ATS, 16 de Noviembre de 2017

1. El procurador D. Enrique Sastre Botella, en representación de COMPAÑÍA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS, S.L. (en lo sucesivo «CASBEGA»), presentó el 16 de mayo de 2017 escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 24 de marzo de 2017 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 69/2015 , que estimó el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, por el concepto de impuesto sobre el valor añadido (IVA), correspondiente a los periodos junio de 2005 a diciembre de 2007.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica con precisión como infringidos, en el apartado correspondiente, los artículos 17 y 27 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DOUE, serie L, nº 145 de 1977, página 1) (Sexta Directiva).

3. La infracción de esta normativa comunitaria fue invocada en la demanda así como en el escrito de solicitud de planteamiento de cuestión prejudicial presentado a la sala de instancia.

4. Interesa señalar cómo la recurrente, en el apartado sobre la justificación del interés casacional (página 12), se refiere a que la Sexta Directiva ha sido sustituida por la Directiva 2006/112/ CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, de 11 de diciembre de 2006, serie L, número 347, página 1) (Directiva IVA), en la que se contiene preceptos idénticos a los de la anterior (artículo 176 y 395 ).

5. Subraya que las normas infringidas son del Derecho estatal y del Derecho de la Unión Europea.

6. Razona que las infracciones señaladas han sido relevantes y determinantes del fallo desestimatorio que contiene la sentencia discutida porque la interpretación que la sentencia recurrida hace de los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva ha sido determinante para la aplicación del artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) [«LIVA»].

7. Considera que en el recurso de casación preparado concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque se dan las circunstancias de las letras c ) y f) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»].

7.1. En relación con el motivo de interés casacional objetivo del artículo 88.2.f) LJCA , en el análisis del primer supuesto contemplado en dicho precepto (la sentencia impugnada ha interpretado y aplicado normas de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del TJUE), afirma que la sentencia impugnada ha interpretado y aplicado los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva en contradicción con la jurisprudencia del TJUE que no admite limitaciones al derecho a deducir (como es el artículo 96.Uno.5º LIVA ) en un supuesto en el que, además, todavía podría plantearse ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [«TJUE»] la cuestión prejudicial. Cita las siguientes sentencias que sirven de ejemplo de la doctrina del TJUE:

- Referida al derecho a la deducción reconocido en el artículo 17 de la Directiva, puede citarse la Sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de marzo de 2000 (Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , Gabalfrisa y otros , EU:C:2000:145 ).

- Referida a la necesidad de acudir a la autorización del Consejo de la Unión ex artículo 27 de la Sexta Directiva para introducir limitaciones al derecho a la deducción puede citarse la Sentencia del TJUE de fecha 6 de julio de 1995 (Asunto C-62/93 , BP Soupergaz/Estado helénico, EU:C:1995:223 ).

- Referida la posibilidad de incluso cuestionar la autorización concedida al amparo del artículo 27 por no ser necesaria para evitar fraudes o evasiones fiscales, puede citarse la sentencia TJUE de fecha 19 de septiembre del 2000 ( Asuntos C-177 y 181/1999 , Ampafrance SA y Sanofi Synthelabo, EU:C:2000:470 ).

En el análisis del segundo supuesto contemplado en el artículo 88.2.f) LJCA (se ha interpretado y aplicado derecho de la Unión Europea en supuestos en que aún pueda ser exigible la intervención del TJUE a título prejudicial) conviene tener presente que, con arreglo al artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (DOUE, Serie C, número 202, de 7 de junio de 2016, versión consolidada, página 1), cuando se plantee una cuestión prejudicial ante un órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal salvo que pueda razonablemente entender que se trata de un acto «claro» o «aclarado». En el caso que nos ocupa, la recurrente entiende que no puede hablarse de acto aclarado (pues no ha existido ningún pronunciamiento del TJUE sobre la conformidad al derecho de la Unión del artículo 96.Uno.5° LIVA ) ni de acto claro (en el sentido de que la interpretación hecha en la sentencia recurrida no plantee ninguna duda).

7.2. Añade que, en los términos establecidos en la letras c) del artículo 88.2 LJCA , la interpretación mantenida por la Audiencia Nacional puede afectar a un gran número de situaciones y trascender del objeto del proceso, en la medida en que la determinación de la validez de un precepto de la LIVA que se refiere a la deducibilidad del gasto de «atenciones a clientes» no es una cuestión sobre la que quepa apreciar sólo un interés subjetivo particular sino que cabe apreciar un interés general desde el momento en que el precepto afecta todos los empresarios y profesionales que tengan este tipo de atenciones y en concreto sobre los que realicen descuentos promocionales o cedan a sus clientes bienes con mención publicitaria, práctica empresarial muy frecuente en la hostelería.

8. Reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que clarifique la cuestión de si el artículo 96.Uno.5º LIVA es conforme con el Derecho de la Unión, planteando en su caso cuestión prejudicial.

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 1 de junio de 2017, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. CASBEGA ha comparecido el 12 de junio de 2017 y, como parte recurrida, el Abogado del Estado el 21 de junio siguiente, ambas dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, .

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y CASBEGA, se encuentra legitimada para interponerlo por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se reputan infringidas, oportunamente alegadas en la demanda y consideradas por la sentencia, y se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia recurrida puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo al caso objeto del presente proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ] y porque interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuestos en que aun puede ser exigible la intervención de éste a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA ]. También razona la conveniencia de un pronunciamiento de esta Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que les dé respuesta [ artículo 89.2.f) LJCA ].

1. De la sentencia recurrida (FJ 6º) se desprenden, en lo que ahora interesa, los siguientes hechos:

1. ) CASBEGA adquirió durante los períodos objeto de comprobación diverso material destinado a ser entregado o cedido gratuitamente a sus clientes.

2. ) La empresa clasificó este material en dos grupos: «Hostelería cesión» y «Regalo» dependiendo del tipo de material y de la forma de cesión o entrega del mismo a los clientes. En el primero de los grupos, «Hostelería cesión», incluyó adquisiciones de distinto material, como mesas, sillas, sombrillas, luminosos, «privilegios» (rótulos o carteles especiales con el nombre de los establecimientos de hostelería), kioscos, etc. Se trataba de material que se hallaba en el inventario de la empresa, que tenía la mención publicitaria de los productos vendidos por CASBEGA, y que se destinaba a ser cedido gratuitamente a los clientes. En el grupo «Regalo» se incluyeron diversos objetos sin mención publicitaria que se adquirieron para ser entregados a los clientes de forma gratuita. Se trataba, según consta en el expediente administrativo, de objetos tales como «... equipos de «home cinema», micro cadenas de sonido, cámara de fotos, horno Siemens, básculas, coche formula teledirigido, taladros, etc.».

3. ) La entidad se dedujo las cuotas soportadas en las adquisiciones de estos objetos en sus declaraciones de IVA. Y, al propio tiempo, no repercutió las cuotas del impuesto en las entregas o cesiones de estos objetos al entender que se hallaban no sujetas al impuesto.

4. ) Con un criterio contrario al del obligado tributario, la Inspección supuso que, por aplicación del artículo 96.Uno 5º de la LIVA , estas cuotas no podrían ser objeto de deducción (criterio confirmado por el TEAC) por tratarse de cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

5. ) Frente a ello, el argumento esgrimido por la recurrente fue la inaplicabilidad de la limitación regulada en el artículo 96.uno.5° LIVA al suponer que adolece de un vicio formal invalidante: la inexistencia de la previa y necesaria autorización del Consejo de la Unión Europea. Por dicho motivo, mediante escrito de 8 de junio de 2016, una vez pendientes los autos de señalamiento para votación y fallo, solicitó se plantease por la Sala cuestión prejudicial ante el TJUE.

2. La sentencia contra la que se dirige este recurso de casación no aceptó dicho planteamiento, remitiéndose a lo ya afirmado en su anterior Sentencia de 17 de mayo de 2016, recurso 391/2014, ES:AN :2016:1752) tanto en lo relativo al tratamiento que, a efectos de IVA, debe tener la cesión de material de hostelería como al planteamiento de la cuestión prejudicial. En relación con esta segunda cuestión, la Sala ratifica el criterio contenido en el FJ 5º de aquella sentencia en el que se afirmaba lo siguiente: «No procede examinar la alegación que efectúa el recurrente en el sentido de que no se puede aplicar el artículo 96.Uno.5° de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto del Valor Añadido por dos motivos: porque incurre en un defecto formal consistente en la falta de autorización del Consejo de la Unión Europea y porque vulnera el principio de neutralidad impositiva. Esta Sala carece de competencia para inaplicar sin más un precepto legal por posible vulneración de una normativa comunitaria salvo que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuara al respecto algún pronunciamiento previo planteamiento de una cuestión prejudicial. Y esta Sala en este caso no considera necesario su planteamiento toda vez que no se aprecian discrepancias entre la normativa europea y la normativa española». Añade, además, acerca del pleno ajuste de la Ley española a la normativa europea «que el artículo 96.Uno.5° de la Ley 37/1992 ha sido interpretado y aplicado por el Tribunal Supremo sin objeción alguna a su conformidad con la regulación europea y con la Sexta Directiva en particular. Pueden citarse como ejemplos de ello las sentencias de 7 de julio de 2010, recurso núm. 2585/2005 , o la de 29 de enero de 2013, recurso núm. 3052/2010 , en las que el indicado precepto ha sido causa decidendi del pronunciamiento dictado».

1. El artículo 96.uno.5° LIVA dispone lo siguiente: «Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

5. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

1. Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

2. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas».

2. Defiende la entidad recurrente que la sentencia recurrida, en una interpretación del precepto anterior, ha infringido la Sexta Directiva, en particular lo dispuesto en el artículo 17 («1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas») y lo dispuesto en el artículo 27 de la Sexta Directiva («1.El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, podrá autorizara cualquier Estado miembro a que establezca medidas especiales de inaplicación de la presente Directiva para simplificar la percepción del impuesto o evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Las medidas dirigidas a simplificar la percepción del impuesto no podrán influir, salvo de manera desdeñable, en la cuantía global de los ingresos fiscales del Estado miembro recaudados en la fase del consumo final») en los que se pretende salvaguardar el principio básico de neutralidad del IVA que se alcanza por medio de la deducción y/o devolución de las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad económica. Afirma que la introducción por parte de los Estados Miembros de restricciones a este derecho, que no se encuentren presentes en la Directiva del IVA, está sometida al cumplimiento de determinados requisitos para asegurar la aplicación homogénea del impuesto y evitar su desnaturalización. En consecuencia, los Estados Miembros solo podrán introducir en sus normativas restricciones a la deducibilidad del IVA soportado cuando el Consejo de la Unión Europea lo autorice, por el procedimiento previsto en el art. 27 de Sexta Directiva.

3. Se añade en el escrito de preparación que el TJUE ha interpretado los anteriores preceptos en el sentido de que no se admiten limitaciones al derecho a la deducción no comprendidas expresamente en la Directiva ni autorizadas por el Consejo de la Unión Europea al amparo del artículo 27 citado. Como ejemplos de la doctrina del TJUE, la entidad recurrente cita las siguientes sentencias:

3.1. Referida al derecho a la deducción reconocido en el artículo 17 de la Directiva: Sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de marzo de 2000 ( Gabalfrisa y otros ) donde se afirma que: «43. (...) según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (...).

44. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véanse, particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985 , RompeImán , 268/83 , Rec. p. 655, apartado 19 , y de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal , C-37/95 , Rec.p. 1-1, apartado 15)».

3.2. Referida a la necesidad de acudir a la autorización del Consejo de la Unión ex artículo 27 de la Sexta Directiva para introducir limitaciones al derecho a la deducción: Sentencia del TJUE de 6 de julio de 1995 ( BP Soupergaz/Estado helénico ) que infiere que: «según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (véase la sentencia de 13 de febrero de 1985, Direct Cosmetics , 5/84 ) las excepciones a la Directiva sólo serán conformes con el Derecho comunitario cuando, por una parte, se limiten al marco de los objetivos contemplados en el apartado 1 del artículo 27 y, por otra parte, hayan sido objeto de una notificación a la Comisión y de una autorización del Consejo, expresa o implícita, obtenida en las condiciones que precisan los apartados 1 a 4 del mismo artículo».

3.3. Por último, referida la posibilidad, incluso, de cuestionar la autorización concedida al amparo del artículo 27 por no ser necesaria para evitar fraudes o evasiones fiscales: Sentencia del TJUE de 19 de septiembre del 2000 ( Ampafrance SA y Sanofi Synthelabo) en la que se recoge lo siguiente: « Por lo que respecta a la cuestión de si la exclusión del derecho a la deducción que se solicitó era necesaria, es preciso señalar, por una parte, que la Decisión 89/487 no indica las razones por las que la excepción solicitada por el Gobierno francés resulta necesaria para evitar ciertos fraudes o evasiones fiscales.

60. Por otra parte, procede recordar que, para que un acto comunitario relativo al sistema del IVA respete el principio de proporcionalidad es preciso que las disposiciones que contiene sean necesarias para la consecución del objetivo específico que pretende alcanzar y afecten lo menos posible a los objetivos y principios de la Sexta Directiva.

61. Pues bien, no parece necesaria para luchar contra el fraude y la evasión fiscal una medida consistente en excluir a priori del derecho a la deducción del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema del IVA creado por la Sexta Directiva, la totalidad de los gastos de alojamiento, restaurantes, recepciones y espectáculos, pese a que pueden concebirse o existen ya en el ordenamiento jurídico nacional medios apropiados, que no suponen tanto».

4. En particular, la entidad recurrente destaca cómo la sentencia recurrida, amparándose en el artículo 96.Uno.5° LIVA , no ha permitido la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de determinados bienes infringiéndose los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva por cuanto: a) esta limitación del derecho a deducir contenida en la norma española no ha sido aprobada por el Consejo de la Unión Europea, como obliga el artículo 27 de la Directiva; b) se ha desconocido que las Directivas comunitarias son normas directamente invocables por los ciudadanos y aplicables por los Tribunales de justicia cuando el Estado miembro no las ha traspuesto correctamente, tal y como ha ocurrido en este caso. Tampoco ha aportado claridad alguna la sala de instancia, a juicio de la entidad recurrente, en relación con la petición formal de planteamiento de la cuestión prejudicial ante el TJUE, solicitada formalmente mediante escrito. Dicho planteamiento fue rechazado sin analizar verdaderamente la cuestión que se le planteaba, limitándose a afirmar que «no se aprecian discrepancias entre la normativa europea y la normativa española» y afirmando «el pleno ajuste de la Ley española a la normativa europea».

5. A la vista de todo lo anterior, existen razones para pensar que la Audiencia Nacional pudiera haber infringido la interpretación que de la normativa del IVA ha realizado el TJUE, al no haber considerado, mediante el planteamiento de una cuestión prejudicial ante dicho Tribunal europeo, la posibilidad de que el artículo 96.uno.5° LIVA sea contrario al artículo 17 de la Sexta Directiva y adolezca de un vicio formal invalidante: la inexistencia de la previa y necesaria autorización del Consejo de la Unión Europea en los términos establecidos en el artículo 27 de la misma Directiva. Por otro lado, este Tribunal Supremo no ha tenido ocasión de interpretar el artículo 96.uno.5° LIVA . Concurre por tanto la circunstancia de interés casacional del artículo 88.2.f) LJCA , puesto que la sentencia impugnada aplica una norma que no ha sido abordada por este Tribunal Supremo para una situación como la que presenta este litigio, suscitando, por tanto, una cuestión jurídica inédita en los pronunciamientos de este Tribunal.

6. Se hace, pues, necesario una resolución de este Tribunal Supremo que esclarezca tal cuestión y que, en su caso, tome en consideración lo establecido en el artículo 96.uno.5° LIVA , en relación con los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva así como la jurisprudencia del TJUE.

7. En consecuencia, la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación consiste en clarificar, planteando cuestión prejudicial al TJUE de estimarlo procedente, si la limitación establecida en el artículo 96.Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva.

8. La presencia de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurren las otras alegadas por la sociedad recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el punto 7 del anterior fundamento jurídico.

2. Los preceptos legales que en principio serán objeto de interpretación son el artículo 96.Uno.5º LIVA , a la luz de los artículos 17 y 27 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,