ATS, 16 de Enero de 2019

1. La procuradora doña Silvia Vázquez Senín, en representación de la entidad BWIN INTERACTIVE MARKETING ESPAÑA,S.L. (en lo sucesivo "BIME"), presentó escrito preparando recurso de casación contra la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid, de 17 de julio de 2018, recurso 793/2016, desestimatoria del recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid ("TEARM") de fecha 28 de julio de 2016, que estimó en parte la reclamación deducida contra liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido ("IVA"), periodos comprendidos entre el tercer trimestre del ejercicio 2008 y el cuarto trimestre del ejercicio 2011.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia impugnada, le achaca las siguientes infracciones, todas ellas alegadas en el proceso de instancia:

   (i) El artículo 70. Dos en relación con los apartados c) y d) del 69. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA ("LIVA") (este último, apartados c) y d) del 70. Uno.5ºB en su redacción anterior a 2010) y el actual artículo 59.bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del IVA ("Directiva de IVA").

   (ii) La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (" TS") de fecha 6 de abril de 2016 (casación para la unificación de doctrina 3488/2014, ES:TS:2016:1460) así como la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (" TJUE") de 19 de febrero de 2008 (C-1/08, Athesia Druck; EU:C:2009:108) [en lo sucesivo "Sentencia Athesia"].

   (iii) El artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ["LGT"] (BOE de 19 de diciembre) y el apartado 1 del artículo 3 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil ["CC"] (BOE de 25 de julio).

3. Razona que las infracciones denunciadas, que fueron alegadas en el proceso, han sido relevantes y determinantes del fallo adoptado en la resolución recurrida.

   3.1. En relación con el primer bloque de infracciones denunciadas ( artículos 70. Dos y 69. Dos LIVA, en sus redacciones vigentes en los ejercicios comprobados); y del actual artículo 59.bis de la Directiva de IVA), porque aplica erróneamente la regla de "utilización y explotación efectivas" que la citada Directiva establece. Considera que la "Sala de instancia, si bien en un primer momento parece identificar adecuadamente el objeto de la controversia cuando en el FD Quinto afirma que "el debate se centra en determinar si los servicios prestados por la entidad actora a las sociedades Bwin Intemational Ltd y Bwin.Party Marketing (Gibraltar) Limited están sujetos o no al IVA" y muestra ser conocedora de los preceptos que fijan el contenido del análisis que debe realizarse, yerra sin embargo en su aplicación y concluye la sujeción al IVA de tales servicios sobre la base de un criterio de territorialidad basado en el lugar de localización del prestador contrario a la norma de la "utilización y explotación efectivas" del artículo 70.Dos, que conduce a la Sala de instancia a inferir de la prestación de servicios en España su utilización en el mismo territorio y a confundir así clamorosamente el lugar de prestación de los servicios con el de su explotación. Concretamente, el error de la Sala estriba en que los elementos que analiza en su incorrecta aplicación del artículo 70. Dos de la LIVA infringido, supuestamente con la intención de establecer el territorio en el que se realizó la utilización y explotación efectivas de los servicios por sus receptoras, son relevantes para valorar dónde se prestaron, pero no dónde se utilizaron, por lo que el citado artículo está correctamente invocado, pero se interpreta y se aplica erróneamente, conduciendo a una conclusión desacertada y contraria a Derecho" (sic).

   3.2. En el mismo sentido, la infracción de la Sentencia del TS, de 6 de abril de 2016, y de la Sentencia Athesia han sido relevantes y determinantes por cuanto la sala de instancia justifica en ellas el sentido de su fallo.

   3.3. La infracción de los artículos 12.1 LGT y del apartado 1 del artículo 3 CC ha incidido también directamente en el sentido del fallo porque la Sala de instancia concluye que los servicios prestados por la Sociedad han sido utilizados en el territorio de aplicación del impuesto ("TAI") "sobre la base de una interpretación del artículo 70.Dos LIVA que no es acorde con el contexto social actual ni con el alcance global de los medios digitales utilizados hoy en día para las comunicaciones y la prestación de servicios y, por consiguiente, no ajusta su aplicación a la realidad social de nuestro tiempo como resulta preceptivo" (sic).

4. Manifiesta que las normas supuestamente infringidas forman parte del Derecho estatal.

5. El recurrente entiende que en su recurso de casación concurre la presunción de interés casacional de la letra a) del artículo 88.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"] así como las circunstancias previstas en las letras b), c) y f) del artículo 88.2 LJCA; lo que justificaría la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo.

   5.1. No consta que exista jurisprudencia [ artículo 88. 3.a) LJCA] sobre la concreta cuestión de si el análisis de las circunstancias que determinan el lugar desde el que se prestan unos servicios permite también establecer el lugar en el que se utilizan o explotan los mismos por parte de sus receptores a efectos de la aplicación del artículo 70. Dos LIVA, con el fin de concluir sobre la sujeción al IVA de tales servicios. Se trata de discernir si es válido aplicar el citado precepto sobre la base de un razonamiento de carácter exclusivamente territorial según el cual del hecho de que una empresa española, con sede y empleados en España, desarrolla su actividad en España, puede inferirse que los servicios que presta se han de utilizar o explotar necesariamente sólo en España (prescindiendo de las operaciones realizadas por los receptores de los mismos fuera del territorio español el que se utilizan los citados servicios).

   Advierte que la Sentencia del TS, de 6 de abril de 2016, invocada por la sala de instancia, no se refiere a la específica cuestión aquí debatida y que enjuicia un supuesto en el que la propia naturaleza de los servicios determinó que, como expresamente se señala en su FD 4º "sólo y exclusivamente podía prestarse en el territorio de aplicación del servicio, en España".

   5.2. Valora y justifica debidamente que la doctrina sentada por la sala de instancia resulta gravemente dañosa para los intereses generales ( artículo 88.2.b) LJCA) y ello por cuanto los servicios a los que, potencialmente, les puede resultar de aplicación la norma de localización relativa a la "utilización o explotación efectiva" prevista en el artículo 70.Dos LIVA abarcan una amplísima variedad de tipologías de servicios, de manera que lo que formalmente se configura en la norma como una excepción, se aplica a una gran generalidad de servicios cuando se da la circunstancia de que los mismos se entienden utilizados o explotados de manera efectiva en el TAI.

   5.3. Añade que todas las cuestiones debatidas afectan a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso ( artículo 88.2.c) LJCA). La cuestión con interés casacional objetivo trasciende el interés subjetivo de BIME teniendo en cuenta la creciente expansión e importancia de la llamada "economía digital". Explica que dicha economía ha supuesto una transformación global de la propia configuración de las actividades económicas, dando lugar a nuevos modelos de negocio que rompen los paradigmas empresariales clásicos, en particular, en cuanto a la posibilidad de llevar a cabo una actividad empresarial de manera transfronteriza y a distancia. Ello tiene, a su vez, un impacto enorme en el ámbito de la tributación indirecta por cuanto los tradicionales puntos de conexión se ven alterados y difuminados, siendo necesaria la adopción de nuevos criterios e interpretaciones de la normativa tributaria para su aplicación a una nueva realidad. Es por ello que, en circunstancias como la presente, se precisa la intervención del TS para establecer un criterio homogéneo acerca de qué circunstancias deben analizarse para determinar dónde debe entenderse utilizado un servicio, adaptando las normas clásicas de localización basadas en criterios de territorialidad a una nueva realidad económica.

   5.4. Finalmente considera que el recurso de casación que se prepara reviste asimismo interés casacional objetivo, al concurrir en el mismo el supuesto contemplado en el artículo 88.2.f) LJCA, toda vez que el fallo de la sentencia impugnada y la fundamentación jurídica en que se basa, sientan una doctrina que aplica erróneamente la jurisprudencia del TJUE y da lugar a un supuesto en el que aún es exigible la intervención de éste a título prejudicial. Advierte que la Sentencia Athesia, del año 2008, en la que la Sala de instancia sustenta su fallo, resuelve un supuesto en el que, a diferencia del presente caso litigioso, no se discutía cuál era el lugar en el que se utilizaban los servicios. Por ello, considera que las conclusiones alcanzadas en ella no son aplicables a la Sociedad recurrente. Asimismo, se han visto superadas por la nueva realidad de la economía digital, así como por los trabajos de la Comisión Europea y del Comité del IVA (la recurrente se refiere a "las Directrices resultado de la reunión n° 89 del Comité de IVA en fecha 30 de septiembre de 2009, publicadas por la Comisión Europea" y a un Papel de Trabajo núm. 781 de 27 de enero de 2014). Concluye, en fin, que existiendo dudas sobre la aplicabilidad de la Sentencia Athesia al presente caso y resultando preciso para resolver este litigio, con efectos para muchos otros, establecer la forma concreta en que hoy en día debe determinarse el lugar de utilización y explotación de los servicios a efectos de IVA y la posibilidad de dar entrada a una aplicación parcial, es preciso que el TJUE se pronuncie al respecto a título prejudicial.

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 2 de octubre de 2018, habiendo comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, tanto la parte recurrente como la Administración General del Estado.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89, apartado 1, LJCA), la sentencia contra la que se dirige el presente recurso es susceptible de casación ( artículo 86, apartados 1 y 2, LJCA) y BIME se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89, apartado 1, LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se reputan infringidas, las cuales fueron oportunamente alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia, y se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo porque en la resolución impugnada se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no exista jurisprudencia. [ artículo 88.3.a) LJCA]. El escrito justifica, así, la necesidad de un pronunciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA]. Entiende, asimismo, que la doctrina del tribunal resulta gravemente dañosa para los intereses generales ( artículo 88.2.b) LJCA) y afecta a la tributación de un gran número de contribuyentes [ artículo 88.2.c) LJCA].

1. Del expediente administrativo y de la sentencia impugnada se obtienen los siguientes hechos relevantes para decidir sobre la admisión a trámite del presente recurso de casación, ordenados cronológicamente:

1. ) La entidad recurrente, BIME, se constituyó mediante escritura pública otorgada en fecha 15 de marzo de 2005 en Barcelona. Se constituyó con la denominación de Pamerol S.L. y mediante escritura otorgada el día 25 de marzo de 2008 cambió la denominación social de la entidad, adoptando la denominación actual.

2. ) Desde 2011, el capital pertenece a Electraworks Ltd, con domicilio en Gibraltar.

3. ) BIME prestó servicios de consultoría de marketing y asesoramiento así como otros servicios de apoyo, incluyendo, entre otros, la prestación de servicios como centro de coordinación de actividades de marketing, comprendiendo la realización de procesos relativos a la planificación, desarrollo e implementación de estrategias online y offline en el área de la gestión de marca y la promoción de ventas, la realización de eventos, ejecución de ejercicios de evaluación de dichas actividades, la búsqueda de mercados potenciales y el control y observación de la actividad de los competidores. Primero, dichos servicios se prestaron a la sociedad BWIN INTERNATIONAL LTD (sociedad que ostentaba las licencias para operar juegos on-line, actividad principal del grupo) y posteriormente, desde el 1 de marzo de 2011, a la entidad BWIN PARTY MARKETING (GIBRALTAR) LTD. Esta entidad, no obstante, advierte que no era la encargada de desarrollar la actividad del juego porque no era la licenciataria para la celebración de juegos de suerte, envite o azar (condición que recaía en una tercera sociedad del grupo, ELECTRAWORKS LIMITED, también domiciliada en Gibraltar, que era la organizadora de dichos juegos).

4. ) El 28 de julio de 2012 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter parcial a BIME, en relación con el IVA, periodos comprendidos desde el tercer trimestre de 2008 hasta el cuarto trimestre de 2011. El 31 de enero de 2013 incoó liquidación derivada de acta de conformidad. La regularización practicada se basó en lo siguiente:

- Los servicios de consultoría de marketing y asesoramiento prestados por BIME a las sociedades gibraltareñas son prestaciones de servicios definidas en el artículo 11 LIVA.

- Resultan aplicables los artículos 69. Dos y 70. Dos LIVA, a efectos de localizar correctamente el hecho imponible.

- Dado que los destinatarios de los servicios prestados por el obligado tributario son empresarios y no están establecido en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla; y dado que la utilización o explotación del servicio se realiza en este territorio (considera que los servicios se utilizan en la actividad de juego on-line celebrada en España), concluye que el lugar de realización de dichos servicios es el TAI ( artículo 70 Dos LIVA). El ajuste efectuado en concepto de aumento del IVA devengado ascendió a 972.434,90 euros.

1. En relación con el lugar de realización del hecho imponible del IVA, el artículo 69 LIVA (apartado Uno.1º) dispone, como regla general, que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el TAI "cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste".

No obstante, por excepción a lo dispuesto en lo anterior, se establece en el apartado Dos del artículo 69 LIVA que se entienden realizados en el TAI una serie de servicios, siempre y cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad (salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla). Dentro de dichos servicios se incluyen "los de publicidad" (letra c) y "los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley". Dicho precepto se corresponde con lo dispuesto en el artículo 70. Uno.5ºB LIVA en su redacción anterior a 2010, aplicable ratione temporis).

