ATS, 12 de Diciembre de 2018
| Ponente | JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ |
| ECLI | ES:TS:2018:13336A |
| Número de Recurso | 4648/2018 |
| Procedimiento | Recurso de Casación Contencioso-Administrativo ( |
| Fecha de Resolución | 12 de Diciembre de 2018 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Fecha del auto: 12/12/2018
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4648/2018
Materia: PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Submateria:
Fallo/Acuerdo: Auto Admisión
Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Mª Angeles Moreno Ballesteros
Secretaría de Sala Destino: 002
Transcrito por: JRAL
Nota:
:
R. CASACION núm.: 4648/2018
Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Mª Angeles Moreno Ballesteros
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Excmos. Sres. y Excmas. Sras.
D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente
D. Rafael Fernandez Valverde
Dª. Maria del Pilar Teso Gamella
D. Jose Antonio Montero Fernandez
D. Jose Maria del Riego Valledor
Dª. Ines Huerta Garicano
En Madrid, a 12 de diciembre de 2018.
1. La procuradora doña María Isabel Campillo García, en representación de Bahía de Alicante, S.L., presentó escrito fechado el 18 de junio de 2018 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 2 de abril anterior por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 73/2015, en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades ["IS"] del ejercicio 2006 y la sanción derivada de la misma.
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Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas, de Derecho estatal: los artículos 178, 179.2.d), 183 y 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; 19.4 y 61.1 del Texto Refundido de la Ley del IS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"]; y 9, 14, 24, 31.1 y 106.1 de la Constitución española ["CE"].
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Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, puesto que:
(i) La sanción tributaria tiene su origen en una regularización consistente en la no procedencia de la aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales, reconociendo la sentencia cuya casación se pretende que ninguno de los indicios utilizados por la Inspección, en sí mismos, resultaban decisivos para considerar acreditado que la sociedad ejercía la actividad de promoción.
(ii) La sala a quo considera que el contribuyente optó por aplicar el criterio de caja en los términos del artículo 19.4 TRLIS, tratándose, por tanto, de una opción respecto a la que no cabe modificación, sin atender al hecho de que la regularización practicada, primero, implicaba un cambio sustantivo en el régimen de tributación; y, segundo, afectaba únicamente a uno de los ejercicios implicados, sin que se haya producido la regularización íntegra de todos los periodos afectados.
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Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia por las siguientes razones:
4.1. Mantiene que concurre la circunstancia prevista en el artículo 88.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], por cuanto la sentencia de instancia fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho Estatal en las que se fundamenta el fallo, contraria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales, en relación con la improcedencia de la sanción impuesta, haciendo referencia a las siguientes sentencias:
De la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2013 (casación 1547/2011; ES:TS:2013:3909) y 26 de febrero de 2015 (casación 3263/2012; ES:TS:2015:939).
De la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de junio de 2012 (recurso 320/2009; ES:AN:2012:2904), 3 de junio de 2015 (recurso 307/2012; ES:AN:2015:2151) y 1 de abril de 2015 (recurso 17/2012; ES:AN:2015:1414).
4.2. Sostiene que la sentencia que se combate en casación sienta una doctrina que puede resultar gravemente dañosa para el interés general [88.2.b) LJCA], ya que:
4.2.1. La motivación de la culpabilidad en atención a las circunstancias concretas del expediente es una cuestión de orden público vinculada a los principios constitucionales de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, tutela judicial efectiva y presunción de inocencia.
4.2.2. Una regularización anómala, en el sentido de afectar a periodos distintos del objeto de la comprobación y suponer una desaparición de las condiciones que hacen que una opción sea tal, puede implicar para los contribuyentes un perjuicio que no tienen el deber de soportar.
4.3. Entiende que se da la circunstancia establecida en el artículo 88.2.c) LJCA, pues:
4.3.1. La valoración de las circunstancias concretas de cada expediente en materia de motivación de los acuerdos sancionadores es una materia que por su propia naturaleza afecta a gran número de situaciones.
4.3.2. En relación con el ejercicio del Derecho de opción, en un supuesto de cambio sustancial del régimen fiscal debido a la regularización -no integral- practicada, se remite al auto de esta Sala de 4 de abril de 2018 (RCA/6189/2017; ES:TS:2018:3533A), que declara, expresamente, que la interpretación de los artículos 119.3 LGT y del 19.4 TRLIS es susceptible de afectar a un gran número de situaciones.
4.4. Señala que concurre la presunción de interés casacional prevista en el artículo 88.3.a) LJCA, por cuanto la sentencia impugnada ha aplicado normas en las que se sustenta su razón de decidir, sobre las que no existe jurisprudencia. Dicha ausencia se proyecta en relación con las siguientes cuestiones:
4.4.1. Es preciso, que el Tribunal Supremo se manifieste sobre si es necesario que, en la justificación de la imposición de las sanciones, se motiven y valoren, de forma concreta, ante un supuesto de simulación contractual que desvirtúe el -cuanto al menos aparente- cumplimiento de los requisitos de aplicación de un régimen fiscal de obligatorio cumplimiento; y, cuando en los precedentes utilizados para la regularización, se pone de manifiesto la improcedencia de las sanciones.
4.4.2. Tampoco ha sido objeto de análisis por parte del Tribunal Supremo la vinculación del contribuyente respecto al ejercicio de una opción en un supuesto en el que se modifica sustancialmente (como consecuencia de un procedimiento inspector) el régimen fiscal aplicable, resultando, además, que mientras que la opción afecta a tres periodos impositivos, la regularización afecta únicamente a uno de ellos. Añade que, en cuanto a las consecuencias que sobre el artículo 119.3 LGT tiene el ejercicio de la opción prevista en el artículo 19.4 TRLIS, ya se ha admitido a trámite un recurso de casación en el que se platea tal cuestión, mediante el auto citado de 4 de abril de 2018.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso en auto de 29 de junio de 2018, emplazando a las partes, que han comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.
Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.
1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la mercantil recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).
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En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y la jurisprudencia que se consideran infringidas y se justifica que las infracciones que se imputan a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].
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El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia impugnada: (i) fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho Estatal en las que se fundamenta el fallo, contraria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [88.2.a) LJCA]; (ii) que puede resultar gravemente dañosa para el interés general [88.2.b) LJCA], (iii) afectando a gran número de situaciones [88.2.c) LJCA]; (iv) al tiempo de aplicar unas normas en las que se sustenta su razón de decidir, sobre las que no existe jurisprudencia [88.3.a) LJCA]; con lo que se razona suficientemente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA].
1. El artículo 61 TRLIS, aplicable en el caso de autos, regulaba el régimen fiscal de las sociedades patrimoniales, y en él se recogían algunas reglas específicas aplicables a dichas sociedades. En particular, por lo que aquí interesa, establecía en su apartado 3.a) que: "La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo".
En virtud de este precepto, resultaban de aplicación los criterios de imputación temporal establecidos en el artículo 14 TRLIRPF [actual artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) -"LIRPF"-] que, en el caso de ganancias patrimoniales, disponía que "[...] se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial" [letra c)]. Para rendimientos de actividades económicas, preveía, igualmente, que "[...] se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse" [letra b)]. Asimismo, el citado artículo contenía una regla especial para operaciones a plazos o con precio aplazado [letra d)], de suerte que el contribuyente podía optar "[...] por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes". Además, determinaba que, "[...] se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año".
Por su parte, el artículo 119.3 LGT prevé que: "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento".
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La sentencia de instancia declara (FD 3º y 4º) lo siguiente:
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) La entidad Sol Europa, S.A., se constituyó en fecha 21 de marzo de 1986, siendo su objeto social "[...] la promoción y construcción de toda clase de edificaciones y la venta de éstas y de sus distintos componentes, así como todo lo que sea preparatorio para el indicado objeto", habiendo tributado en el régimen de sociedades patrimoniales en los ejercicios en que éste ha estado vigente (2003 a 2006).
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) La mercantil Europea de Gestión y Promoción S.A., (Eurogestión) tenía como objeto social "[...] La promoción y construcción de edificios".
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) Tanto Sol Europa como Eurogestión fueron absorbidas en el ejercicio 2010 por la recurrente, Bahía de Alicante, S.L.
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) Pese a la apariencia formal contraria, Sol Europa realizaba una actividad de promoción inmobiliaria a través de su vinculada Eurogestión, lo que le permitió tributar a un tipo más bajo como sociedad patrimonial, aun cuando no lo era realmente, al no cumplir con el requisito de que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Siendo así que Sol Europa: (i) desarrollaba hasta 2002 su actividad de promoción inmobiliaria sin disponer de empleados; (ii) a partir del año 2007, en que desapareció el régimen de sociedades patrimoniales vuelve a tributar en el general; (iii) no cesó en su actividad empresarial, continuando de facto con la realización de actividades de promoción inmobiliaria durante los ejercicios 2002 a 2007.
Dicho lo cual, la sala a quo no comparte el punto de vista de la reclamante respecto a que pueda cambiar la opción ejercida, consistente en imputar al ejercicio de 2006 las ganancias de periodos anteriores de la declaración del IS, tributando al 15% al aplicar la recurrente el régimen especial de sociedades patrimoniales, siendo la opción una declaración de voluntad efectuada por el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica. De este modo, en la sentencia se razona (FD 5º) que:
"[...] fue el recurrente quien en el ejercicio de una opción legítima optó por imputar al ejercicio 2006 las ganancias de periodos anteriores, pretendiendo ahora cambiar el sentido de su opción, de forma tal que las rentas se imputen a ejercicios prescritos y, por lo tanto, no exigibles.
[...] El criterio del TEAC, que impide alterar la opción rectificada en su día, debe ser confirmado en aplicación de la doctrina contenida en la STS de 5 de mayo de 2014 (Rec. 5690/2011) [...]. Se ha de significar que, presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó".
[...] La consecuencia de lo anterior es la aplicación del tipo general, pues como razona el TEAC, " difícilmente podrá aplicarse a una sociedad en régimen general, en concreto a una parte de su base imponible, un tipo reducido que en ningún caso resulta aplicable a las sociedades que tributan en dicho régimen".
Estos argumentos no son rebatidos por la recurrente que insiste en que las rentas se generaron en un ejercicio anterior, sin que el resto de las alegaciones vertidas desvirtúen la conclusión alcanzada".
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A la vista de lo expuesto, al igual que sucedía en el supuesto examinado en el auto de 4 de abril de 2018 antes mencionado, la cuestión nuclear que plantea el presente recurso de casación es la siguiente:
Determinar si, habiéndose regularizado la situación tributaria de un contribuyente en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable -y en particular un cambio en los criterios de imputación temporal de rentas-, el artículo 119.3 LGT obliga a mantener la opción inicial manifestada por el contribuyente o permite que se ejerciten las nuevas o distintas opciones admitidas por la ley en el régimen de tributación aplicable tras la regularización inspectora.
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Ciertamente, dicha cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque las normas que sustentan la razón de decidir de la sentencia discutida no han sido nunca interpretadas por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio [ artículo 88.3.a) LJCA], siendo notorio que los criterios para determinar, en interpretación del precepto que se denuncia como infringido, son susceptibles de afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca.
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La concurrencia de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurren las restantes alegadas por la recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.
1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo, la cuestión señalada en el punto 3 del razonamiento jurídico precedente de la presente resolución.
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Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 119.3 LGT, el artículo 14 TRLIRPF [actual artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre)]; y el artículo 19.4 TRLIS [actual artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre)].
Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.
Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión, de conformidad con las reglas de reparto.
Por todo lo anterior,
La Sección de Admisión
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) Admitir el recurso de casación RCA/4648/2018 preparado por Bahía de Alicante, S.L., contra la sentencia dictada el 2 de abril de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 73/2015.
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) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:
Determinar si, habiéndose regularizado la situación tributaria de un contribuyente en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable -y en particular un cambio en los criterios de imputación temporal de rentas-, el artículo 119.3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria obliga a mantener la opción inicial manifestada por el contribuyente o permite que se ejerciten las nuevas o distintas opciones admitidas por la ley en el régimen de tributación aplicable tras la regularización inspectora.
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) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; 14 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo [actual artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre)]; y 19.4 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo [actual artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre)].
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) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.
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) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.
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) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.
Así lo acuerdan y firman.
Luis Maria Diez-Picazo Gimenez Rafael Fernandez Valverde
Maria del Pilar Teso Gamella Jose Antonio Montero Fernandez
Jose Maria del Riego Valledor Ines Huerta Garicano
