artículo 17 de la Sexta Directiva" (sic), que pretende amparada en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, Lennartz/Finanzamt München III (C-97/90 ; EU:C:1991:315 ), referida en realidad a la neutralidad del impuesto y carente de incidencia en la cuestión que aquí se debatía.

4. Subraya que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal y de la Unión Europea.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por concurrir las circunstancias recogidas en las letras a ), b ), c ) y f) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], lo que razona de la siguiente manera:

   5.1. La sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de los preceptos que se consideran infringidos contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales en las siguientes resoluciones:

   5.1.1. "- Sentencia 3180/2014, de 25 de abril, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Rec. n°. 2117/2012 ).

   - Sentencia 4038/2004, de 11 de junio de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Rec. n°. 8110/1999 ), que establece doctrina contraria a la de la sentencia a recurrir en relación con situación normativa anterior que, sin embargo, es equivalente.

   - Sentencia 7/2015, de 11 de junio de 2015, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Rec. n°. 311/2012 ).

   - Sentencia 1433/2008, de 25 de abril de 2008, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Rec. n°. 472/2006 ).

   - Sentencias 971/2012, de 3 de junio de 2012 (Rec. n° 473/2010) y 1021/2015, de 18 de noviembre de 2015, ambas de la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Andalucía (Rec. n.° 259/2014).

   - Sentencia 288/2012, de 21 de marzo de 2012, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Asturias (Rec. n° 978/2010 ).

   - Sentencia 659/2012, de 31 de octubre de 2012, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Asturias (Rec. n° 1099/2010 ).

   - Sentencia 208/2016, de 17 de marzo de 2016, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia (Rec. n.° 418/2013 )" (sic).

   5.1.2. Menciona "otras muchas sentencias", las cuales "aplican sin reproche el artículo 95. Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no cuestionando su adecuación al Derecho de la Unión Europea", entre las que cita, "a título de ejemplo la Sentencia n° 638/2012, de 3 de julio de 2012, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Recurso n° 605/2010 ) o la Sentencia n° 15089/2010, de 30 de abril de 2011, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Recurso n° 15089/2010 ), la Sentencia n° 1239/2011, de 30 de noviembre de 2011, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia (Recurso n° 590/2007 ) o la Sentencia n° 704/2012, de 27 de junio de 2012, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Recurso n° 154/2009 )" (sic).

   5.2. La doctrina que establece la sentencia que discute puede resultar gravemente dañosa para los intereses generales, "en cuanto pone en cuestión e inaplica una ley formal sin haberse planteado cuestión prejudicial, entrañando una suerte de veto para el propio legislador en lo que se refiere al establecimiento de presunciones en relación con las deducciones que pueden practicarse en la base imponible del Impuesto Sobre el Valor Añadido".

   5.3. La resolución impugnada puede afectar a un gran número de situaciones, al resultar una práctica "habitual que en las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido se deduzcan los gastos correspondientes a adquisición, importación, arrendamiento o uso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, debiendo ser la deducción proporcional a la afección por exigencias de neutralidad", desplazando "hacia la Administración la carga de probar que la afección de vehículos a la actividad empresarial o profesional no es total" (sic), incidiendo todo ello de forma relevante en la recaudación.

   5.4.1. La interpretación efectuada por la Sala de instancia del artículo 17 de la Sexta Directiva "no es correcta" (sic). Razona que la presunción de afectación de los vehículos automóviles en proporción del 50% puede ser destruida mediante prueba de la concurrencia de un mayor grado de afectación y que, por tanto, el artículo 95.Tres LIVA no contradice la doctrina recogida en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991 , Lennartz/Finanzamt München III , ya citada y conforme a la cual, "[t]oda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva [...]" (apartado 35), porque no establece una derogación del derecho a deducir las cuotas de IVA soportado como consecuencia de la adquisición y el uso de los bienes afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

   5.4.2. Trae a colación para corroborar su tesis, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de septiembre de 2016, Landkreis Postdam-Mittelmark (C- 400/15 ; EU:C:2016:687 ) [apartados 34 a 36], destacando que admite una exclusión del derecho a deducir que opera para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10% para la actividad económica. Defiende que ese mismo razonamiento se puede aplicar en este caso: el precepto de la ley española, al no excluir el derecho a deducir el IVA soportado, no atenta contra el principio de neutralidad del impuesto y no supone derogación alguna del artículo 17 de la "Sexta Directiva".

   5.4.3. Subraya, finalmente, que, en todo caso, cualquier duda en relación con la adecuación al Derecho de la Unión Europea del artículo 95.Tres LIVA debió dar lugar, cuando menos, al planteamiento de una cuestión prejudicial de interpretación, al amparo del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (DOUE de 7 de junio de 2016, Serie C, número 202, versión consolidada, página 1), dadas las divergencias de criterio que se han puesto de manifiesto en relación con las sentencias antes citadas, que revelan que la interpretación sustentada por la sentencia recurrida resulta al menos dudosa y controvertida.

6. Recuerda que el artículo 88.2 LJCA "no establece una lista cerrada de las circunstancias que revelan en el recurso un interés casacional objetivo, sino que admite que puedan existir otras no expresamente enumeradas", lo que le sirve para sostener "que el recurso presenta características próximas o equivalentes a las contempladas en el apartado d) y en el artículo 88.3, apartados b y c, LJCA ", en la medida en que "la sentencia recurrida hace algo más que declarar nula una disposición reglamentaria ( artículo 88.3, b) LJCA ), en cuanto inaplica una Ley formal vigente por pretendida oposición al Derecho de la Unión Europea sin plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como la divergencia de criterios requería, resuelve un debate equivalente al de constitucionalidad de una norma con rango de ley sin que la improcedencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad aparezca suficientemente esclarecida, al que se refiere artículo 88.2. d) LJCA ". Insiste en que, "manteniendo la resolución que se impugna un criterio incompatible y contrario al de las Sentencias 3180/2014, de 25 de abril (Rec. n°. 2117/2012 ) y 4038/2004, de 11 de junio de 2004 (Rec. n°. 8110/1999), de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo , ya citadas, el recurso presenta un interés próximo al descrito en el artículo 88.3, apartado c) LJCA " (sic).

7. Por todo lo expuesto, estima conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que evite "las consecuencias que para la actuación comprobadora de la Administración Tributaria, para la recaudación y para la propia certeza de los contribuyentes tiene la inaplicación de un precepto legal" (sic), a su modo de ver errónea.

8. - La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 19 de diciembre de 2017, habiendo comparecido ambas partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

9. - La Sección Primera de esta Sala Tercera dictó Auto de fecha 16/05/2018 , por el que acuerda :

   1. ) Admitir el recurso de casación RCA/127/2018, preparado por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 31 de octubre de 2017 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso 2597/2013 .

   2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

   Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en los artículos 168, letra a ), y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA , la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en providencia de 15 de enero de 2019.

Objeto del presente recurso de casación. Remisión a la sentencia de 5 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 102/2016 .

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por el abogado del Estado, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , desde la perspectiva de su acomodo con el Derecho de la Unión Europea.

Y es que, efectivamente, el auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala puso de manifiesto que existen criterios contradictorios de diversos tribunales españoles sobre si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992 se opone -como la sentencia recurrida establece- al artículo 17 de la Sexta Directiva a la vista de la doctrina que emana del TJUE.

Señala el abogado del Estado en su escrito de interposición que "el litigio trae causa de una liquidación tributaria girada por el IVA del ejercicio 2010", por lo que -a su juicio- no resulta aplicable al caso la Sexta Directiva ( artículo 17) sino los preceptos correspondientes ( artículos 168 , 169 y 173.1) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , que derogó la anterior y que entró en vigor el 1 de enero de 2007.

Es indiscutible que el artículo 17 de la "Sexta Directiva" no resulta de aplicación al caso de autos, porque el litigio trae causa de una liquidación tributaria girada por el IVA del ejercicio 2011, cuando esa "Sexta Directiva" no estaba ya en vigor, pero también lo es que la sentencia recurrida sólo se refiere al artículo 17 de la "Sexta Directiva", probablemente porque se limita a reiterar su doctrina previa sobre la misma cuestión litigiosa.

No obstante, resulta evidente que los nuevos preceptos de la Directiva de 2006 son idénticos -en la parte que resulta relevante- al contenido en el artículo 17 de la Sexta Directiva, por lo que el debate procesal no sufre alteración alguna cualquiera que sea la normativa europea que resulte aplicable ratione temporis pues, en lo que al presente asunto interesa, ambas Directivas establecen en términos idénticos (i) que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, (ii) que, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo y (iii) que, en lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Y lo que debemos ahora resolver es si esa normativa -idéntica en las dos Directivas, insistimos- resulta vulnerada por un precepto (el artículo 95.Tres LIVA ) que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención "al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad "en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Pues bien, Idéntica cuestión a la que ahora abordamos ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en la sentencia de 5 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 102/2016 . De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis , reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que -insistimos- se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.

La norma española aplicada por la resolución recurrida en la instancia (una liquidación provisional por el impuesto sobre el valor añadido).

Como adelantamos en los antecedentes de hecho, el órgano de gestión giró a la contribuyente una liquidación provisional en concepto de impuesto sobre el valor añadido de los cuatro trimestres del ejercicio 2011, en la que, por lo que hace a la cuestión controvertida, suprimió la deducción por gastos relativos a un vehículo con base en una sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana; el punto 4º del artículo 95, tras indicar que la prueba corresponde al sujeto pasivo, en consonancia con la norma general regulada en el artículo 105 LGT .

Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.

El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:

La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95. Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél.

La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea .

El artículo 168 a) de la vigente "Directiva IVA ", dispone lo siguiente:

"En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo".

Por su parte, el artículo 173.1 de la misma norma, establece lo que sigue:

"Por lo que se refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas".

Como señalamos más arriba, los preceptos transcritos son los equivalentes al artículo 17 de la "Sexta Directiva", que, aunque es el único al que se refiere la sentencia recurrida, aquí no resulta de aplicación, y señala, en términos prácticamente idénticos a los que acabamos citar de la "Directiva IVA" de 2006 , lo siguiente:

"1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; [...] 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. [...]"

La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo - "clara y evidente" a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.

Conviene recordar el supuesto de hecho abordado en esa sentencia: un asesor fiscal de Múnich, que trabaja en parte por cuenta ajena y en parte por cuenta propia, adquiere en el año 1985 un automóvil que utilizó principalmente -en ese mismo año al menos- para su uso particular, dedicándolo a la actividad de la empresa en un 8 por 100 aproximadamente. Como quiera que el 1 de julio de 1986 abrió su propia asesoría fiscal y aportó a la empresa el vehículo, en su declaración de IVA correspondiente a este período (1986) se practicó una deducción sobre la adquisición del vehículo equivalente a un 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil.

Las autoridades fiscales alemanas rechazan esa deducción por aplicación de un precepto de su ley nacional según el cual un bien de inversión que haya sido utilizado por un empresario primero para su uso personal y después, en años posteriores, para las necesidades de la empresa no da ningún derecho a la deducción del IVA. El Finanzamt München III constata también una práctica administrativa alemana según la cual no se tiene en cuenta la utilización de los bienes para las necesidades de la empresa "cuando ésta representa menos del 10% de la utilización total".

El Finanzgericht München consideró que ese precepto suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a tal deducción en estos supuestos, y planteó diversas cuestiones al Tribunal de Luxemburgo, concretamente -en lo que ahora importa- dos: a) Si es necesario -para que proceda la deducción- que el bien de inversión se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines empresariales en una proporción mínima; b) Si la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, si ello fuera así, cómo debe definirse esa proporción mínima.

El TJUE contesta en los siguientes términos:

"26. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes (...).

28. Puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma.

29. Por consiguiente, procede concluir que los Estados miembros no están autorizados a limitar el derecho a la deducción, ni siquiera cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida, salvo cuando puedan basarse en alguna de las excepciones previstas en la Sexta Directiva (...).

35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera, aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva [...]".

    Mucho más recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C- 400/2015 , que entendemos también relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión es utilizado por un empresario o un profesional para fines estrictamente privados y para actividades empresariales o profesionales.

    En un supuesto en el que la Administración tributaria de Brandemburgo no autorizó la deducción del IVA soportado por un ente público territorial en la adquisición de determinados bienes por entender -en aplicación de una norma tributaria alemana- "que dichos bienes no se habían utilizado al menos en un 10 % para las necesidades del distrito", el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario de Alemania) pregunta al Tribunal de Luxemburgo si la Sexta Directiva se opone a una limitación como la que resulta del precepto (según el cual "la entrega, la importación o la adquisición intracomunitaria de bienes utilizados por el empresario en menos de un 10 % para las necesidades de su empresa no se considerarán realizadas para la empresa").

    Y la respuesta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es la siguiente, resumida aquí en lo esencial:

    "33. Según reiterada jurisprudencia, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva ( sentencia de 23 de abril de 2009, Puffer , C-460/07 ).

34. En cambio, tal libertad de elección no existe cuando se trata de averiguar si un bien es utilizado o no para una actividad económica. Cuando una empresa utiliza un bien tanto para actividades económicas como para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se limita a establecer el derecho a deducir el impuesto soportado. Las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA ( sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta , C-437/06 ).

35. De conformidad con dicho principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas ( sentencia de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land-Tuinbouw Organisatie , C-515/07 ).

36. Ahora bien, una exclusión del derecho a deducción para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10 % para actividades económicas no cumple dicho requisito".

El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales", no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede "excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante .

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse "el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil" al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo ; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz ) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva, al que se refiere, y en idénticos términos, el artículo 168 b) de la Directiva 2006/112/CE , que es el aplicable en este caso, se limitan a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse " en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas ", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:

1. El artículo 168.bis de la "Directiva IVA ", introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea "utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal".

   Es cierto que este precepto se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

   Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz - lo siguiente:

   "(...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/1992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

   Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

   A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva, único al que se refiere, o los que resultan aplicables al caso, los artículos 168 b ) y 173.1 de la "Directiva IVA ", sobre los que guarda silencio, no autorizan a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional" en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.

Pero antes conviene subrayar que el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "un obstáculo prácticamente insalvable", como se ha sostenido en ocasiones sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se ha afirmado, exigiría la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "un obstáculo prácticamente insalvable" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino.

La polémica que se suscita en este recurso es la que se deriva de la interpretación de las limitaciones al derecho a deducir que prevé el artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . En especial en su apartado tres, regla 2ª al referirse a los automóviles.

La norma establece una presunción del 50 por cien, si bien la Sala a quien nos dirigimos tiene otro criterio, basado en la doctrina y jurisprudencia comunitaria. En concreto en la sentada en el caso Lennartz. Así lo recogió la Sala en su sentencia pionera sobre este particular: la n° 359, de 14 de abril de 2010, recaída en el recurso n° 213/2008 .

La sentencia impugnada no precisa los hechos, pues parte de que, en cualquier caso, la deducción procedente es del 100%, sino que admite, sin concretarla que existe un grado de afección. En consecuencia, sería de aplicación la deducción del 50% y en este sentido, estimado el recurso de casación y casada la sentencia ha de dictarse otra que sustituya a la recurrida que desestime el recurso en este punto, pues ya le había sido reconocida la deducción en ese porcentaje.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Y respecto de las correspondientes a la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.

Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, contra la sentencia de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de octubre de 2017 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 2597/2013, interpuesto contra resolución del TEARV de fecha 22-07-2013, correspondiente a IVA, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Cayetano contra interpuesto contra resolución del TEARV de fecha 22-07- 2013, correspondiente a IVA, desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada por el actor frente a la liquidación provisional en relación a sus declaraciones por el concepto IVA .

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda D. Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Jose Diaz Delgado, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.