El marco normativo anterior se completa con lo dispuesto en el artículo 70. Dos LIVA en el que se establece que:

"Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1. Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal."

Los citados preceptos son resultado de la trasposición de lo dispuesto en el artículo 59.bis de la Directiva de IVA que dispone que:

"a fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia, en lo que concierne a las prestaciones de servicios cuyo lugar se rija por los artículos 44, 45, 56 y 59, los Estados miembros podrán considerar:

1. que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla en su territorio, está situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo fuera de la Comunidad;

2. que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla fuera de la Comunidad, está situado en su territorio, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo en su territorio.

No obstante, esta disposición no se aplicará a los servicios prestados por vía electrónica en los casos en que se presten a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo no establecidas en la Comunidad".

2. Dilucidando el significado de dichos preceptos, la sala de instancia considera aplicables la Sentencia Athesia y la Sentencia del TS de 6 de abril de 2016. Tras reproducir los considerandos 19 a 33 de la primera y el FD 4º de la segunda, interpreta que, de acuerdo con tales sentencias y en base a los hechos que han quedado probados en la liquidación, en la medida en que los servicios de publicidad y los restantes servicios realizados por la entidad actora se dirigen al mercado español con la finalidad de captar clientes que participen en juegos on-line organizados por las dos sociedades residentes en Gibraltar, hay que considerar que esos servicios se utilizan en territorio español (FD 6º). Añade, además, que el invocado carácter global de la actividad de juego on-line que realizan las sociedades destinatarias de los servicios que presta la actora no supone que tales servicios se utilicen o exploten fuera del TAI, pues la realización de los aludidos servicios se limita al mercado español y en atención a criterios de promoción y repercusión en este único mercado (FD 7º).

3. El recurrente considera, sin embargo, que la sala de instancia ha infringido el artículo 69. Dos, c) y d), el artículo 70. Dos LIVA y el artículo 59 bis de la Directiva de IVA, al confundir clamorosamente el lugar de prestación de los servicios con el de su explotación. Aplica erróneamente la regla de "utilización y explotación efectiva" - que la Directiva de IVA establece y la LIVA traspone en el artículo 70. Dos-, a un supuesto en el que, por la propia naturaleza de los servicios analizados, resultaba incuestionable que, aunque se prestaban desde España, su difusión era internacional y, por consiguiente, no se utilizaban exclusivamente en el TAI. La sala interpreta los citados preceptos conforme a un criterio territorialista, errando así en su conclusión. Dicho criterio, a juicio de la recurrente, resulta anacrónico y fuera de lugar en una realidad como la actual, en la que la vocación de difusión global de los medios digitales a través de los cuales se canalizan hoy en día los servicios hace extensivo su alcance a destinatarios de todo el mundo con independencia del lugar desde donde se presten. En consecuencia, la sala obvia la obligación exigible en virtud del artículo 12.1 LGT y del artículo 3 CC.

1. A la vista de los términos en que se ha desarrollado el debate ante la Sala de instancia, la cuestión principal que plantea este recurso de casación, que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, consiste en dilucidar si están sujetos a IVA los servicios de consultoría de marketing y asesoramiento prestados por una empresa establecida en el TAI cuya destinataria es una empresa que no está establecida en dicho territorio (sino en Gibraltar) y que se dedica a la prestación de servicios de juego on-line a través de plataformas digitales. En particular, se trata de esclarecer si dichos servicios, en la medida en que son prestados por una empresa establecida en el TAI, deben también entenderse utilizados o explotados de forma efectiva en dicho territorio.

2. El interés casacional objetivo antes señalado se ve acrecentado toda vez que en la resolución impugnada se han aplicado normas sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA]. En el mismo sentido, con motivo de la actividad sobre el que gira la controversia, las cuestiones planteadas afectan a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA]; sin que deba descartarse una aplicación incorrecta del criterio interpretativo del TJUE por la Sala de instancia, ni tampoco la necesidad de dirigirse a este último a título prejudicial, dándose el interés casacional objetivo por la razón que contempla el artículo 88.2.f) LJCA.

3. La concurrencia de interés casacional objetivo por las razones expuestas hace innecesario determinar si concurren las otras alegadas por la recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

4. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación, son el artículo 70. Dos LIVA con el apartado c) y d) del 69. Dos LIVA y el actual artículo 59.bis de la Directiva de IVA.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, el relatado en el apartado 1 del anterior razonamiento jurídico.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión