STS 1704/2017, 8 de Noviembre de 2017

La sentencia recurrida en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo número 1046/14, interpuesto por ADECCO TT S.A. EMPRESA DE TRABAJO TEMPORAL representada por la Procuradora Sra. de Oro-Pulido Sanz contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 29 de junio de 2010, rectificada por la de 24 de junio de 2014, por la que se desestima la reclamación 28/06918/07/50-R relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2002/2003, que confirmamos, imponiendo a la parte recurrente el abono de las costas procesales

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Por la Procuradora de los Tribunales Doña Gloria de Oro-Pulido Sanz y de la mercantil Adecco T.T. Sociedad Anónima, Empresa de Trabajo Temporal, se interpuso recurso para unificación de doctrina contra la anterior sentencia solicitando que, previo los trámites oportunos, se dicte sentencia estimatoria que case y anule la recurrida de conformidad con la jurisprudencia que dice infringida.

El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito, en el que solicita la desestimación del recurso.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 26 de Septiembre de 2017, en que tuvo lugar

Naturaleza del recurso de casación para la unificación de doctrina y doctrina de la sala.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la ley jurisdiccional , se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [ STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 5037/2003, de 15 de julio de 2003 (rec. 10058/1998 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la ley jurisdiccional ).

Por ello, como señala STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 2548/2004, de 20 de abril de 2004 (rec. 4/2002 ), «la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta».

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 1340/2005, de 3 de marzo de 2005 (rec. 2505/2000 ), señalando que «Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interponga mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone.».

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

En cualquier caso, aun cuando se estimara que concurren las identidades requeridas, el recurso tampoco podría acogerse cuando la doctrina correcta fuese, precisamente, la que se contiene en la sentencia combatida.

La sentencia recurrida sostiene en sus fundamentos jurídicos lo siguiente:

Tercero.- Procede examinar el primer motivo impugnatorio planteado consistente en la adecuación a derecho de la sanción impuesta, en atención a si se produjo o no el tipo objetivo de la infracción descrita.

Las alegaciones de la parte recurrente, en definitiva, vienen a cuestionar la tipicidad de la conducta por la que fue sancionada por la Administración Tributaria. A través del ius puniendi del Estado el Ordenamiento Jurídico considera son merecedoras de pena o sanción mediante una previsión explícita. (...)

Por lo demás, es conforme a la Constitución que puedan existir diversas interpretaciones de una misma norma sancionadora sin que se vulnere el derecho a la legalidad sancionadora del art. 25.1 CE . Pero la Constitución prohíbe aquellas interpretaciones que incurran en arbitrariedad, manifiesta irrazonabilidad o error patente, proscritas por el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ) e igualmente proscribe, desde el canon más riguroso del art. 25.1 CE , soluciones esencialmente opuestas a la orientación material de la norma, por ello imprevisibles para sus destinatarios, sea por su soporte metodológico, al derivar de una argumentación ilógica o indiscutiblemente extravagante, o axiológico, al partir de una base valorativa ajena a los criterios que informan nuestro Ordenamiento Constitucional, sea por el empleo de criterios o modelos de interpretación no aceptados por la comunidad jurídica, comprobado todo ello a partir de la motivación expresada en las resolución administrativa o judicial ( SSTC 9/2006 , FJ 4 ; 286/2006 , FJ 5; por todas). Entre tales soluciones proscritas se encuentra la "aplicación analógica" o extensiva in malam partem.

Dicho lo anterior, conviene transcribir en su literalidad el tipo infractor aplicado por la Administración en el caso enjuiciado, que es el del art. 191.1 LGT , el cual dice así: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .".

Pues bien, en la resolución impugnada figuran como antecedentes fácticos que entre las declaraciones-liquidaciones presentadas por el obligado tributario y de los datos de los Libros Registros obligatorios resultó que en diversos periodos mensuales se declararon e ingresaron menores cantidades a las realmente adeudadas, al omitir bases y cuotas de IVA devengado y repercutido correspondiente a facturas emitidas y anotadas en el Libro Registro de facturas emitidas en las fechas de su emisión y devengo del tributo, si bien se incluyeron incorrectamente en declaraciones-autoliquidaciones posteriores, en el periodo en que eran cobradas, declarando e ingresando, en consecuencia, cuotas en exceso en estos últimos.

