STS 728/2018, 3 de Mayo de 2018

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Wrigley CO, S.L. (en lo sucesivo, «WRIGLEY»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central [TEAC] el 9 de enero de 2014. Esta resolución administrativa de revisión acogió, también en parte, la reclamación 5243/2011, instada por la mencionada compañía frente al acuerdo de liquidación aprobado el 7 de octubre de 2011, por importe de 2.174.599,75 euros y relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005.

La resolución del TEAC anuló la liquidación en cuanto no reconoció la deducibilidad de los intereses pagados por los préstamos recibidos a fin de adquirir participaciones en otra sociedad y minoró las bases imponibles negativas susceptibles de compensación. Por su parte, la Audiencia Nacional estimó la pretensión actora en lo que se refiere a la deducción del fondo de comercio de fusión.

Tras la expresada depuración del acto administrativo impugnado, el debate procesal queda reducido a dos extremos: (i) si hubo un exceso en la duración de las actuaciones inspectoras y, como consecuencia del mismo, prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y (ii) si procede la deducción de la provisión por depreciación de las participaciones en una compañía vinculada con la recurrente.

Para combatir estos extremos, WRIGLEY preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 20 de octubre de 2016, en el que invocó cinco motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) [LJCA]. Los cuatro primeros se refieren al primer extremo y el último al segundo.

1. Motivos relativos a la duración de las actuaciones inspectoras :

   1. ) Infracción de los artículos 66 a 68 y 150, apartados 1 y 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»], y de los artículos 103 y 194 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) [«RGIT»]. Esta infracción se habría producido porque la sentencia impugnada ignora que las actuaciones inspectoras, que se prolongaron durante más de 28 meses (desde el 5 de junio de 2009 hasta el 10 de octubre de 2011), han superado su duración máxima y que, como consecuencia, no han tenido efectos interruptivos de la prescripción, por lo que habría prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

   2. ) Infracción de los artículos 326 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero) [«LEC»], y 9.3 de la Constitución Española [«CE»], así como de la jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2015 (casación 3973/2013; ES:TS:2015:4006 ) y 14 de octubre de 2013 (casación 5464/2011; ES:TS :2013:5050), por cuanto la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia es ilógica y arbitraria. De las manifestaciones realizadas por el inspector actuario en las diferentes diligencias se desprende con total claridad que, una vez cumplimentadas algunas peticiones de información, solicitó una ampliación o aclaración de las mismas, lo que constituyen nuevas peticiones que no pueden dar lugar a un retraso en la entrega de la información inicialmente solicitada.

   3. ) Infracción de la jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007 ; ES:TS:2011:754), 24 de enero de 2011 (casación 5990/2007:913 ), 28 de enero de 2011 (casación 5006/2005 ; ES:TS:2011:425), 2 de febrero de 2012 (casación 6089/2008 ; ES:TS:2012:2425), 19 de abril de 2012 (casación 541/2011 ; ES:TS:2012:2648), 19 de octubre de 2012 (casación 4421/2009 ; ES:TS:2012:7056), 21 de febrero de 2013 (casación 1860/2010 ; ES:TS:2013:642), 30 de mayo de 2014 (casación 15/2012 ; ES:TS:2014:2071), 1 de marzo de 2016 (casación 3959/2014 ; ES:TS:2016:779), 20 de abril de 2016 (casación 3148/2014; ES:TS:2016:1739 ) y 31 de mayo de 2016 (casación 58/2015; ES:TS :2016:2411).

   4. ) Infracción de los artículos 93.1 LGT y 31.3 CE , en relación con los datos requeridos por la Inspección respecto de dos compañías foráneas, que fueron objeto de sendas solicitudes de información dirigidas a las autoridades fiscales de los Estados Unidos de Norteamérica y de los Países Bajos.

2. Motivo en relación con la deducción de la provisión por depreciación de las participaciones en una compañía vinculada

   5. ) Infracción de los artículos 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) [«TRLIS»], 326 LEC y 9.3 CE. Las conclusiones que sobre la provisión dotada obtiene la Sala de instancia, que "no se ha acreditado la depreciación" y que "no es admisible una decisión por depreciación ocurrida durante todo el ejercicio 2004", vulneran de forma patente lo dispuesto en el primero de los preceptos citados, pues la deducción practicada se encuentra dentro de sus límites, desconoce la fuerza probatoria de los documentos privados y revela una arbitraria valoración de la prueba.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case le recurrida y, estimando el recurso contencioso-administrativo, anule los actos administrativos impugnados.

La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 27 de enero de 2017, en el que interesó su desestimación.

Tras unas consideraciones generales sobre la naturaleza y el alcance del recurso de casación, respecto del primer grupo de motivos considera que la sociedad recurrente adopta una posición equivocada al limitarse a criticar la actuación inspectora, que ya fue analizada minuciosamente por la sentencia impugnada, sin ninguna crítica a esta última.

En cuanto al segundo grupo, constituido por el quinto motivo, reitera los argumentos de la sentencia, que no han sido desvirtuados por la recurrente.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 31 de enero de 2017, fijándose al efecto el día 7 de noviembre siguiente.

El anterior señalamiento fue suspendido por no constar unidas a las actuaciones el expediente administrativo (ni en papel ni en soporte digital), acordándose oficiar a la Sala de instancia para que facilitase a este Tribunal el referido expediente. Una vez incorporado el mismo a las actuaciones, se practicó nuevo señalamiento para el día 24 de abril de 2018, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia dictada el 2 de junio de 2016 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó en parte el recurso 205/2014 interpuesto por WRIGLEY. Dicha impugnación jurisdiccional se dirigía contra la resolución adoptada por el TEAC el 9 de enero de 2014, que acogió, también en parte, la reclamación 5243/2011, instada por la mencionada compañía frente al acuerdo de liquidación aprobado el 7 de octubre de 2011, por importe de 2.174.599,75 euros y relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005.

Según ya se ha apuntado ( vid. el antecedente de hecho primero), la resolución del TEAC anuló la liquidación en cuanto no reconoció la deducibilidad de los intereses pagados por los préstamos recibidos a fin de adquirir participaciones en otra sociedad y minoró las bases imponibles negativas susceptibles de compensación. Por su parte, la Audiencia Nacional estimó la pretensión actora en lo que se refiere a la deducción del fondo de comercio de fusión.

El debate en casación tiene por objeto sólo dos cuestiones: (I) si hubo un exceso en la duración de las actuaciones inspectoras y, como consecuencia del mismo, prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y (II) si procede la deducción de la provisión por depreciación de las participaciones en una compañía vinculada con la recurrente. A la primera cuestión dedica la recurrente los motivos 1º a 4º del recurso y a la segunda el 5º.

1. Sobre la duración de las actuaciones inspectoras

De una manera u otra, a través de los cuatro primeros motivos de casación, WRIGLEY se lamenta de que la Sala de instancia ha realizado una aplicación incorrecta de los preceptos que regulan la duración de las actuaciones inspectoras y su cómputo (motivo 1º), según han sido interpretados por la jurisprudencia (motivo 3º), incurriendo en ocasiones en una arbitraria valoración de la prueba (motivo 2º) y desconociendo hasta dónde alcanza el deber de colaboración de los contribuyentes con la Hacienda Pública (motivo 4º).

La resolución de estas quejas requiere hacer un alto en el camino para exponer los hechos que se encuentran en la base del litigio, según se obtienen de la sentencia de instancia y del expediente administrativo:

1. ) Las actuaciones inspectoras, relativas al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, se iniciaron el 5 de junio de 2009 y concluyeron, con la notificación de la correspondiente liquidación, el 10 de octubre de 2011. Se extendieron, pues, a lo largo de 28 meses y 5 días. En otras palabras, hubo un exceso de 492 días respecto del plazo máximo de duración previsto en el artículo 150.1 LGT , pues la Administración no hizo uso de la facultad de ampliar dicho plazo por otros 12 meses, como le autorizaba el indicado precepto.

2. ) La Inspección de los Tributos consideró que de todo ese tiempo resultaban imputables a WRIGLEY, como dilaciones, 552 días, distribuidos en dos periodos: (i) 515 días, entre el 3 de julio de 2009 y el 29 de noviembre de 2010, y (ii) 37 días, entre el 31 de enero y el 8 de marzo de 2011. Además, también le atribuyó otros 8 días, por pedir la ampliación del trámite de alegaciones.

3. ) También tuvo en cuenta, como interrupciones justificadas, el tiempo consumido para pedir y obtener información de las administraciones tributarias de los Estados Unidos y los Países Bajos, en el lapso transcurrido entre el 11 de diciembre de 2009 y el 13 de octubre de 2010, incluído como se ve dentro del primer periodo de dilaciones.

4. ) De ese periodo, conviene destacar dos dilaciones (sobre las que se detiene la compañía recurrente en su primer motivo de casación):

1. Una, entre el 3 de julio y el 3 de septiembre de 2009 (63 días) [en realidad la Inspección le imputa 89 días, desde el 3 de julio hasta el 30 de septiembre de 2009, pero la recurrente considera que deben eliminarse esos 63 días, pues admite sólo como dilación a ella imputable el tiempo transcurrido entre el 3 y el 30 de septiembre], por no atender las peticiones 2 a 7 efectuadas en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, notificada el 5 de junio de 2009:

   En la petición 2 se interesó la aportación del libro de facturas emitidas, del libro de facturas recibidas y de los códigos de tipos del impuesto sobre el valor añadido (IVA) de los periodos junio a diciembre de 2005.

   Las peticiones 3 a 7 tenían por objeto el detalle por conceptos y cuantías de los componentes que pudieran integrar los ajustes positivos y negativos incorporados a las casillas 507 (Dotaciones contables a provisiones no deducibles fiscalmente) , 508 (Dotaciones contables a provisiones no deducibles fiscalmente) , 512 (Aplicación valor normal de mercado) , 544 (Otras correcciones), 519 (Gastos o ingresos contabilizados en ejercicio diferente devengo) y 531 (Valor bienes y derechos operación fusión) de los ejercicios 2004 y/o 2005.

   En la diligencia nº 1, fechada el 3 de julio de 2009, se hizo constar que el representante de la compañía entregaba dos soportes CD en el que decía contenerse toda la información interesada, entre otras, en las referidas peticiones, que se tomaban "para su análisis".

   La diligencia nº 2, realizada el 17 de julio de 2009, precisó que, en relación con la petición 2 del acuerdo de inicio, debía describirse el contenido de los siguientes códigos a efectos del IVA: R0, Z0 y Z1. Respecto de las peticiones 3 a 7 se pidió se completase la documentación aportada con la información precisa para conocer a qué responden los ajustes referidos, qué situación de hecho es la subyacente a cada uno, cómo se contabilizó esa realidad y cuál es su fundamento a efectos de determinar la base imponible del impuesto.

   En la diligencia nº 3, de 4 de septiembre de 2009, se aportó esa información en soporte digital, relativa a las peticiones 3 a 7, que la Inspección recogió para su análisis (no consta que el soporte digital no contuviera la totalidad de la información requerida). En relación con la petición 2, el inspector indicó que quedaban pendientes de incorporar los libros registros de facturas recibidas por importaciones de bienes y por adquisiciones intracomunitarias, aportación que realizó el 30 de septiembre de 2009.

   En la diligencia nº 8, practicada el 28 de enero de 2010, y en relación con la petición 4, cuya documentación se aportó el 4 de septiembre de 2009, el inspector pidió su traducción al "idioma oficial en Cataluña".

2. La segunda dilación se enmarca entre el 14 de octubre y el 29 de noviembre de 2010, 46 días en total, que tendría su causa en las peticiones de información 4 efectuada en la diligencia nº 6:

   Los destinatarios de la petición de información eran, además de la compañía recurrente, su matriz WM Wrigley Jr. Company y la entidad del mismo grupo Wrigley Overseas Finance BV. El objeto era la operación de compra por WRIGLEY a la primera de las dos compañías citadas de los títulos en una tercera sociedad, operación financiada por la segunda de las referidas entidades.

   El 10 de diciembre de 2009 WRIGLEY aportó la única documentación de que disponía sobre la operación (la forma en que se materializó el pago de los títulos adquiridos y cómo se hizo efectivo -diligencia nº 7-), manifestando -al parecer verbalmente- que no podía suministrar el resto de la información por pertenecer a terceros.

   En 11 de diciembre de 2009, el actuario decidió recabar esa información de las autoridades fiscales de los Países Bajos (la relativa a Wrigley Overseas Finance BV) y de los Estados Unidos de Norteamérica (la concerniente a WM Wrigley Jr. Company). Ambas solicitudes fueron remitidas el 22 de diciembre de 2009.

   La respuesta de los Estados Unidos se recibió el 22 de enero de 2010, dando lugar a un nuevo requerimiento remitido el 8 de febrero de 2010, de cuya contestación se dispuso el 13 de octubre del 2010. La información procedente de los Países Bajos fue recibida el 3 de septiembre de 2010.

   En la diligencia nº 20, levantada el 17 de noviembre de 2010, se hizo constar que, en relación con la repetida operación, se había pedido la documentación a la entidad inspeccionada, «por las razones de seguridad que se exponían y sin perjuicios de otros cauces que pudiera utilizar la Inspección para su obtención. Por la Entidad no se ha dado respuesta a lo interesado, pero tampoco se ha expresado que no se vaya a atender esa petición, por lo que la Inspección la considera pendiente». Se le pidió que aclarase si iba a aportar la documentación en cuestión, estando en consecuencia pendiente de presentación, o si no la iba a hacer, con lo que dejaría de estar pendiente.

   En la diligencia nº 21, de 30 de noviembre de 2010, WRIGLEY manifestó que no disponía de la documentación, que en relación con la operación ya descrita no contaba con información adicional a la ya portada.

La sentencia impugnada razona, en apretada síntesis, que:

1. ) Tratándose de la petición de información a las administraciones fiscales de los Estados Unidos y los Países Bajos, el tiempo transcurrido (11 de septiembre de 2009 al 13 de octubre de 2010, para el primer país, y 11 de septiembre de 2009 al 3 de septiembre del 2010, para el segundo) debe considerarse como de interrupción justificada pues la información interesada era relevante y vino causada porque el obligado tributario «no facilitó la información que se le solicitaba respecto de la matriz y otra entidad de su grupo, al comunicar al actuario que no se encontraba a su disposición».

2. ) En relación con la dilación por el periodo transcurrido entre el 3 de julio y el 30 de septiembre de 2009, se lee en la sentencia:

   Lo que la entidad había dejado de aportar eran los Libros Registro de facturas recibidas por importaciones de bienes y por adquisiciones intracomunitarias; y esos Libros Registro no los aportó hasta el siguiente 30 de septiembre, día en el que el actuario cierra la dilación. El que en las diligencias 2, 3 y 4 no se hiciese constar que tales documentos se encontraban pendientes de aportación, no impide la imputación de la dilación a la interesada, pues el requerimiento se había efectuado y la hoy actora era conocedora de su obligación de aportarlos.

   Consta en el expediente administrativo, el acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras, en el que se solicita al sujeto pasivo, entre otra documentación, la aportación de Libro de facturas emitidas, recibidas y Código de tipo de IVA, lo que incluye Libros Registros de facturas recibidas por importaciones de bienes y por adquisiciones intracomunitarias

   .

3. ) Respecto de la dilación entre el 14 de octubre y el 30 de noviembre de 2010, la Sala de instancia se expresa en los siguientes términos:

   La información solicitada era relativa a la matriz y a otra sociedad del grupo, por lo que no pueden ser consideradas terceros en relación con la hoy actora.

   El 17 de noviembre de 2010 (punto 2 de la diligencia nº 20) el actuario pidió a la entidad que manifestase si iba a aportar esa información. En la siguiente visita -el día 30 de noviembre de 2010 en que se extendió la diligencia nº 21- la entidad manifestó que no disponía de información adicional a la aportada, sin que conste manifestación anterior alguna en tal sentido. Por ello, el que el requerimiento del actuario en orden a clarificar la voluntad del recurrente se demorase varios meses, no impide imputar la dilación al sujeto pasivo, pues nada manifestó la interesada, con anterioridad, sobre la aportación de dicha documentación, de modo que dejase constancia de ello. Como consecuencia de la omisión de aportación de la documentación requerida se realizó petición de información a EEUU y Holanda, por lo que la actuación del inspector al requerirla a la inspeccionada, responde racionalmente a un intento de preservar la economía procesal

   .

A través de los primeros cuatro motivos de casación, la sociedad recurrente viene a sostener que:

1. ) La Administración ha hecho un uso abusivo de las normas relativas al cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, imputándole de forma automática una dilación continuada de 552 días, sin hacer referencia alguna a cómo el supuesto retraso en la entrega de la información requerida ha podido afectar o no al normal desarrollo de la actividad inspectora.

2. ) La Inspección realizó constantes solicitudes de documentación, frente a las que reaccionó tratando de aportar toda la información, salvo la que materialmente no le era posible suministrar, sin que ello entorpeciera la tarea investigadora, pues el actuario continuó avanzado en la inspección.

3. ) Si la Administración considera que su labor estaba siendo obstruida tenía a su disposición medidas para evitarlo y el hecho de no hacer uso de las mismas, como ha ocurrido en el caso de autos (podía haberse ampliado el plazo a 24 meses), evidencia que el retraso en el cumplimiento de algún requerimiento no le ha impedido continuar con el normal desarrollo de las actuaciones.

4. ) Resulta improcedente la dilación imputada por la petición 2 desde el 3 de julio de 2009 (fecha de la primera visita) hasta que se aportaron los libros pendientes el día 30 de septiembre de 2009, puesto que la Inspección no advirtió que la documentación entregada no estaba completa hasta el 4 de septiembre de 2009, por lo que, en su caso, la dilación no podría computarse sino a partir de esta última fecha. El retraso en la presentación de dichos ficheros en nada obstaculizó el avance de la inspección, pues la Administración no explica nada al respecto, y si es cierto que le impedía desarrollar su labor correctamente lo lógico hubiera sido informar de ello a la compañía para que pudiese subsanar la carencia a la mayor celeridad.

5. ) Es irrazonable imputar al obligado tributario el tiempo transcurrido desde que se presentó el documento relativo a la petición 4 (4 de septiembre de 2009), porque en la diligencia nº 8, levantada el 28 de enero de 2010, el actuario interesase su traducción al "idioma oficial en Cataluña". Se pregunta cómo el actuario tardó casi cinco meses en percatarse de que el documento no estaba redactado en un idioma oficial, solicitando la traducción del mismo.

6. ) Resulta abusivo que, en relación con las peticiones 41 y 42 de la diligencia nº 6, se le imputen 355 días de dilaciones si se tiene en cuenta que (i) el actuario interesó al obligado tributario una información que no le correspondía, (ii) pidiendo, por ser consciente de ello, tal información a las autoridades fiscales norteamericanas y neerlandesas, (iii) sin hacer saber a aquel primero la existencia de estas peticiones y, (iv) tras recibir la respuesta de las autoridades extranjeras, pidiéndole de nuevo la misma información.

7. ) Durante el tiempo en que se recabó colaboración a las autoridades extranjeras, las actuaciones no estuvieron paralizadas y, después de recibida la pertinente información (13 de octubre de 2010), la Inspección dejó transcurrir casi 12 meses para dictar la liquidación (7 de octubre de 2011).

