STS 332/2018, 1 de Marzo de 2018

D. Mario y Dª Ana interpusieron recurso contencioso-administrativo núm. 514/2014 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 8 de mayo 2014, que desestimó el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad de Valencia, de fecha 30 de septiembre de 2010, que, a su vez, desestimaba las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y las acumuladas NUM001 y NUM002 , por el concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2003 y sus dos correspondientes sanciones por cuantías respectivamente de 602.359,97 euros, 176.463,28 euros y 176.463,28 euros.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Cuarta, dictó sentencia, de fecha 1 de junio de 2016, desestimando el recurso núm. 514/2014 , en lo que aquí interesa, con los siguientes fundamentos:

QUINTO.- Se impugnan también las resoluciones que impusieron a los recurrentes sendas sanciones tributarias de 176.463,28 euros como responsables de una infracción prevista en el art. 191, apartados 1 y 5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , considerada grave al superar la cuantía de 3.000€ y existir ocultación. En concreto se aduce que las sanciones carecen de la motivación suficiente sobre la culpabilidad de los demandantes, carencia que no puede ser suplida por los órganos que conocen de la reclamación económico-administrativa en la medida que no son los órganos sancionadores.

Para resolver la cuestión suscitada bueno será recordar que el Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina constante y uniforme según la cual el principio de culpabilidad rige en el ámbito del derecho administrativo sancionador, también en el ámbito tributario, y que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010 ), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendi y de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre , FJ 3).

[...]

SEXTO.- De acuerdo con la doctrina expuesta, si la Administración tributaria considera que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, debe hacer explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones genéricas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias.

Pues bien, la aplicación de la anterior doctrina al caso sometido a nuestro enjuiciamiento conduce a la desestimación de la demanda también en este punto. En efecto, el acuerdo sancionador no se limita vincular acríticamente la indebida devolución aplicada en la autoliquidación y el defecto de ingreso correspondiente al incremento de patrimonio puesto de manifiesto por la enajenación de las fincas controvertidas, sino que expresa los hechos y las razones que avalan la conciencia y voluntad de los actores en la comisión de los hechos integrantes de la infracción.

Así, el acuerdo sancionador expresa que los actores fueron aceptando progresivamente la existencia de una superficie cultivada cada vez mayor, aceptando en una primera manifestación el cultivo de 1.104, m2 que no tuvieron en cuenta en su declaración, para luego admitir el cultivo de las tres fincas registrales de menor superficie (fincas NUM003 ; NUM004 ; y NUM005 , de 1.482 m2; 226 m2; y 868 m2 respectivamente), aun cuando no el cultivo de la finca registral NUM006 de 9.422 m2. Pone así de manifiesto el acuerdo sancionador que los demandantes ocultaron el hecho de que las fincas estaban en explotación, al menos parcialmente, para beneficiarse de los coeficientes de abatimiento o reductores y obtener así una mejor tributación del incremento de patrimonio puesto de manifiesto con la enajenación de las fincas.

Tal razonamiento es revelador de los motivos por los que la conducta sancionada se considera culpable, pues la motivación de la culpabilidad no tiene por qué ser extensa, bastando con que sea suficientemente reveladora de la culpabilidad que se aprecia y, sobre todo, ha de poner de relieve los hechos a partir de los cuales se considera concurrente la voluntariedad en la comisión de la infracción propia de la culpabilidad precisa en toda imposición de sanción

.

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de Don Mario y Dª Ana , por escrito presentado el 14 de septiembre de 2016, interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina.

Antes que nada, los actores hacen constar que, con base en el art. 89.1 de la LJCA , «se presentó en fecha 14/07/2016 escrito de preparación de recurso de casación contra la liquidación principal por importe de 602.359,97 euros»; y que ahora se presenta recurso de casación para la unificación de doctrina contra las dos sanciones derivadas de la liquidación, de 176.463,28 euros cada una, ya que no son recurribles «en casación con arreglo a lo establecido en la letra b) del artículo 86.2, y su cuantía litigiosa es superior a 30.000 euros» (pág. 3 del escrito de interposición).

