ATS, 26 de Febrero de 2018
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2018:2061A |
| Número de Recurso | 6026/2017 |
| Procedimiento | Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015) |
| Fecha de Resolución | 26 de Febrero de 2018 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Fecha del auto: 26/02/2018
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 6026/2017
Materia: SUCESIONES. DONACIONES. PATRIMONIO
Submateria:
Fallo/Acuerdo: Auto Admisión
Ponente: Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche
Secretaría de Sala Destino: 002
Transcrito por: FAM
Nota:
R. CASACION núm.: 6026/2017
Ponente: Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Excmos. Sres. y Excmas. Sras.
D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente
Dª. Celsa Pico Lorenzo
D. Emilio Frias Ponce
D. Jose Antonio Montero Fernandez
D. Jose Maria del Riego Valledor
Dª. Ines Huerta Garicano
En Madrid, a 26 de febrero de 2018.
1. La letrada del servicio jurídico del Principado de Asturias, en la representación que le es propia, mediante escrito presentado el 9 de octubre de 2017 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 28 de julio de 2017 por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que estimó el recurso 640/2016 , deducido por don Conrado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de 20 de mayo de 2016, que desestimó las reclamaciones acumuladas contra los acuerdos adoptados por el Jefe del Área de Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, el 27 de febrero de 2014, por el que practicó liquidación definitiva por el impuesto de sucesiones y donaciones, en relación con la herencia de don Estanislao , y el 8 de julio de 2014, por el que impuso sanción pecuniaria por infracción tributaria grave.
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Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas y jurisprudencia infringidas: (i) el artículo 120.3, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»], en relación con el artículo 126.2, párrafo segundo, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) [«RGGIT»], y (ii) la jurisprudencia sobre rectificación de autoliquidaciones.
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Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del sentido del fallo porque la sentencia de impugnada, pese a lo establecido en el artículo 126.2, párrafo segundo, RGGIT, equipara las alegaciones presentadas en el procedimiento de inspección a una rectificación de la autoliquidación; mantiene que la Administración tributaria sólo tiene dos alternativas, la estimación íntegra de las alegaciones o la apertura de un trámite de comprobación de valores (planteamiento imposible en el presente supuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 134.1 LGT ), y, finalmente, contradice la doctrina jurisprudencial que exige la existencia de error de hecho o de derecho para que resulte procedente la rectificación de autoliquidaciones, cuando afirma que no se trata de elucubrar si se está ante un error de hecho o de derecho ni de si la valoración inicial respondía al valor real y al ser de mayor cuantía debía prevalecer sobre la rectificada, ya que de ser así supondría un contrasentido, porque la norma no limita cualitativa o cuantitativamente las alegaciones que se pudieran realizar.
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Expone que los artículos 120.3 LGT y 126.2 RGGIT forman parte del ordenamiento jurídico estatal.
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Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en el recurso de casación preparado, porque se dan las circunstancias de interés casacional de las letras a ) y b) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»].
5.1. La sentencia de instancia fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas de derecho estatal existente contradictoria con la que el propio Tribunal Supremo y otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA ]: (i) en lo relativo a la posibilidad de solicitar rectificación de la autoliquidación, una vez que se iniciado un procedimiento de inspección, existe contradicción con la sentencia dictada el 28 de octubre de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (recurso 338/2010; ROJ: STSJ AND 11946/2011 ), FD primero, y en lo que atañe a la procedencia de la rectificación de autoliquidaciones, con la sentencia pronunciada el 2 de junio de 2016 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal (recurso de casación 2175/2015: ECLI:ES:TS :2016:2460), conforme a la cual la rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en un error de hecho o de derecho.
5.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ], pues abre la puerta a la posibilidad de que cualquier obligado tributario, aun cuando se halle en tramitación un procedimiento de inspección, pueda instar la rectificación de una autoliquidación por él presentada relativa a la misma obligación tributaria que es objeto del procedimiento inspector, lo que conduciría, en la práctica, a una constante obstaculización del ejercicio de las funciones administrativas de inspección tributaria, pues a pesar de su inicio, el obligado tributario siempre podría conseguir hacer valer cualquier cambio de criterio acerca de lo consignado en cualquier aspecto de su autoliquidación (en este caso de trata de la valoración de los bienes, pero podría ser otra cuestión), por esta interpretación amplia que contiene la sentencia impugnada del momento en que es posible solicitar la rectificación de autoliquidaciones. Asimismo contribuiría a la debilitación del principio de presunción de veracidad de las autoliquidaciones contenido en el artículo 108.4 LGT .
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No aporta razones distintas de las que se infieren de lo expuesto para justificar el interés casacional objetivo con el objeto de fundamentar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.
La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 31 de octubre de 2017 , ordenando el emplazamiento a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. El Principado de Asturias ha comparecido el 12 de diciembre de 2017, y la Administración General del Estado y don Conrado lo han hecho el 21 y el 30 de noviembre, respectivamente, dentro todas las partes procesales del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .
En su escrito de personación, don Conrado se ha opuesto a la admisión a trámite del recurso de casación preparado, al amparo del artículo 89.6 LJCA , por entender que el escrito de preparación del recurso no reúne los requisitos exigidos para su admisibilidad, «[p]uesto que en el mismo no se cumple con las normas a que deben atenerse los escritos dirigidos a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, dado que no se ajusta a lo dispuesto en el Acuerdo de 19 de Mayo de 2016 del CGPJ, por el que se publica el Acuerdo de 20 de Abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones de los escritos procesales, referidos al Recurso de Casación, puesto que dicha norma exige que el Abogado, u otra persona que este designe, deberá certificar al final del mismo el número de caracteres que contiene el escrito que presenta, y tal manifestación no figura en lugar alguno en el escrito de preparación».
Añade que «el escrito incurre en causa de inadmisión dado que no contiene fundamentación suficiente de que concurren alguno o algunos de los supuestos que, con arreglo a los apartados 2 y 3 del artículo 88, permiten apreciar el interés casacional objetivo y conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, conforme al artículo 90.4.b) de la LJCA en relación con el artículo 89.2.f) del mismo texto legal , así como por carencia en el recurso de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, conforme al artículo 90.4.d), por lo que procede su inadmisión a trámite».
Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, .
1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y el Principado de Asturias se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).
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En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se consideran infringidas, oportunamente alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia en la sentencia, o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas, y se justifica que su infracción ha sido relevante y determinante para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].
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El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en el recurso de casación preparado, porque la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas de derecho estatal existente contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA ], que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ]. De las razones que ofrece para justificar el interés casacional objetivo del recurso de casación preparado se infiere nítidamente la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se puede dar por cumplido lo que exige el artículo 89.2.f) LJCA .
1. La cuestión jurídica esencial que se suscita en el presente recurso de casación, enteramente coincidente con la planteada en el proceso de instancia [ vid. FD tercero de la sentencia recurrida, que reproduce los fundamentos de derecho segundo a cuarto de la previa sentencia de la Sala a quo de 10 de julio de 2017 (recurso 633/2016; ES:TSJAS :2017:2380)], radica en determinar si el obligado tributario puede, en el curso de un procedimiento de inspección abierto, rectificar el valor inicialmente otorgado a varios bienes inmuebles en el documento de autoliquidación, o si, por el contrario, tal cosa no resulta factible al impedírselo lo dispuesto en el artículo 120.3 LGT , en relación con el artículo 126.2 RGGIT.
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El artículo 120.3 LGT , referido a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas, dispone que «[c]uando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente». Esta remisión reglamentaria se concreta en el denominado «Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones», que está regulado en los 126 a 129 RGGIT. El artículo 126.2 RGGIT, establece, en su párrafo segundo, que «[e]l obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite».
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Ambos preceptos, legal y reglamentario, fueron tomados en consideración por la Sala de instancia en la sentencia recurrida (FD tercero), donde se lee, por lo que aquí importa: «Es así que en el primero de dichos preceptos se admite para el contribuyente la posibilidad de instar la rectificación de la autoliquidación cuando ésta se considere perjudicial para sus intereses sin especiales limitaciones, siendo en el segundo de aquellos en el que se impone el límite de no estarse tramitando un procedimiento de comprobación o investigación, tal y como en este caso acontecía; ahora bien, lo que asimismo dispone el precepto es que, en tal caso, el contribuyente tiene derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que estima oportunos, los cuales deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que trámite el procedimiento. Es decir, que si se establece ese mandato imperativo ha de entenderse que ello viene a suponer la sustitución de la inicial autoliquidación por la resultante de aplicar aquellas alegaciones puesto que de considerar la invariabilidad de aquélla inicial dicho precepto y mandato carecerían de sentido. No se trata, pues, de elucubrar si se está ante un error de hecho o de derecho ni de si la valoración inicial respondía al valor real y al ser de mayor cuantía debía necesariamente de prevalecer sobre la rectificada, ya que de ser así también supondría un contrasentido, máxime cuando la norma no limita ni cualitativa ni cuantitativamente las alegaciones que se pudieran realizar. Cosa distinta será la consecuencia que de tales alegaciones extraiga la Administración, que podrá ser o bien la estimación íntegra de las mismas o, subsidiariamente, la apertura de un trámite de comprobación de valores caso de disconformidad con el valor dado por el interesado a los inmuebles».
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La letrada del Principado de Asturias sostiene, en síntesis, que con tal decisión se infringen el artículo 120.3, párrafo primero, LGT , en relación con el artículo 126.2, párrafo segundo, RGGIT, y la jurisprudencia sobre rectificación de autoliquidaciones, porque se equiparan las alegaciones presentadas en el procedimiento de inspección a la rectificación de una autoliquidación presentada, y se contradice la doctrina jurisprudencial que exige la existencia de error de hecho o de derecho para que resulte procedente la rectificación de las autoliquidaciones presentadas.
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A la vista de lo que antecede, las dos cuestiones jurídicas que suscita el presente recurso de casación coinciden con las que planteaba el RCA 5613/2017, que ha sido admitido a trámite por auto de esta Sección Primera de 18 de enero de 2018 ; a saber:
(i) Determinar, interpretando el artículo 120.3 LGT , en relación con el artículo 126.2 RGGIT, si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la autoliquidación presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho.
(ii) Dilucidar si la proscripción al obligado tributario de solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, establecida en una disposición de rango infralegal como es el RGGIT, supone una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente.
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Las cuestiones jurídicas planteadas presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, a juicio de esta Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, porque su resolución en un sentido u otro puede causar un grave daño al interés general [ artículo 88.2.b) LJCA ], pues los efectos de abrir la posibilidad a cualquier obligado tributario, aun cuando se halle en tramitación un procedimiento de inspección, para que pueda interesar la rectificación de una autoliquidación por él presentada relativa a la misma obligación tributaria que es objeto del procedimiento inspector, trascienden indudablemente al presente recurso y a la operativa general de la Inspección tributaria. Conviene pues que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre dichas cuestiones en pos de la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución Española ).
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La concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso de casación preparado por la razón expuesta hace innecesario analizar las demás aducidas por la parte recurrente para conseguir su admisión a trámite.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, resolver las cuestiones descritas en el punto 5 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.
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Los preceptos que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 120.3 LGT y 126.2 RGGIT.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.
Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.
Por todo lo anterior,
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) Admitir el recurso de casación RCA/6026/2017, preparado por el Principado de Asturias contra la sentencia dictada el 28 de julio de 2017 por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en el recurso 640/2016 .
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) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:
(i) Determinar, interpretando el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con el artículo 126.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la autoliquidación presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho.
(ii) Dilucidar si la proscripción al obligado tributario de solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, establecida en una disposición de rango infralegal como es el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, supone una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente.
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) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 120.3, párrafo primero, de la Ley General Tributaria , en relación con el artículo 126.2, párrafo segundo, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
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) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.
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) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.
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) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.
Así lo acuerdan y firman.
D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente Dª. Celsa Pico Lorenzo
D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez
D. Jose Maria del Riego Valledor Dª. Ines Huerta Garicano