La resolución de los cuatro primeros motivos, relativos a la duración de las actuaciones inspectoras, requiere dejar sentadas las líneas básicas de la jurisprudencia de este Tribunal sobre el artículo 150.1 LGT (o sus precedentes) y los preceptos reglamentarios que lo complementan ( artículos 102 y 104 RGIT ), en la redacción aplicable al tiempo de los hechos de este litigio (años 2009, 2010 y 2011):

1. ) Es propósito del legislador que, como regla general, la Inspección finiquite su tarea en el plazo de 12 meses, prorrogable como mucho hasta 24 si concurren las causas normativamente tasadas, permitiendo descontar para computar ese plazo las dilaciones no imputables a la Administración y las interrupciones justificadas, entre otras razones, por la petición de información realizada a otras autoridades. El cómputo se realiza desde que se notifica el acto de iniciación hasta que lo es el que determina su terminación, esto es, la liquidación [ sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007 , FJ 3º; ES:TS:2011:754), 24 de enero de 2011 (casación 5990/2007, FJ 5º; ES:TS :2011:913)].

2. ) Esa regla general tiene como corolario que, llegado el momento de consumirse los primeros 12 meses (no antes de que transcurran 6 meses - vid. el artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º-), la Inspección acuerde la ampliación del plazo si considera que no va a ser posible terminar en el inicialmente previsto y concurren las circunstancias que la habilitan para ello.

   El carácter dinámico del procedimiento inspector determina que, a medida que transcurre el tiempo y se acerca el dies ad quem del plazo inicialmente previsto, el inspector interviniente pueda prever que no va a disponer de tiempo suficiente, por lo que, dándose las circunstancias contempladas en la ley, debe promover la ampliación, sin que en ese momento, a la vista de aquél carácter dinámico, esté en disposición de determinar y valorar si se han producido dilaciones no imputables a la Administración o interrupciones justificadas (por ello, el artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º, determina que el cómputo del plazo para determinar si han transcurrido ya seis meses debe hacerse en bruto, sin deducir aquellas dilaciones ni estas interrupciones).

   En este entendimiento, no responde al objetivo de la ordenación legal una práctica administrativa que, sin hacer uso de la facultad de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras, se excede del legalmente previsto (incluso, del máximo, si hubiera mediado decisión de ampliación), para después descontar en concepto de dilaciones no imputables a la Administración y de interrupciones justificadas un número de días que manifiestamente sobrepasan aquellos que, en el decir de la Administración, pudieron efectivamente dedicarse a la tarea de acopiar los elementos de hecho necesarios para practicar la correspondiente liquidación.

   En estas circunstancias, el principio de proporcionalidad, el de buena fe y el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, que han de presidir la aplicación del sistema tributario [ vid. los artículos 3.2 LGT y 3.1, párrafo 2º, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), vigente este último al tiempo en que se desenvolvió el procedimiento inspector y aplicable en virtud del artículo 7.2 LGT ], demandan de la Administración una cumplida y precisa justificación de que no hubo en su momento posibilidad de ampliar el plazo y de la concurrencia de las dilaciones e interrupciones que, una vez descontadas del cómputo final, determinan que no hubiera exceso temporal en el desarrollo de las actuaciones.

3. ) Teniendo en cuenta el objetivo de la norma y el espíritu que la anima, se debe abordar la exégesis de las nociones de "dilaciones imputables al contribuyente" [en la redacción del artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero)] o de "dilaciones por causa no imputable a la Administración" (en los términos de los artículos 102 y 104 RGIT ).

   De un lado, la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora [a estas últimas se refiere el artículo 104.a) RGIT cuando alude a las dilaciones determinadas por el retraso en el cumplimiento de comparecencias o en el íntegro cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria].

   De otro, la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Al aspecto meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En última instancia, en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" en los términos queridos por el legislador [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007, FJ 3º.A), ya citada ; 8 de octubre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 5114/2011, FJ 6º; ES:TS:2012:6496 ); y 9 de enero de 2018 (casación 2854/2016, FJ 3º; ES:TS :2018:30)].

4. ) La noción de "interrupción justificada" alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ("interrupción"), ora porque se está a la espera de datos relevantes para su continuación que no pueden suministrarse por el obligado y que hay que reclamar a otros órganos o administraciones, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar las pesquisas ("justificada").

   Esta visión explica el contenido del artículo 103 RGIT cuando se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos, informes, dictámenes o valoraciones [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal o de la jurisdicción penal [letras b) y d)], a aquel en que la Administración quede obligada a detenerse por causa de fuerza mayor [letra e)] y a aquellas situaciones en las que haya que esperar la decisión por otros órganos u organismos de cuestiones que inciden sobre el procedimiento inspector [letras c) y f)].

   En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.

   Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

   Ha de admitirse, y así lo prevé el artículo 102.7 RGIT , que la Inspección, durante una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración, pueda continuar las actuaciones que no se vean entorpecidas por la interrupción o por la dilación. Así lo demandan los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental. Ahora bien, ello no puede dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones u órganos constituye una interrupción justificada, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, deben rechazarse exégesis que den cobertura actuaciones no diligentes de la Inspección [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011, casación 5990/2007, FJ 5º, ya citada ; 28 de noviembre de 2011 (casación 127/2009, FJ 7º; ES:TS:2011:8921 ); y 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ES:TS :2015:1034)].

Los anteriores criterios jurisprudenciales, a la vista de los hechos de que hemos dejado constancia en el segundo fundamento de Derecho de esta resolución, abonan la conclusión, defendida en los cuatro primeros motivos de casación, de que en este caso se ha producido un exceso en la duración de las actuaciones inspectoras.

Las razones que justifican este desenlace son las siguientes:

1. Razones de índole general

   1. ) Como ha quedado ya apuntado, las actuaciones inspectoras se extendieron a lo largo de 28 meses y 5 días, sin embargo, la Inspección no consideró oportuno ampliar el plazo de duración más allá de los 12 meses previstos en la Ley, incurriendo por ello en un exceso de 492 días.

      No hay nada en el expediente administrativo que permita deducir por qué, pese a darse tales circunstancias, la Inspección no estimó oportuno hacer uso de la facultad de ampliación que le otorga el artículo 150.1 LGT (tampoco lo hay en la sentencia impugnada). Lo cierto es que las actuaciones se iniciaron el 5 de junio de 2009 , por lo que el plazo de 12 meses concluía en el mismo día de 2010, habiéndose podido acordar la ampliación a partir del 5 de diciembre de 2009.

      Pues bien, entre el 5 de diciembre de 2009 y el 5 de junio de 2010 el inspector disponía de elementos de juicio suficientes para prever que resultaría imposible finiquitar la tarea antes de esta última fecha. En efecto, el 3 de julio de 2009 (diligencia nº 1) la compañía inspeccionada entregó dos CDs que, según decía, contenían la información interesada en relación con las peticiones 3 a 7 del acuerdo de inicio de las actuaciones (que había sido notificado el 5 de junio anterior), peticiones respecto de las que el 17 de junio (diligencia nº 2) se pidió complemento de información, que se aportó el 4 de septiembre siguiente (diligencia nº 3), recogiéndola la Inspección "para su análisis". Se practicaron nuevas diligencias, y no fue hasta el 28 de enero de 2010 (diligencia nº 8) en que el inspector pidió la traducción a un idioma oficial en Cataluña de la documentación relativa a la petición 4.

      En ese momento, ya habían transcurrido 6 meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras y resultaba evidente la imposibilidad de concluir la tarea antes del 5 de junio de 2010, máxime si se tiene en cuenta que el 11 de diciembre de 2009 el actuario recabó la colaboración de las administraciones fiscales de los Estados Unidos y de los Países Bajos.

      Esta Sala ignora (al igual que la compañía recurrente) por qué razón la Administración decidió no hacer uso de la facultad ex artículo 150.1 LGT (seguro que se daba más de una de las circunstancias que, con arreglo al artículo 184.2 RGIT , se justifica la ampliación: téngase en cuenta que se trataba de la inspección de carácter general de un sujeto pasivo sometido a la competencia de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y que la propia Inspección en el acto de liquidación aludió repetidamente a la complejidad y al volumen de operaciones de WRIGLEY), pero de lo que no tiene la menor duda es que la Inspección de los Tributos, sin desconocer los principios de buena fe y de proporcionalidad que deben presidir sus relaciones con los administrados, no puede, sin más, duplicar el plazo máximo de duración sin hacer uso de esa facultad, hurtando toda explicación y embarcándose en un kafkiano cómputo de dilaciones e interrupciones que, como se verá a continuación, ignora circunstancias de la inspección y atribuye como dilaciones al contribuyente lo que no dejan de ser paréntesis provocados por las decisiones adoptadas en el seno del procedimiento por quien estaba llamado a impulsarlo y dirigirlo.

   2. ) Lo anterior (el hecho de no haber acordado la ampliación del plazo) tiñe a la decisión administrativa de un claro sesgo en el cómputo de las dilaciones no imputables a la Administración realizado en el anexo I al acta de inspección y en la liquidación, con el objeto de justificar la atribución al obligado tributario de una permanente y continua dilación a lo largo nada más y nada menos 515 días, desde la primera diligencia (3 de julio de 2009) hasta el 29 de noviembre de 2010, como si durante ese extenso lapso temporal hubiera permanecido pasivo, sin atender a ninguno de los requerimientos que le dirigió el actuario (en realidad entre una y otra fechas se practicaron 21 diligencias, en las que se pidió y se fue aportando, con mayor o menor grado de cumplimiento, la documentación que el actuario reclamaba, precisaba o matizaba a la vista del material que aquél iba presentando).

      El análisis global del procedimiento inspector seguido en este caso revela un complejo panorama, en el que, en efecto, el actuario iba marcando la senda a seguir por el obligado, pidiéndole información, que éste, con mayor o menor prontitud, iba cumplimentando. Casi ninguno de los requerimientos practicados en las 26 diligencias levantadas (la última el 14 de marzo de 2011) fue incumplido en su integridad. Es verdad que, frente a ello, algunos no fueron totalmente satisfechos en el plazo otorgado, pero también lo es que en muchos de los casos se trataba de precisiones, aclaraciones y complementos realizados por el actuario.

      Ante la dificultad de la inspección, la Administración no amplió el plazo máximo de duración y, si consideraba que el obligado tributario no estaba atendiendo a sus requerimientos, podía haber realizado los apercibimientos oportunos. Ni lo uno ni lo otro; en lugar de hacer uso de las facultades que le otorga el ordenamiento jurídico, decidió seguir ciegamente hacia adelante y, una vez concluida la tarea con un exceso temporal desmesurado, embarcarse en un alambicado y tortuoso análisis de dilaciones y demoras cuyo resultado no es otro que dejar indefenso al obligado tributario, pues siempre, en una actuación compleja como la de este caso, podrán decantarse circunstancias y elementos susceptibles de ser causantes de dilaciones no imputables a la Administración.

      No es este el modelo que el legislador de la Ley 58/2003 quiere para las relaciones entre la Administración tributaria y los ciudadanos y agentes económicos en el seno del procedimiento de inspección (véase el artículo 3 LGT y, en particular, para la duración del procedimiento, el artículo 150.1 LGT y concordantes).

      No hay en la sentencia de instancia un análisis principial, global y finalista del procedimiento inspector, habiéndose limitado a seguir la pauta suministrada por la Inspección en el acto de liquidación para explicar que todas y cada una de las dilaciones no eran achacables a la Administración.

   3. ) En ningún momento, la Inspección ha explicado cómo los retrasos que atribuye a WRIGLEY han obstaculizado el desarrollo de la tarea inspectora, tal y como reclama nuestra jurisprudencia. Tampoco ha expresado, como también exige la jurisprudencia, que la petición de informes a administraciones tributarias de otros países haya impedido proseguir con el curso inspector ( vid. el fundamento jurídico anterior).

2. Razones de índole particular

   4. ) La Inspección de los Tributos consideró que de todo el periodo de duración (28 meses y 5 días, aproximadamente 845 días) resultaban imputables a WRIGLEY, como dilaciones, 552 días (más o menos un 65%). De esos 552 días, 515 corresponden a las dilaciones habidas entre el 3 de julio 2009 y el 29 de noviembre de 2010, periodo en el que la mencionada compañía discute en particular los 89 días que mediaron entre el 3 de julio y el 30 de septiembre de 2009. Considera que sólo cabe imputársele 26 días (entre el 3 y el 30 de septiembre), pues entre el 3 de julio y el 3 de septiembre la dilación resulta achacable a la Administración.

      Los hechos del expediente no acreditan tal apreciación pues, presentada el 3 de julio de 2009 (diligencia nº 1) la documentación que se le requirió en el acto de iniciación (5 de junio de 2009) en relación con las peticiones 2 a 7, el 17 de julio de 2009 (diligencia nº 2) se le pidió que la precisase o completase, lo que hizo el 4 de septiembre (diligencia nº 3) en relación con las peticiones 3 a 7, no así respecto de la petición 2, que no llegó a completar hasta el 30 de septiembre. Por lo tanto, como dice la Inspección, entre el 3 de julio y el 30 de septiembre se produjo una dilación de la que no fue responsable la Administración.

      Ocurre, sin embargo, que, como se subraya en el escrito de interposición del recurso de casación, respecto de la petición 4, cuya documentación había sido presentada el 4 de septiembre, no fue sino hasta el 10 de enero de 2010 (diligencia nº 8) que el actuario pidió su traducción a un idioma oficial en Cataluña. Se ha de tener en cuenta que la Administración tenía a su disposición la documentación pertinente desde el 4 de septiembre en soporte digital, que el inspector recogió "para su análisis", dejando transcurrir 128 días (hasta el 10 de enero de 2010) para adoptar la decisión de que había que traducirla. Esta demora, sin lugar a dudas, no es imputable a la sociedad inspeccionada y sí a la Inspección.

      Siendo así, como quiera que entrambas fechas la Inspección, en relación con las peticiones 3 a 7 (y, por lo tanto, con la 4), considera que no hubo dilaciones a ella imputables entre los días 3 de julio de 2009 y 10 de febrero de 2010 (222 días), se debe descontar de ese cómputo los 128 días que, como hemos visto, sí le resultan atribuibles.

      En este punto conviene precisar que, a diferencia de lo que ocurría bajo la vigencia de la Ley 1/1998 y de la Ley 58/2003 hasta la aprobación del Reglamento de 2007 (RGIT), en que sólo se descontaban las dilaciones imputables al obligado tributario, ahora también se toman en consideración aquellas que, no siéndolo claramente a él, tampoco lo son a la Inspección. Atendidos los designios que el legislador persigue con la acotación temporal de las actuaciones inspectoras, restando aquellos lapsos en los que, por la razón que fuere, la Inspección no pudo realizar su tarea con normalidad, esta Sala entiende que basta con que una dilación sea imputable a la Inspección para que no se elimine del cómputo total, aun cuando también durante ese tiempo el inspeccionado pudiera haber incurrido en algún incumplimiento o dilación. En otras palabras, no se tienen en cuenta para calcular la duración del procedimiento todas aquellas dilaciones que no le sean imputables a la Administración, pero, las que lo son, automáticamente deben incorporarse al cómputo cualesquiera que sean las demás circunstancias concurrentes.

      Así pues, hay que descontar del cómputo total 128 días, lo que arroja unas dilaciones totales de 424 días; como el exceso fue de 492 días, resulta que la Inspección no respetó en este caso el máximo de 12 meses de que disponía.

   5. ) Aunque lo anterior ya sería suficiente para dar la razón a la sociedad recurrente en cuanto, a través de los cuatro primeros motivos de casación, denuncia el descrito exceso temporal, deben tenerse en cuenta también otras disfunciones detectables en el procedimiento de inspección, denunciados por WRIGLEY en la demanda y en este recurso de casación.

      Se trata de la relativa a la petición de información realizada en la diligencia nº 6 (18 de noviembre de 2009). Tenía por objeto la operación de compra por WRIGLEY a su matriz WM Wrigley Jr. Company, establecida en los Estados Unidos, de títulos de una tercera compañía, financiada por Wrigley Overseas Finance BV, sociedad del mismo grupo radicada en los Países Bajos. La entidad inspeccionada aportó el 10 de diciembre de 2009 la documentación de que disponía, manifestando verbalmente que carecía de la relativa a las otras dos sociedades del grupo (diligencia nº 7), por lo que el actuario, el 22 de diciembre de 2009, resolvió recabar la información a las autoridades fiscales de dichos dos Estados. La de uno de ellos (los Países Bajos) se recibió el 3 de septiembre de 2010 y la del otro (los Estados Unidos) el 13 de octubre de 2010. No obstante el 17 de noviembre de 2010 (diligencia nº 20) el actuario hizo constar que WRIGLEY no había manifestado por escrito si iba a aportar o no la documentación relativa a las otras dos compañías (que le había sido pedida "sin perjuicio de otros cauces que pudiera utilizar la Inspección para su obtención"), requiriéndole para ello, requerimiento que cumplimentó en la diligencia nº 21, extendida el 30 de noviembre de 2010. Con fundamento en todo lo anterior, la Inspección considera que hay una dilación que no le es imputable a ella entre el 10 de diciembre de 2009 y el 30 de noviembre de 2010.

      WRIGLEY discute que se consideren dilaciones descontables el periodo entre el 14 de octubre y el 29 de noviembre de 2010, y lleva razón, pues desde la primera fecha la Inspección ya contaba con la documentación precisa al haber sido recibida la información procedente de los dos países requeridos, resultando cuando menos redundante preguntarle al inspeccionado si va a presentar una documentación que la propia Inspección ya había obtenido por otros cauces.

      Aún más, desde el 10 de diciembre de 2009 la Inspección ya debía saber que WRIGLEY no estaba en disposición de presentar la documentación requerida y ello explica que el día 22 del mismo mes se dirigiera a las autoridades norteamericanas y neerlandesas, por lo que desde ese momento no cabría hablar de dilaciones no imputables a la Administración, sino de interrupción justificada por la petición de información a administraciones extranjeras.

   6. ) Y tratándose de estas últimas nada hay en el expediente ni en la sentencia (que se limita a afirmar que la información recabada era relevante para la investigación) que explique por qué cabe en este caso la calificación de interrupción justificada, habida cuenta de que la tarea prosiguió con normalidad y nada se dice de que la no disposición de la información en cuestión entorpeciera o impidiera el normal curso del procedimiento.

      No hubo que esperar a la recepción de la información foránea para poder liquidar. Es más, después de recibida había tarea pendiente y se realizaron ocho diligencias más, sin que se diga por la Administración (ni en el acta, ni en el informe, ni en el acto de liquidación) que esas nuevas diligencias fueron consecuencia necesaria del contenido de los documentos facilitados desde los Países Bajos y los Estados Unidos.

Se ha de concluir, por lo tanto, que hubo exceso en el plazo máximo (12 meses) de las actuaciones inspectoras, con el efecto de que su incoación (el 5 de junio de 2009) no determinó la suspensión del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda de WRIGLEY correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 [ artículo 150.2.a) LGT ].

El acto de liquidación se notificó el 10 de octubre de 2011, momento en el que, como consecuencia de aquella no interrupción, se encontraba prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del indicado tributo por los ejercicios citados.

Al no entenderlo así, la Sala de instancia ha incurrido en la infracción de los preceptos y de la jurisprudencia que se citan en los motivos de casación primero y tercero, debiendo ser casada su sentencia.

Resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) LJCA , debemos estimar el recurso contencioso-administrativo, anulando la impugnada resolución del TEAC y los actos de los que trae causa.

2. Sobre la deducción de la provisión por depreciación de las participaciones en una compañía vinculada

Dado el desenlace alcanzado en el análisis de los cuatro primeros motivos de casación, resulta innecesario el estudio y decisión del último de ellos.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 LJCA , no procede hacer ningún pronunciamiento sobre las costas de esta casación, sin que, habida cuenta de la decisión adoptada sobre el proceso de la instancia, y a la vista de lo dispuesto en el apartado 1 del mismo precepto, tampoco haya lugar a hacer pronunciamiento sobre las causadas en su tramitación.