A juicio de los recurrentes, la resolución judicial impugnada contradice la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección Segunda, de 31 de octubre de 2013 (rec. 6319/2011 ), con la que guardaría las identidades del art. 96 LJCA .

Según los recurrentes, el fundamento de derecho Sexto de la sentencia impugnada viene a «calificar la sanción como grave, aun siendo un hecho no controvertido que no ha existido ocultación, tal y como se recoge expresamente en el ANTECEDENTE DE HECHO SEGUNDO del acuerdo de liquidación», del que se desprende que los «obligados tributarios SÍ presentaron las declaraciones a que venían obligados». Y -se dice- «resulta indubitado que en ningún momento del procedimiento de inspección se cuestiona que en las declaraciones se incluyeran hechos u operaciones inexistentes ni con importes falsos; ni que en dichas declaraciones se omitieran ni total ni parcialmente, operaciones, ingresos, rentas productos, bienes ni ningún otro dato con incidencia para la determinación de la deuda», sino que lo «único que se cuestiona en el expediente, es si los terrenos objeto de transmisión que originaron la ganancia patrimonial por importe total de 5.008.181,63 €, tal como consta en la declaración, estaban afectos a la actividad económica y en qué porcentaje» (págs. 4-5; mayúsculas en el original).

En ningún, caso por tanto, en su opinión, «se puede estar hablando de ocultación ya que se declaró íntegramente la ganancia patrimonial y no se encierra una conducta de ocultación, lo que no se compadece con la redacción de la Ley General Tributaria en su artículo 184.2 ». Se insiste en que, «dado que como consecuencia de la declaración presentada por el sujeto pasivo, la Administración Tributaria conoció, tanto la operación de transmisión de los terrenos, como el importe de la ganancia patrimonial declarada, en modo alguno puede considerarse ajustado a derecho determinar que existe ocultación a los efectos sancionadores tributarios, en los términos legalmente establecidos» (pág. 5). En este sentido se habría pronunciado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de la Sala Tercera, de 2 de noviembre de 2012 (recurso 4417/10 ), FD Cuarto (pág. 6).

Seguidamente, se aduce que la resolución judicial impugnada «parte de la base de que puede fundarse la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización llevada a cabo por la inspección, o en la constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, lo cual entra en evidente contradicción con» la sentencia del Tribunal Supremo aportada de contraste, que recoge el criterio obvio de que es «necesaria la motivación del elemento subjetivo de la infracción, esto es de la culpabilidad del infractor» (pág. 6)

Entre la sentencia impugnada y la de contraste -se afirma-, concurren las identidades del art. 96 LJCA , puesto que «[a]mbas sentencias parten de un procedimiento del impuesto del IRPF, en el cual se atienden a ganancias patrimoniales no justificadas», y en «ambas no existe ocultación de datos» (pág. 7). Además, en «ambas sentencias se discute acerca del principio de culpabilidad en cuanto a la ocultación de bienes a la Administración Tributaria», y los «fundamentos de las dos sentencias son los mismos, dado que en ellas se aplica la misma normativa legal», concretamente, los arts. 179.2 LGT y 24.2 CE , «todos ellos tendentes a clarificar acerca de la culpabilidad en un procedimiento sancionador derivado de una inspección en materia de IRPF, cuando todos los elementos integrantes de la declaración han sido debidamente incluidos en la misma» (pág. 8).

Pero la conclusión a la que llegan ambas resoluciones es distinta, porque mientras que la sentencia de contraste declara que «no existe motivación "sucinta", como sostiene el Abogado del Estado, sino insuficiencia de motivación», sin embargo, «contrariamente al criterio establecido, en la sentencia objeto de casación se dice» que la culpabilidad está suficientemente motivada, «pues la motivación de la culpabilidad no tiene porqué ser extensa, bastando con que sea suficiente reveladora de la culpabilidad que se aprecia, y sobre todo, ha de poner relieve los hechos a partir de los cuales se considera concurrente la voluntariedad en lo comisión de la infracción propia de la culpabilidad precisa en toda imposición de la sanción» (pág. 9).

Existiría, pues, contradicción, y «la doctrina correcta es la contenida en la sentencia de contraste, doctrina que ha sido recogida en otras muchas Sentencias del Tribunal Supremo, y que incluso la sentencia objeto de casación recoge en su fundamento de derecho quinto y sexto», pero que luego concluye erróneamente, «[v]ulnerando así lo dispuesto para el principio de culpabilidad, y en consecuencia aplicando a la sanción una graduación de carácter grave, el cual se aplica sin existir ocultación alguna de la información tributaria dada por los contrayentes, debiéndose haber aplicado, como máximo, una graduación de carácter leve y no grave, tal y como se ha hecho» (págs. 9-10).

El abogado del Estado, por escrito de fecha 14 de octubre de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, en el que solicita que se dicte sentencia inadmitiéndolo o, subsidiariamente, desestimándolo.

Comienza su escrito señalando que resulta evidente «que, al caber recurso de casación contra la sentencia, no cabe interponer recurso de casación para unificación de doctrina ( art. 96.3 en relación con el art. 86.1 y 2, b de la L.J.C.A )». Y «[s]egún expone la parte recurrente en su escrito de recurso de casación para unificación de doctrina, con fecha 14/07/2016 ha presentado escrito de preparación de recurso de casación contra la liquidación principal por importe de 602.359,97 euros». Pero, a su juicio, «no cabe hacer el desglose de las materias que han sido resueltas por la sentencia dictada en única instancia», en el presente caso, «desglosar entre la cuota tributaria, los intereses de demora y la sanción», porque de hacerlo, «resultaría que, contra la sentencia aquí recurrida, se podría interponer un recurso de casación, en lo referente a la cuota tributaria» y «un recurso de casación para unificación de doctrina, en lo referente a la sanción tributaria». «Y esa admisión de ambos recursos, ni lo ha querido ni lo permite la Ley» (pág. 2 del escrito de oposición).

En suma, el art. 96.3 LJCA «exige para interponer un recurso de casación para unificación de doctrina, que no quepa interponer recurso de casación contra esa misma sentencia»; y «este mandato legal, es el que, en el caso de autos, debe prevalecer y por lo tanto, no es admisible el recurso interpuesto» (pág. 3).

En la misma línea, aduce el abogado del Estado que como la «recurrente [sic] ha impugnado también la misma sentencia en recurso de casación», «[t]endrá que esperar a lo que se resuelva en ese recurso, porque si el mismo es estimado y se anula la cuota tributaria, esa estimación y anulación de la cuota, llevará consigo la anulación de los intereses de demora y la sanción tributaria» (pág. 3).

Subsidiariamente, el abogado del Estado «se remite a los acertados argumentos de la sentencia de la Audiencia Nacional», en la que, «en el ejercicio de su función jurisdiccional, y llevando a cabo la apreciación de la prueba, se concluye la existencia de culpabilidad por parte de la recurrente», siendo así que frente a «la apreciación de la culpabilidad por el tribunal de instancia, como una variante de la apreciación de la prueba del proceso de instancia, no cabe su revisión en casación» (pág. 4).

Finalmente, en relación con la alegada «[f]alta de culpabilidad en la conducta de la recurrente y falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción», el defensor público señala que los recurrentes ofrecen como contraste una sentencia del Tribunal Supremo que llega a solución distinta, sencillamente, porque «cada recurso y su sentencia resuelven supuestos de hecho distintos, que no son extrapolables al resuelto por la sentencia aquí recurrida» (pág. 4).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 27 de febrero de 2018, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 1 de junio de 2016, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestimó el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 514/2014 formulado contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), de 8 de mayo de 2014, que desestimó el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad de Valencia, de 30 de septiembre de 2010, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y las acumuladas NUM001 y NUM002 , por el concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2003 y sus dos correspondientes sanciones por cuantías respectivamente de 602.359,97 euros, 176.463,28 euros y 176.463,28 euros.

Los hechos relevantes para la resolución de este proceso, sucintamente expuestos por la sentencia impugnada en esta sede, los que a continuación se relatan.

Los demandantes habían adquirido antes del 31 de diciembre de 1994 las fincas registrales números NUM005 , NUM006 , NUM007 y NUM004 , todas ellas rústicas, que formaban una unidad con referencia catastral única en el término municipal de Denia. El 13 de noviembre de 2003 se produjo la enajenación de las fincas mencionadas mediante escritura pública de compraventa, siendo transmitidas por los obligados tributarios a la mercantil REALIA BUSINESS, S.A. Del conjunto de ellas, la situación urbanística en el momento de su venta, en el ejercicio 2003, era la siguiente: 10.024 metros cuadrados de suelo urbanizable, y 1.974 metros cuadrados como suelo urbano de tipo residencial turístico A-3.

Los demandantes presentaron autoliquidación correspondiente al ejercicio 2003 en la que declaraban haber obtenido en el ejercicio de referencia una ganancia patrimonial con periodo de generación superior a un año por importe total de 5.008.181,63 euros, relativa a la venta de unos terrenos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, ganancia patrimonial que no se sujetaba a gravamen por el IRPF por aplicación de coeficientes reductores del 100 por 100 en función del periodo de generación.

Iniciadas actuaciones inspectoras limitadas a la comprobación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de inmuebles concluyó con la liquidación originariamente impugnada en la cual se consideró que el 62,64 por 100 de la superficie total transmitida era objeto de explotación agrícola en el año 2001. Eso conllevaba que su "desafectación" no se produjo, al menos, tres años antes de su enajenación a los efectos de aplicación de los coeficientes reductores también llamados "de abatimiento", del 100 por 100 regulados en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998 , ya citada. Consecuentemente el incremento de patrimonio puesto de manifiesto por la enajenación de las fincas de referencia se encontraba sometido a gravamen, razón por la cual se practicó la liquidación sometida a enjuiciamiento junto con el acuerdo que puso fin al procedimiento sancionador subsiguiente

(FD Segundo).

Lo sometido a debate era, según palabras de la propia Sala de instancia, «qué extensión de las fincas enajenadas se encontraba en explotación y cual no, y en función de ello qué porcentaje de ganancia patrimonial puesta de manifiesto con su enajenación está sometida a gravamen y a cuál le es aplicable el coeficiente reductor o de abatimiento previsto en la citada disposición transitoria novena de la Ley 4/1998 ». Así, mientras que los demandantes aceptaron en vía administrativa que el 18,97% de las fincas estaba explotada mediante el cultivo de naranja de la especialidad salustiana, la Administración Tributaria consideró que el porcentaje de explotación alcanzó el 62,64% en el ejercicio 2001, razón por la cual en este porcentaje no se cumplía el requisito de no estar afecto el bien enajenado a explotación económica con tres años de anterioridad a la enajenación, condición precisa para aplicar los coeficientes reductores o de abatimiento en función de la fecha de adquisición de los inmuebles enajenados» (FD Tercero).

Pues bien, la Sala de instancia, con fundamento en la «valoración de la prueba obrante en el expediente administrativo y la pericial practicada en el proceso, consistente esta última en la ratificación del dictamen pericial aportado al procedimiento de inspección», considera acreditado el criterio de la Administración, y confirma la liquidación impugnada en concepto de IRPF del ejercicio 2003 (FD Cuarto), así como las sanciones impuestas por la infracción grave tipificada en el art. 191.3 LGT , por las razones que hemos recogido en los Antecedentes (en esencia, FD Sexto de la sentencia).

Y, exclusivamente frente a la confirmación de esas sanciones, los actores interponen recurso de casación para la unificación de doctrina en un escrito parco en los detalles y, ciertamente, no muy claro en lo que respecta a los motivos y su argumentación.

Porque, en un primer momento, parece apoyarse la contradicción de la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada con la del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2013 (única que se ofrece de contraste), en la circunstancia de que aquella «calific[a] la sanción como grave, aun siendo un hecho no controvertido que no ha existido ocultación» (pág. 4).

Pero, inmediatamente después, se denuncia que la resolución judicial impugnada «parte de la base de que puede fundarse la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización llevada a cabo por la Inspección, o en la constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria», criterio que, se aduce, resultaría contrario a la sentencia aportada como término de comparación (pág. 6), pese a que acto seguido se reconoce que no existiría contradicción de doctrinas sobre la motivación de la culpabilidad, sino meras diferencias en su aplicación, porque la sentencia cuestionada recoge la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular en sus fundamentos de derecho Quinto y Sexto.

Podría llegarse a la conclusión de que en realidad estamos ante dos motivos distintos, si no fuera por la circunstancia de que el escrito cierra la argumentación afirmando que la sentencia impugnada vulnera el principio de culpabilidad «aplicando a la sanción una graduación de carácter grave, el cual [ sic ] se aplica sin existir ocultación alguna de la información tributaria dada por los contrayentes, debiéndose haber aplicado, como máximo, una graduación de carácter leve y no grave, tal y como se ha hecho» (págs. 9-10).

Por su parte, el abogado del Estado solicita que declaremos la inadmisión del recurso o, subsidiariamente, su desestimación. Funda la petición de inadmisión en el hecho de que los actores han interpuesto recurso de casación ordinario contra la liquidación de la que derivan las sanciones, y apoya la desestimación en la ausencia de identidad fáctica y en que, a la postre, los recurrentes plantean una revisión de la valoración de las pruebas prohibida en casación.

TERCERO.- Planteado en los citados términos, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

Por otro lado, cabe recordar que « [e]l recurso de casación ordinario y el de unificación de doctrina son recursos excluyentes, resultando el segundo de ellos subsidiario del ordinario, por lo que no resulta admisible que, salvo en los supuestos de acumulación de pretensiones con cuantías diferentes, contra una misma resolución se prepare recurso de casación ordinario y se interponga recurso de casación para la unificación de doctrina, ya sea de forma simultánea o subsidiaria » [ sentencias de 16 de enero de 2012 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3306/2011), FD Segundo , y de 19 de diciembre de 2013 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 472/2013), FD Segundo].

CUARTO.- Una vez resumidos, en lo que aquí interesa, los requisitos y límites de este singular recurso, estamos ya en condiciones de afirmar, por un lado, que no procede la causa de inadmisibilidad alegada por el abogado del Estado, dado que estamos precisamente ante « supuestos de acumulación de pretensiones con cuantías diferentes » (la liquidación tributaria y las sanciones), y, por otro lado, que, de todos modos, es evidente que el recurso no puede prosperar, en esencia, por las dos razones que exponemos a continuación.

A) En primer lugar, porque, como hemos anticipado, los recurrentes parecen achacar a la sentencia impugnada que haya confirmado la calificación de la infracción por dejar de ingresar del art. 191 LGT como grave, pese a que, dada la inexistencia de ocultación, debería ser, en todo caso, a su juicio, calificada como leve. Así debemos entenderlo, pese a que en el escrito de interposición se denuncia la aplicación de «una graduación de carácter grave», «sin existir ocultación alguna», «debiéndose haber aplicado, como máximo, una graduación de carácter leve» (págs. 9-10).

Porque, como es sabido, leve, grave o muy grave, son criterios de calificación de la infracción, mientras que los criterios de graduación de las sanciones se encuentran regulados en el art. 187 LGT .

Como decimos, los recurrentes achacan a la sentencia impugnada en esta sede que confirme la calificación de la infracción como grave. Pero esta es una cuestión sobre la que dicha resolución guarda silencio. En efecto, en su fundamento de derecho Quinto se puntualiza que los actores solo «aduce[n] que las sanciones carecen de la motivación suficiente sobre la culpabilidad de los demandantes, carencia que no puede ser suplida por los órganos que conocen de la reclamación económico-administrativa en la medida que no son los órganos sancionadores». Y solo a esta concreta cuestión responde la Sala de instancia, esencialmente, en el fundamento de derecho Sexto.

Pese a ello, los recurrentes no denuncian la existencia de incongruencia omisiva, ni, de todos modos, dada la resolución ofrecida de contraste, tal denuncia podría hacer prosperar este recurso porque, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, «el vicio de incongruencia no puede ser objeto de recurso de casación para unificación de doctrina, salvo que la sentencia recurrida siente doctrina al respecto y se invoquen sentencias contradictorias» [ sentencia de 4 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 202/2004), FD Quinto; en este sentido, pueden consultarse las sentencias de 8 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 289/2005), FD Cuarto; de 9 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 203/2003), FD Segundo; de 13 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 379/2004), FD Segundo; de 20 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 449/2004), FD Primero; de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3848/2001), FD Quinto; de 11 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 275/2006), FD Segundo; de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003), FD Segundo; de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 307/2007), FD Octavo; de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 444/2004), FD Cuarto; y de 11 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 15/2006), FD Segundo].

B) A mayor abundamiento, el recurso no podría llegar a mejor puerto si entendiéramos que lo que se alega en realidad es la falta de motivación de la sanción.

Porque, para empezar, los recurrentes no aluden en ningún momento, como debieran, al acuerdo sancionador, sino exclusivamente a los razonamientos de la sentencia impugnada, reconociendo, además, como hemos subrayado ya, que ésta no contradice la doctrina que sobre la motivación de las sanciones establece la resolución del Tribunal Supremo que se ofrece de contraste, sino que la recoge expresamente.

Y comparadas una y otra sentencia, resulta evidente que no existe la identidad fáctica que reclama el art. 96 LJCA .

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2013 , resuelve un recurso planteado por el abogado del Estado contra una sentencia que estima la pretensión anulatoria de la sanción, por cuanto considera que el acuerdo sancionador « al remitirse al resultado de la liquidación y aludir a la claridad de la norma como única justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrece una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo».

Y la sentencia de contraste confirma el criterio de la Sala de instancia porque la «justificación del fallo es plenamente conforme con la reiterada doctrina de esta Sala», porque la presunción de inocencia no puede «contradecirse a base de una fórmula estereotipada que pueda servir para toda clase de procedimientos sancionadores», y porque, «en definitiva, no existe motivación "sucinta", como sostiene el Abogado del Estado, sino insuficiencia de motivación» (FD Tercero).

Pero, como hemos visto, ninguna de las mencionadas circunstancias concurren en el supuesto enjuiciado por la sentencia impugnada, que declara que «el acuerdo sancionador no se limita vincular acríticamente la indebida devolución aplicada en la autoliquidación y el defecto de ingreso correspondiente al incremento de patrimonio puesto de manifiesto por la enajenación de las fincas controvertidas, sino que expresa los hechos y las razones que avalan la conciencia y voluntad de los actores en la comisión de los hechos integrantes de la infracción». Sino que pone de manifiesto que «los demandantes ocultaron el hecho de que las fincas estaban en explotación, al menos parcialmente, para beneficiarse de los coeficientes de abatimiento o reductores y obtener así una mejor tributación del incremento de patrimonio puesto de manifiesto con la enajenación de las fincas»; y tal «razonamiento es revelador de los motivos por los que la conducta sancionada se considera culpable» (FD Sexto).

Por las razones expuestas, como adelantamos, el recurso no puede prosperar.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.