La Administración consideró que en el presente caso no nos hallamos ante operaciones de tracto sucesivo, sino de simples prestaciones de servicios, devengándose el IVA conforme establece el artículo 75.Uno. 2º de la LIVA , siendo así que el propio recurrente aplicaba dicho precepto al emitir las facturas en el momento del devengo y no en el momento que era exigible su pago.

En el presente caso, hemos de convenir con la Administración, en que no resultaría sancionable la conducta del recurrente si éste hubiera regularizado su situación tributaria, lo que supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la identificación del periodo a que corresponde la declaración extemporánea, pues en caso contrario, se ha de entender que hubo ocultación de la extemporaneidad que nos ha de llevar a estimar concurrente la infracción y en consecuencia la procedencia de la sanción.

Por las razones expuestas debemos entender que la conducta de la recurrente se halla debidamente tipificada.

CUARTO.- Procede adentrarnos en el análisis de la culpabilidad y del principio de presunción de inocencia, haciéndonos eco de la jurisprudencia sentada en torno a lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, que disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia. El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables -con ciertos matices- en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública - Sentencia 76/1990, de 26 de abril-, y el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Concretamente, cuando la Ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria - SSTS, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo 9 de junio de 1993 , 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 -. Por tanto, queda fuera de toda duda que la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia, lo que en ningún caso supone la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad.

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio -sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 - de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Ya en su Sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló el Alto Tribunal que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho"; en este sentido se manifiesta igualmente la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, en las STDH de 8 de junio 1976 (Engel) ( TEDH 1976, 3), 21 febrero 1984 ( Otzürk) (TEDH 1984 , 2), 2 junio 1984 (Campbell y Fell) (TEDH 1984,9 ) y 22 mayo 1990 (Weber) (TEDH 1990,13).

Pues bien, en el presente caso, del resultado de la documentación obrante en el expediente aportado a los autos, y concretamente del acuerdo de imposición de sanción fechado el 6 de febrero de 2007, la conducta del sujeto pasivo ha consistido en dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del impuesto, determinadas cuotas correspondientes a periodos mensuales de los ejercicios 2002 y 2003, que fueron incluidas e ingresadas en virtud de declaración posterior, pero sin hacer constar en la citada declaración que las cantidades consignadas en exceso.

Efectivamente, la buena fe no puede deducirse de la actuación mencionada, cuando la norma es clara y la minoración del ingreso debido causa un perjuicio a la Hacienda.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, la Sala entiende que, a la vista de las alegaciones de las partes, y de lo actuado en el expediente administrativo, no es posible eximir a la parte recurrente de la sanción, en la medida que, en primer término, la infracción ha existido, y resulta imputable a la misma, cuanto menos a título de negligencia, sin que haya existido por lo demás una interpretación razonable de la norma aplicada. Por ello, puede afirmarse que no ha existido, ni oscuridad de la norma ni posibles discrepancias interpretativas, circunstancias que podrían suponer la ausencia de culpabilidad del sujeto pasivo, que, por lo tanto se ha incurrido en la conducta tipificada en el artículo 79.a) de Ley General Tributaria como constitutiva de infracción tributaria grave.

El acuerdo sancionador citado, en relación a la culpabilidad indica:

"El obligado tributario dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes a los periodos mensuales de los ejercicios 2002 y 2003 que se citan en los antecedentes de hecho, cuotas que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, pero sin hacer constar en la citada declaración que las cantidades consignadas en exceso, por corresponder a períodos anteriores, se ingresaban fuera de los mencionados plazos, y ello basándose en la consideración de que las cuotas omitidas correspondían a operaciones de tracto sucesivo y el devengo se producía en el momento de exigibilidad del pago y no en el de la prestación del servicio.

El artículo 179.3 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, dispone que «los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta Ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes».

Por consiguiente, no habiéndose producido regularización voluntaria por parte del obligado tributaria, artículo 27 de la Ley 58/2003 , no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria".

Pues bien, a la vista de dicha motivación, podemos concluir que se el acuerdo sancionador se halla suficientemente motivado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no efectúa una simple descripción genérica de la conducta del sujeto pasivo, sino que realiza una concreción e individualización al caso específico, indicando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que, en el acuerdo sancionador se relata el hecho o conducta y se conecta con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y la actuación de la parte actora, conteniendo una valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:"... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Incidiendo en estos argumentos la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable ". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia ", ya que " sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad ".

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la concurrencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, justificando la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

QUINTO.- En orden al motivo impugnatorio relativo a que la sanción resulta desproporcionada a la vista del resultado liquidatario derivado de las dos actas de conformidad, procede confirmar la resolución impugnada que desestima igualmente dicha cuestión.

Pues bien, la infracción que se le imputa es calificada por la Ley de leve, cualquiera que sea la cuantía del ingreso omitido, y, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191.1 de la LGT , la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. Así, cuantificada la sanción en un 50% de la base de la sanción, no podemos desconocer que en aplicación del artículo 3 del Reglamento General del Régimen Sancionador , a efectos de su calificación, se entenderá que existen tantas infracciones como tributos y periodos objeto del procedimiento de inspección. A su vez, se ha aplicado el 30% de reducción prevista en el artículo 188 de la LGT , al no constar recurso o reclamación frente a la liquidación por la parte actora.

La Administración ha procedido en el presente supuesto a aplicar lo dispuesto en los artículos 191.6 de la LGT y 3 del RD 2063/04 citado, pues se trata de una norma clara en su interpretación que no genera duda alguna en su aplicación.

Finalmente, no procede efectuar consideración alguna respecto de la prescripción de la liquidación denunciada habida cuenta de que no ha sido objeto de impugnación dicho acuerdo liquidatario.

No existiendo amparo legal alguno de la pretensión actora, debe desestimarse el recurso y declarar la conformidad a Derecho de la resolución impugnada, así como de laresolución sancionadora de la que trae causa

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El recurrente alega como sentencias de contraste las siguientes:

1. Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de julio de 2010, Rec. 535/2009 ;

2. Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de junio de 2014, Rec. 225/2013 ;

3. Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de diciembre de 2013, Rec. 486/2012 ;

4. Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de noviembre de 2010, Rec. 376/2009 ;

En la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de julio de 2010, Rec. 535/2009 , se dice en el fundamento de derecho segundo:

Dichas actuaciones concluyen mediante la firma de acta de conformidad AOI número 74607440 el 11 de abril de 2006 , que regulariza la situación tributaria de la entidad. La Inspección observa que el sujeto pasivo obtuvo y contabilizo ingresos durante los periodos objeto del acta, si bien las facturas correspondientes a esos ingresos se emitieron mucho después de la realización del servicio y de la imputación contable del ingreso. Asi, en definitiva, el GRUPO EL PRADO CERVERA ha prestado unos servicios y los ha imputado contablemente en el periodo de su realización, si bien la factura correspondiente se ha emitido con un retraso sustancial que implica su consignación en las declaraciones de IVA de periodos posteriores a las que correspondía. sin que se haya presentado una declaración complementaria rectificativa del periodo al que realmente corresponden. Tercero.- El escrito de demanda aborda la cuestión relativa a si en un supuesto como el de autos. en que por otra parte la actora admite los hechos, es procedente concluir que no cabe la aplicación de una sanción, sino el régimen de recargos previsto para los ingresos realizados fuera de plazo. Sostiene que la actuación de la actora no estaba tipificada como infracción porque la conducta sancionable se limitaba a los supuestos de defecto de ingreso y en este caso el ingreso se efectúa espontáneamente.

En la cuestión debatida, esta Sala había venido manteniendo un criterio semejante al expuesto por el TEAC en sus resoluciones. según el cual solo cabe imponer un recargo por ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo y no una sanción cuando el sujeto pasivo indica expresamente que se trata de una declaración complementaria a fin de evitar que se camuflen o enmascaren los ingresos extemporáneos en una declaración- liquidación distinta efectuada en plazo con la finalidad de dificultar el control por la Administración tributaria del incumplimiento, procurando evitar así los efectos que el cumplimiento fuera de plazo pudiera ocasionar al sujeto pasivo .Según dichas sentencias, que son de aplicación al supuesto enjuiciado, los preceptos aplicables son los artículos 79.a ) y 61.3 LGT (Ley 23011963). en su redacción vigente en el momento de los hechos .La interpretación conjunta de ambos preceptos que ha llevado a cabo esta Sala conduce a la conclusión de que quedan excluidas de sanción los supuestos de ingresos correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sin que la LGT efectúe una especifica exigencia de requisitos de identificación del periodo impositivo en esa autoliquidación extemporánea

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Entre el recurso interpuesto por la recurrente y el aportado como contraste existe identidad en cuanto a los hechos (ingreso de cuotas de IVA en un periodo posterior al de su devengo, sin requerimiento previo administrativo y sin identificar el periodo al que dichas cuotas correspondían.

Como sostiene la recurrente la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de julio de 2010 establece la doctrina correcta, es partidaria de la aplicación de lo dispuesto por el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 , General Tributaria y, estimando las pretensiones del recurrente, anula el acto administrativo impugnado (sanción por defecto de ingreso de cuota tributaria). Son de aplicación al supuesto enjuiciado, los preceptos aplicables son los artículos 79.a ) y 61.3 Ley 230/1963 , en su redacción vigente en el momento de producirse los hechos.

Conforme al artículo 79.a) de la citada Ley constituyen infracciones graves:

Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta Ley

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Por su parte, el artículo 61.3 dispone:

Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, asi como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al termino del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicara un recargo único del 5, 10 o 15por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse

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Como también recoge la sentencia de contraste en su razonamiento:

La nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre, en su artículo 191 , mantiene el tipo infractor consistente en " dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación" , si bien, a diferencia de la regulación anterior, un apartado dentro de dicho precepto, prevé de manera particular la conducta que contemplamos en este recurso.

Dice el artículo 191.6 LGT :

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta Ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo

.

Y el artículo 27.4 citado en el párrafo anterior establece:

"Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el periodo impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho periodo. "

Entiende la Sala que debe admitirse que existía una falta de tipificación o, cuanto menos, una defectuosa tipificación en la LGT 230/1963 del supuesto que contemplamos. Asi lo reconoce, el informe sobre el borrador delAnteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, elaborado por la Secretaria de Estado del Ministerio de Hacienda el 23 de enero de 2003, que decía 10 siguiente: "Por último, también se ha introducido una norma específica para una situación que se esta produciendo con mucha frecuencia en la práctica: las regularizaciones efectuadas a través de declaraciones correspondientes a periodos de liquidación posteriores del mismo impuesto. Cuando el actual art. 79.a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, procedería la exigencia del correspondiente recargo. El informe 2001 planteo la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de los obligados tributarios que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero 10 hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso de aquel que no declara determinadas cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas durante el primer trimestre (periodo impositivo trimestral) y que 10 hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. En concreto, el Informe 2001 consideraba que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idóneo, el obligado tributario ha acabado regularizando su situación.

Esta falta de tipificación o -como mínimo- defectuosa tipificación del supuesto que contemplamos, Ileva a la anulación de las sanciones tributarias, pues nos encontramos en el ámbito del derecho sancionador en el que son de aplicación - según indica el artículo 178 LGT (Ley 5812003)- los principios de legalidad y tipicidad, suponiendo este último, como dice el Tribunal Constitucional en su sentencia de 52/2003, de 17 de marzo (RTC 2003152), la prohibición de "... Ia interpretación extensiva y la analogía «in malam partem», es decir, la exegesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los limites que alias determinan ..»

Por razón temporal, en el presente supuesto, al igual que en la Sentencia de contraste, resulta de aplicación la Ley 230/1963 (se trata de una corrobación de IVA correspondiente a los periodos 2002 y 2003), ya que la Ley 58/2003 entro en vigor el 1 de julio de 2004 ( Disposición final undécima de la propia Ley 58/2003 ) y, consecuentemente, su normativa en materia de recargos y sanciones y, en particular, siguiendo el criterio de la Sentencia de contraste, resultaría de aplicación lo dispuesto por el artículo 61.3 de dicha Ley e improcedente la sanción impuesta por defecto de ingreso de cuota tributaria, de modo que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que se recurre en casación se habría dictado vulnerando lo dispuesto por los artículos 61.3 y 79.a) en la interpretación conjunta expuesta.

En consecuencia procede estimar el presente recurso de casación para unificación de doctrina, se casa y anula la sentencia recurrida y se estima el recurso contencioso-administrativo, sin que proceda la imposición de costas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .