ATS, 2 de Julio de 2018

1. El procurador D. César Alonso Zamorano, en representación de MEDIBESSER, S.L., preparó recurso de casación contra una sentencia dictada el 31 de enero de 2018 por la Sección tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, que estimó parcialmente el recurso 818/2016, interpuesto contra las resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla y León de 24 de febrero de 2017 en las que, a su vez, se estimaron parcialmente las reclamaciones 47/2349/15 y acumuladas, 47/2348/15 y acumuladas, 47/2563/15 y acumuladas, 47/2521/15 y acumuladas, así como 47/2561/15 y acumuladas, referidas todas ellas a la declaración del impuesto sobre el valor añadido [«IVA»] de los años 2011, 2012, 2013 y 2014 (liquidación y sanción).

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas jurídicas infringidas: (i) el artículo 20.Uno.23.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) [«LIVA»]; (ii) los artículos 2 y 3 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE del 25 de noviembre) [«LAU»]; (iii) los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»]; (iv) el artículo 54 de la hoy derogada Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre); y (v) los artículos 217 y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero) [«LEC»].

   3.1. Alega (i) que la calificación como «vivienda» de una casa rural, a los efectos del artículo 20.Uno.23º.b) de la LIVA es incorrecto pues olvida que tales inmuebles tienen la condición de establecimientos hoteleros según los artículos 34 y 35 de la Ley 14/2010, de 9 de diciembre, de turismo de Castilla y León (BOE del 30 de diciembre); (ii) que la normativa autonómica aplicable obliga a prestar determinados servicios propios de la industria hotelera, con lo que aplicaría la excepción a la exención contemplada en el artículo 20.Uno.23º.b).e') de la LIVA ; y (iii) que el concepto de alquiler de «vivienda» en el IVA debe entenderse, conforme a los artículos 2 y 3 de la LAU, en el sentido de cesiones de inmuebles cuyo destino primordial sea «satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario».

   3.2. Argumenta que, de acuerdo con lo anterior, la Administración tributaria no puede declarar exentos los alquileres de casas rurales ni, consecuentemente, negarle la deducción de las cuotas de IVA soportadas en relación con la actividad turística que les es propia.

   3.3 . Entiende que el artículo 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, serie L, número 347, de 11 de diciembre de 2006) [«Directiva IVA»] parece indicar la sujeción al impuesto y la exclusión de la exención para los alojamientos de turismo rural.

4. Razona que las denunciadas infracciones de normas jurídicas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución judicial recurrida, pues si el Tribunal a quo hubiese entendido que el alquiler de la casa rural en cuestión no se encuentra exento conforme al artículo 20.Uno.23º de la LIVA, no habría confirmado la denegación de deducción de las cuotas de IVA soportadas en relación con el arrendamiento de dicho inmueble.

5. Justifica que las cuestiones jurídicas que plantea el recurso de casación preparado tienen interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque:

   5.1. Concurre la circunstancia del artículo 88.2.b) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»], pues la sentencia recurrida sienta una doctrina gravemente dañosa para los intereses generales al producirse una posible competencia desleal con el resto de establecimientos hoteleros y turísticos, que sí pueden deducir las cuotas de IVA soportado en relación con su actividad.

   5.2. Concurre la circunstancia prevista en el artículo 88.2.c) LJCA por afectar a un gran número de situaciones, dado que según la encuesta de ocupación en alojamientos de turismo rural efectuada por el Instituto Nacional de Estadística, a 31 de diciembre de 2017 existían en España 15.649 establecimientos de esta naturaleza.

   5.3. Concurre la presunción del artículo 88.3.a) LJCA, porque el denominado «turismo rural» es un fenómeno de reciente implantación y aún no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo en este ámbito. Plantea, además, que existen sobre el particular escasas sentencias de Tribunales Superiores de Justicia aun cuando se han contestado numerosas consultas de la Dirección General de Tributos, que no son identificadas en el escrito de preparación, que según la recurrente son además contradictorias entre ellas en algunos casos.

6. No aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

La Sección tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, tuvo por preparado el recurso en un auto de 17 de abril de 2018, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala tercera del Tribunal Supremo. Dentro del plazo de treinta días señalado en el artículo 89.5 LJCA ha comparecido MEDIBESSER, S.L., en calidad de recurrente, y la Administración General del Estado, en calidad de recurrida.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, .

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y MEDIBESSER, S.L., se encuentra legitimada para prepararlo por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2.1. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y de la Unión Europea que se reputan infringidas, alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se justifica de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

2.2. No se acredita en cambio haber pedido en la instancia la subsanación de la incongruencia omisiva que se denuncia mediante el incidente de complemento de sentencia que habilitan los artículos 267.5 LOPJ y 215.2 LEC, por lo que, consecuentemente, se ha incumplido con la carga que incorpora el artículo 89.2.c) LJCA [ vid.

, por todos, el auto de 1 de marzo de 2017 (RCA 88/2016; ES:TS :2017:1450A)]. Sin perjuicio de lo cual, como la infracción procesal denunciada repercute en la aplicación de normas de Derecho estatal cuya interpretación y alcance también se invoca y se justifica el interés casacional objetivo, se debe examinar tal invocación para determinar la admisibilidad del recurso de casación preparado [ vid ., por todos, el auto de 21 de marzo de 2017 (RCA 308/2016; ES:TS :2017:2123A)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente, con singular referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el recurso preparado, porque la sentencia recurrida:

(i) sienta una doctrina gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ]; (ii) que afecta a un gran número de situaciones trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], y (iii) lo hace aplicando normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia que resuelva un caso semejante [ artículo 88.3.a) LJCA ]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) LJCA .

1. El debate suscitado en este litigio versa, en esencia, sobre la exención o no en el IVA de los alquileres de casas rurales conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA, ante la duda de si tales inmuebles se pueden considerar «edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas».

2. La Sala de instancia indica que «del examen de toda la documentación obrante en los autos y en este recurso no se aprecia que realice la empresa una actividad que excediendo del arrendamiento, alquiler de la casa rural, comporte la realización de actividades complementarias de gestión de alojamiento», habida cuenta de que «[n]o es suficiente para justificar la realización de actividades complementarias a la gestión de alojamiento aportar la contratación de dos trabajadoras a tiempo parcial, con un periodo de ejercicio laboral que coincide con el inicio de la prestación de la actividad (...), pues la regulación de las casas rurales en la legislación de Castilla y León exige que se realicen prestaciones personales para el desarrollo de la actividad» (fundamento de derecho quinto).

3.1. La mercantil recurrente sostiene, por su parte, que la sentencia impugnada considera que «los Establecimientos de Alojamiento de Turismo Rural a efectos de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido como arrendamientos de vivienda en virtud de lo regulado en el artículo 20. Uno. 23 b) de la Ley reguladora del Impuesto, y por tanto determinando operaciones exentas del impuesto y por ende sin posibilidad

de deducir las cuotas soportadas del impuesto, ignorando que son establecimientos hosteleros, tal y como los definen las Leyes sectoriales dictadas por la diferentes Comunidades Autónomas (...) en virtud de sus competencias», de modo que «una vez han sido conceptuadas como establecimientos hosteleros les son de aplicación lo regulado en el artículo 11.2.9) de la Ley del IVA » (página 3 del escrito de preparación).

3.2. Refiere que «la exención de tributación por el impuesto regulada en el artículo 20.Uno. 23 b), tiene a su vez su excepción al disponer que la exención no se extenderá [a] " e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos ", debiendo destacarse al respecto que, «una vez que se solicita la correspondiente licencia de apertura como establecimiento hostelero, ya se está obligado por las normas que las regulan (...) a la prestación de servicios propios de esa industria» (página 3 del escrito de preparación).

3.3. Argumenta que para interpretar qué debe entenderse por «arrendamiento exclusivo de viviendas» se debe acudir, según ha manifestado, dice, la Dirección General de Tributos en varias de sus resoluciones, «al concepto de arrendamiento de vivienda establecido en los artículos 2 y 3 de la Ley 29/1994 de 24 de noviembre de Arrendamientos Urbanos, en particular al requisito de " destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario " y por el contrario, como arrendamiento distinto de vivienda " tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra "» (páginas 3 y 4 del escrito de preparación).

1. La regulación aplicable al supuesto controvertido es la que sigue:

1.1. El artículo 135.2.a) de la Directiva IVA recoge:

1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(...) l) el arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles.

2. Quedan excluidas de la exención establecida en la letra l) del apartado 1 las operaciones siguientes:

a) las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar

.

1.2. El artículo 11.Dos de la LIVA explicita que «[e]n particular, se considerarán prestaciones de servicios: (...)

9.º Los (...) de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar».

1.3. El artículo 20.Uno.23º de la LIVA recoge que estarán exentos «[l]os arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) [l]os edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos», si bien la exención no comprenderá «e') [l]os arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos».

1.4. El artículo 2.1 de la LAU establece que «[s]e considera arrendamiento de vivienda aquel (...) que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario».

1.5. El artículo 3 de la LAU, por su parte, dispone: «[s]e considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior», indicándose seguidamente que «[e]n especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra (...)».

2. La Administración tributaria ha mantenido en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas [«IRPF»], y, en particular, respecto a la reducción prevista en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), que «arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», hay que entenderlo en el sentido previsto en

el artículo 2 de la LAU, esto es, como edificación destinada a satisfacer la necesidad permanente de vivienda, siendo así que el alquiler de temporada o vacacional se encuentra excluido de tal concepto y beneficio fiscal. Así lo ha entendido tanto la Dirección General de Tributos [«DGT»] [ vid ., entre otras, las contestaciones a consultas vinculantes de la DGT de 9 de diciembre de 2013 (V3549-13 y V3554-13), de 14 de noviembre de 2014 (V3095-14), de 5 de septiembre de 2016 (V3709- 16 y V3660-16), de 22 de marzo de 2017 (V0731-17), o de 22 de noviembre de 2017 (V3019-17)], como el Tribunal Económico-administrativo Central [«TEAC»], siguiendo al antes citado centro directivo [ vid ., por todas, la resolución de 8 de marzo de 2018 (R.G. 5663/2017)].

3.1. Aunque la regulación aplicable en Castilla y León a las casas rurales, que es autonómica, no parece exigir en todo caso la prestación de servicios a los usuarios de las mismas, parece demandarlo cuando no sean gestionadas directamente por el titular del alojamiento y, desde luego, no lo excluye si es el titular del alojamiento quien directamente las gestiona.

3.2. En efecto, el artículo 35.3 de la Ley 14/2010, de 9 de diciembre, de turismo de Castilla y León, antes citada, indica que «[e]n las casas rurales no gestionadas directamente por el titular del alojamiento, éste deberá disponer de personal responsable para facilitar el servicio y resolver cuantas incidencias surjan con los clientes, cuya identidad comunicará a estos y a los órganos competentes en materia de turismo», idea que se repite en el artículo del 21.2 Decreto 75/2013, de 28 de noviembre, por el que se regulan los establecimientos de alojamiento de turismo rural en la Comunidad de Castilla y León (Boletín Oficial de Castilla y León de 2 de diciembre).

3.3. El artículo 39.4 del citado Decreto 75/2013 establece que «[e]n las casas rurales se garantizará el repuesto de ropa de cama y baño cuando la estancia de los turistas sea superior a una semana, o cuando se solicite ante una circunstancia imprevista que haga necesario dicho repuesto».

3.4. El artículo 50 de la misma norma reglamentaria recoge que «[s]in perjuicio de lo previsto en la normativa reguladora de las obligaciones de facturación, los titulares de establecimientos de alojamiento de turismo rural expedirán y entregarán a los turistas, o, en su caso, a las agencias de intermediación turística, una factura».

1. A la vista de cuanto antecede, el recurso de casación preparado nos plantea la siguiente cuestión jurídica:

Determinar si el alquiler de una casa rural, calificada como establecimiento de alojamiento turístico conforme a la regulación autonómica aplicable, se debe entender exento o no exento del impuesto sobre el valor añadido, a tenor del contenido del artículo 20.Uno.23º de la LIVA, interpretado en consonancia con los artículos 11.Dos.9º de la LIVA y 135.2.a) de la Directiva IVA .

2. La cuestión jurídica enunciada presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque no existe ningún pronunciamiento del Tribunal Supremo que aborde, respecto de la tributación en el IVA del alquiler de casas rurales, la interpretación y aplicación del artículo 20.Uno.23º de la LIVA, en conexión con los artículos 11.2.9º de la LIVA y 135.2.a) de la Directiva IVA, por lo que concurre la presunción contenida en el artículo 88.3.a) LJCA . Además, la respuesta que se dé a tal cuestión puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ]. Es patente, pues, la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo que resuelva la cuestión planteada en pos de la seguridad jurídica y de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española ).

3. La concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso de casación preparado por las razones expuestas hace innecesario examinar las demás alegadas para dar lugar a la admisión a trámite del recurso.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será la cuestión precisada en el punto 1 del anterior razonamiento jurídico de esta resolución.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 20.Uno.23º de la LIVA, en conexión con el artículo 11.2.9º de dicha ley y el artículo 135.2.a) de la Directiva IVA .

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión

acuerda:

1º) Admitir el recurso de casación 2818/2018, preparado por MEDIBESSER, S.L., contra la sentencia dictada el 31 de enero de 2018 por la Sección tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en el recurso 818/2016 .

2º) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

Determinar si el alquiler de una casa rural, calificada como establecimiento de alojamiento turístico conforme a la regulación autonómica aplicable, se debe entender exento o no exento del impuesto sobre el valor añadido, a tenor del contenido del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, interpretado en consonancia con los artículos 11.Dos.9º de dicha ley y 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en conexión con los artículos

11.2.9º de dicha ley y 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

4º) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

5º) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

6º) Remitir las actuaciones, para su tramitación y decisión, a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.

Así lo acuerdan y firman.

D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente Dª. Celsa Pico Lorenzo

D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Jose Maria del Riego Valledor Dª. Ines Huerta Garicano