ATS, 29 de Enero de 2018
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2018:562A |
| Número de Recurso | 5094/2017 |
| Procedimiento | Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015) |
| Fecha de Resolución | 29 de Enero de 2018 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Fecha del auto: 29/01/2018
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 5094/2017
Materia: IVA
Submateria:
Fallo/Acuerdo: Auto Admisión
Ponente: Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche
Secretaría de Sala Destino: 002
Transcrito por: MRG
Nota:
R. CASACION núm.: 5094/2017
Ponente: Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Excmos. Sres. y Excmas. Sras.
D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente
Dª. Celsa Pico Lorenzo
D. Emilio Frias Ponce
D. Jose Antonio Montero Fernandez
D. Jose Maria del Riego Valledor
Dª. Ines Huerta Garicano
En Madrid, a 29 de enero de 2018.
1. El procurador don Arturo Molina Santiago, en representación de PROJECT SIERRA SPAIN 2, CENTRO COMERCIAL, S.A. (en lo sucesivo «PROJECT SIERRA»), mediante escrito presentado el 5 de julio de 2017, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 25 de mayo de 2017 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 262/2014 , desestimatoria del recurso interpuesto por la citada entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central («TEAC») de 18 de julio de 2013, relativa al IVA, ejercicio 2010 (1T).
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Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:
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) El artículo 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con el artículo 89 de dicha Ley (BOE de 29 de diciembre) («LIVA»).
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) Los artículos 90 y los artículos 184 a 186 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, de 11 de diciembre de 2006, serie L, número 347, página 1) («Directiva IVA»).
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Razona que las infracciones que imputa a la sentencia son determinantes de su fallo porque la sala, asumiendo el criterio de la Administración tributaria, afirma que, en un contrato de compraventa rescindido por incumplimiento de las condiciones contractuales, el momento de la regularización debe anticiparse al momento en que se rectifican las cuotas inicialmente soportadas y deducidas, mediante la emisión de la correspondiente factura (ejercicio 2010), pese a que dicha fecha no hubiera acontecido el reintegro de la cuota del IVA por parte del vendedor, que fue efectuado en el primer trimestre del ejercicio 2011.
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Constata que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal y del Derecho comunitario.
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Justifica que la cuestión que suscita el recurso tiene interés casacional objetivo porque la sentencia impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas del Derecho estatal contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) -«LJCA»-]:
5.1. En relación con la infracción denunciada de los artículos 114 y 89 de la LIVA , se cita como sentencia de contraste la Sentencia de la sección cuarta de la sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede Sevilla, de 1 de julio de 2015 (ES:TSJAND:2015:9464) en la que el Tribunal, en un supuesto de rectificación a la baja de las cuotas repercutidas, consideró improcedente la rectificación pretendida por el sujeto pasivo del IVA al no existir justificación del reintegro de las cuotas indebidamente repercutidas a favor de quien las soportó.
5.2. En relación con la infracción denunciada en el artículo 90 y 184 a 186 de la Directiva IVA , se argumenta que la sentencia debió haber tomado en consideración que exigir la regularización de la cuota de IVA con la recepción de la factura autorectificativa - pese a que no se hubiese producido el reintegro - provocaba una violación directa del principio de neutralidad y, por ende, un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria, colisionando con uno de los pilares sobre los que se sustenta y configura el IVA a nivel comunitario y, en particular, con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) que no admite limitaciones al principio de neutralidad. Cita, en particular, la sentencia de 26 de enero de 2012 (asunto C-588/10 , EU:C:2012:40 ).
5.3. Finalmente, considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, por concurrir la circunstancia de interés casacional de la letra c) del artículo 88.2 LJCA por cuanto la cuestión resuelta en la sentencia impugnada afecta a un gran número de situaciones. En este sentido, la rectificación a la baja de las cuotas deducidas previamente es una cuestión que se proyecta sobre todo empresario o profesional que realice operaciones cuyo importe pueda verse modificado con posterioridad y, en concreto, sobre todos aquellos que realicen operaciones sujetas a condiciones suspensivas o resolutorias (operativa habitual en el sector inmobiliario). Advierte que en Auto de la Sección primera de la sala de lo contencioso-administrativo, de 29 de marzo de 2017 (casación 646/2017; ES:TS :2017:2657A) se ha admitido el interés casacional en un supuesto de aplicación del artículo 89 LIVA en el que la sentencia recurrida provocaba, como sucede en el caso que nos ocupa, un enriquecimiento injusto no admisible a partir del principio de neutralidad en el IVA.
La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 4 de septiembre de 2017, habiendo comparecido la entidad recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .
Ha comparecido también como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, también dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA , quien se ha opuesto a la admisión del recurso de casación por cuanto considera que los preceptos infringidos no tienen la relevancia pretendida por el recurrente; y por cuanto no existe identidad fáctica en la Sentencia invocada por el recurrente, que sirva de base a la contradicción doctrinal - para hacer posible la aplicación del supuesto de interés casacional objetivo del artículo 88.2.a) LJCA . Por último, el Auto de 29 de marzo de 2017 , citado por el recurrente, no trata una cuestión similar a la cuestión que aquí se debate, sino que se refiere a la aplicación del plazo de un año previsto en el artículo 89.Cinco.b) LIVA .
Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, .
1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y PROJECT SIERRA se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).
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En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].
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En el repetido escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo porque la sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas del Derecho estatal y Derecho comunitario contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA ] y porque la cuestión resuelta en la sentencia impugnada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ].
1. De la sentencia impugnada (FD 2º) se obtienen los siguientes hechos relevantes para decidir sobre la admisión a trámite del presente recurso de casación:
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) Con fecha 17 de enero de 2008 se formalizó un contrato privado de compraventa por el cual la entidad actora se comprometía a adquirir una parcela.
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) Este contrato estaba condicionado al cumplimiento de una condición suspensiva múltiple. De este modo, dado que no se cumplieron los eventos que formaban dicha condición suspensiva, el 16 de enero de 2010 el contrato de compraventa quedó sin efecto. Por ello, la entidad vendedora emitió una factura rectificativa de IVA con fecha 18 de enero de 2010.
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) La resolución del contrato anterior, encuadrable entre las causas que recoge el artículo 80 LIVA (modificación de la base imponible), originó el siguiente litigio entre la entidad recurrente y la Administración tributaria: en qué momento debe producirse dicha minoración. La Administración Tributaria defendió que debió ser el primer trimestre de 2010, ya que es en dicho periodo de liquidación en el que la entidad recibió la factura rectificativa como documento justificativo del derecho a deducir, en el que se rectificaron las cuotas inicialmente soportadas. La entidad actora, sin embargo, consideró que la rectificación de las deducciones debió producirse en el primer trimestre de 2011, ya que es el 18 de enero de 2011 cuando le fueron reintegradas las cuotas de IVA.
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Para la sala de instancia (FD 5º), el momento en el que debe modificarse la base correspondiente es aquel en que queda sin efecto la operación gravada, esto es, el 16 de enero de 2010, por cuanto el artículo 89 LIVA dispone que la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 LIVA , es decir, la resolución de la venta. A mayor abundamiento, afirma que:
[A] tenor de lo establecido en el artículo 114 de la LIVA que señala que (...) cuando la rectificación tenga su origen en ... las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.
[...] dándose a 18 de enero de 2010, todos los requisitos exigidos por los preceptos anteriormente citados, el hecho de tomar en consideración otra fecha distinta no puede dejarse al arbitrio de una de las partes. Es decir, no es suficiente con que la actora muestre su disconformidad con una factura rectificativa emitida en plazo para privarle de los efectos propios de la misma, máxime cuando la discrepancia es la falta de abono de la cantidad de IVA por la vendedora, circunstancia que afecta única y exclusivamente a las relaciones privadas entre partes, sin que en modo alguno puedan afectar a la Administración Tributaria, pues sería tanto como admitir que son las partes la que determinan el momento del devengo o devolución del impuesto, creando al efecto un documento ad hoc, como ha ocurrido en este caso, cuando además la exigibilidad del IVA viene condicionada por el principio del devengo y no el de caja ( art. 75 de la LIVA )
.
1. La entidad recurrente considera, por el contrario, que se ha infringido el artículo 90 y los artículos 184 a 186 de la Directiva IVA así como el artículo 114.Uno LIVA que establece lo siguiente:
Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley .
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
[...]
2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .
[...]
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas
.
Para la entidad recurrente, la sala de instancia, en la sentencia recurrida, sostiene la regularización de forma previa a que nazca el supuesto de rectificación, esto es, de forma previa a recibir la factura rectificativa de la contraparte y el reintegro del importe de las cuotas repercutidas. Considera que con base a la aplicación del artículo 114.Dos LIVA , se le traslada el incumplimiento de la necesaria restitución de las cuotas de IVA por parte de la vendedora, conforme al artículo 114.Uno LIVA , en su remisión al artículo 89.Cinco LIVA ([...] Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos. b) Regularizar la situación tributaria en la declaración- liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso») y, en consecuencia, el coste del IVA de la operación. Además, afirma que esta doctrina provoca que la Administración tributaria obtenga en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo, provocando un enriquecimiento injustificado en favor del Tesoro.
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A la vista de los descritos términos del debate, la cuestión nuclear que plantea el presente recurso de casación consiste en determinar si en contratos condicionados al cumplimiento de una condición suspensiva, cuando la condición no se cumple y el contrato queda total o parcialmente sin efecto, la rectificación de las cuotas soportadas - deducidas previamente en el IVA-, debe producirse en el periodo de autoliquidación en que se emite la factura rectificativa o en el periodo de autoliquidación en que se devuelve, de forma efectiva, la cuota rectificada al tercero repercutido.
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Tal cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque es notorio que la interpretación de los preceptos que se denuncian como infringidos, referidos a la rectificación a la baja de las cuotas previamente deducidas, es susceptible de afectar a un gran número de situaciones por cuanto se proyecta sobre todo empresario o profesional que realice operaciones sujetas a condiciones suspensivas o resolutorias, operativa que es habitual en el sector inmobiliario [ artículo 88.2.c) LJCA ], por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca.
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La apreciación de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurre la otra alegada por la recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.
1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 2 del fundamento jurídico anterior.
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Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación , el artículo 114 LIVA , en relación con el artículo 89 LIVA y los preceptos correspondientes de la normativa comunitaria, en particular el artículo 80 y los artículos 184 a 186 de la Directiva IVA .
Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.
Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.
Por todo lo anterior,
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) Admitir el recurso de casación RCA/5094/2017, preparado por don Arturo Molina Santiago, en representación de PROJECT SIERRA SPAIN 2, CENTRO COMERCIAL, S.A., contra la sentencia dictada el 25 de mayo de 2017 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 262/2014 .
-
) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si en contratos condicionados al cumplimiento de una condición suspensiva, cuando la condición no se cumple y el contrato queda total o parcialmente sin efecto, la rectificación de las cuotas soportadas - deducidas previamente en el IVA-, debe producirse en el periodo de autoliquidación en que se emite la factura rectificativa o en el periodo de autoliquidación en que se devuelve, de forma efectiva, la cuota rectificada al tercero repercutido.
-
) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación , el artículo 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con el artículo 89 de dicha Ley ; así como los artículos 90 y los artículos 184 a 186 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, de 11 de diciembre de 2006, serie L, número 347, página 1).
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) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.
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) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.
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) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.
Así lo acuerdan y firman.
D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente Dª. Celsa Pico Lorenzo
D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez
D. Jose Maria del Riego Valledor Dª. Ines Huerta Garicano
