STS 1645/2017, 31 de Octubre de 2017

PRIMERO .- La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional dictó, el 5 de mayo de 2016, sentencia desestimatoria en el litigio entablado por la mercantil antes citada contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central -TEAC- de 20 de noviembre de 2014, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto frente a otra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional -TEAR- de Castilla y León que había desestimado la reclamación frente a liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2008.

SEGUNDO .- Dicho Tribunal de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"... Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procuradora D. José Antonio Sandín Fernández actuando en nombre y representación de INVERSIONES VILLADEALBA, S.A., contra la resolución dictada con fecha 20 de noviembre de 2014 por el Tribunal Económico Administrativo Central sobre liquidación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es ajustada a Derecho. Con expresa imposición de costas a la parte actora...".

TERCERO .- Notificada la sentencia a las partes, el procurador don José Antonio Sandín Fernández, en representación de la mercantil INVERSIONES VILLADEALBA, S.A., presentó ante la Sala de instancia escrito de preparación del recurso de casación, que se tuvo por preparado mediante providencia de 30 de mayo de 2016.

CUARTO .- Emplazadas las partes, el citado procurador, en la ya indicada representación, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando el 13 de julio de 2016 escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir los motivos oportunos, solicitó a esta Sala: "...dicte sentencia por la que casando y anulando la recurrida, resuelva de acuerdo con las pretensiones de esta parte, estimando el reseñado Recurso Contencioso Administrativo nº 219/2015...".

QUINTO .- Admitido a trámite el recurso de casación por providencia de la Sección Primera de esta Sala de 20 de octubre de 2016, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación de 28 de octubre de 2016 entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida, a fin de que en plazo de treinta días pudiera oponerse al recurso, lo que efectuó el Abogado del Estado en la representación que legalmente ley ostenta, mediante escrito de 11 de noviembre de 2016, interesando en él se dicte sentencia por la que desestime el recurso y confirme la sentencia recurrida, con imposición de costas a la recurrente.

SEXTO .- Por providencia de 30 de junio de 2017 se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 24 de octubre de 2017, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que a continuación se expresa.

PRIMERO .- Se impugna en este recurso de casación la sentencia de 5 de mayo de 2016, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , pronunciada en el recurso de este orden jurisdiccional nº 219/2015, en que se había impugnado la resolución del TEAC de 20 de noviembre de 2014, a la que ha hemos hecho referencia más arriba, en relación con el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008.

SEGUNDO .- El fundamento de la sentencia impugnada se expresa del siguiente modo, literalmente transcrito:

"[...] PRIMERO.- Es objeto de impugnación en este proceso la resolución dictada con fecha 20 de noviembre de 2014 por el Tribunal Económico Administrativo Central que acordó estimar parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla León de fecha 15 de febrero de 2012 que, a su vez, desestimó la reclamación económico administrativa formulada frente al acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008, del que resultaba una cantidad a devolver de 120.389,08 euros, solicitando además, por rectificación de autoliquidaciones, un importe de 2.704.000 euros, elevando el total reclamado a 2.824.386,08 euros.

Como antecedentes de interés para resolverlo merecen destacarse, a la vista de los documentos que integran el expediente administrativo y de los aportados a los autos, los siguientes:

1) Con fecha 24 de marzo de 2009 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación a la mercantil actora por el concepto de IVA referido a los ejercicios 2006 y 2007, que posteriormente se ampliaron al ejercicio 2008, siendo su actividad en ese período la de construcción completa.

2) Como resultado de tales actuaciones se produjo un ajuste relativo a una operación de compraventa de un inmueble con origen en un ejercicio anterior. En mayo de 2008 se elevó a escritura pública una modificación de la base imponible correspondiente a la transmisión de una finca reflejada en escritura pública de 15 de junio de 2006, en la que actuaba como vendedora la ahora recurrente, denominada entonces PICOZOS, S.A., y como compradoras LARGONAL PROMOCIONES, S.L., y PROMOCIONES BURGALESAS, S.L. El precio fijado fue de 25 millones de euros, siendo satisfechos 24 millones en metálico y el resto mediante la entrega de parcelas urbanizadas, desglosado del siguiente modo:

- 6,5 millones de euros en el acto, pago documentado mediante cheque.

- Tras la aprobación de los proyecto de actuación, se establecían dos opciones para hacer frente al resto del precio:

1. Pago al contado con un descuento de 615.000 euros -es decir, de 16.885.000 euros-.

2. Pago aplazado del resto de la parte del precio en dinero, abonando 2.500.000 euros más 615.000 euros en concepto de aplazamiento. Y tres pagarés, no a la orden, por importe de 5 millones de euros con vencimientos desde un año hasta tres años.

   - Unas parcelas urbanizadas a cargo de la parte compradora, valoradas en 1.000.000 de euros, a entregar en un plazo de cuatro años y un día, siempre que en el plazo de un año desde la fecha de la escritura estuvieran finalizados los proyecto de actuación en ambos sectores. En caso contrario, el plazo sería ampliado en el mismo tiempo en que la aprobación definitiva excediese de un año.

   Además, se incluía una condición resolutoria en cuya virtud, en caso de incumplimiento por la parte compradora, ésta debería abonar una indemnización de 3.000.000 de euros para el supuesto de no satisfacer el primer plazo, lo que conllevaría el abono de aquel importe así como la pérdida de todas las cantidades satisfechas, aun cuando el proceso urbanístico concluyera satisfactoriamente.

   Por todo ello se consideró que la perfección del contrato se produjo en junio de 2006, no existiendo otra cláusula que condicionara la operación.

   3) En mayo de 2008, resultando inviable la aprobación de los proyectos de actuación sobre las parcelas transmitidas, se otorgó escritura pública de modificación de las condiciones contractuales inicialmente pactadas. Así, el precio se fijó en 8.100.000 euros más una tercera parte del valor que se obtuviera por la venta de cada una de las parcelas, obligándose la entidad aquí demandante al pago de un tercio de los gastos de urbanización, calificación, etc. El desglose del pago quedó del modo siguiente:

   - 6.500.000 de euros que ya fueron pagados en 2006.

   - 350.000 euros pagados por PROYECTOS BURGALESES, S.L., si bien no quedó acreditado el pago.

   - 450.000 euros a pagar mediante dos pagarés de 225.000 euros en junio de 2009 y 2010 por la misma entidad.

   - 800.000 euros a pagar mediante dos pagarés de 400.000 euros en las mismas fechas que los anteriores por LARGONAL PROMOCIONES, S.L.

   4) El importe del Impuesto sobre el Valor Añadido fue satisfecho en el momento de otorgarse la escritura inicial.

   5) Tras tramitarse el oportuno expediente, se dictó acuerdo de liquidación con el resultado a devolver de 120.386,08 euros frente a los 2.602.932,83 euros solicitados, y ello al no admitirse la rectificación de las cuotas repercutidas en la operación, instrumentalizadas en dos facturas en mayo de 2008.

   Este acuerdo se justificaba, en síntesis, en la consideración de que el motivo para otorgar una nueva escritura basado en la crisis del sector inmobiliario ya estaba contemplado en la condición resolutoria que contenía la escritura de junio de 2006 que especificaba que, en caso de incumplimiento, la parte compradora debía satisfacer la cantidad de 3.000.000 de euros en concepto de indemnización, aun cuando no se cumpliera con la urbanización prevista.

   Consideraba la Inspección que la parte vendedora, en lugar de exigir el pago de 25 millones de euros inicialmente convenidos, aceptaba la reducción a 8,1 millones, a lo que se añadía una parte variable que no había sido valorada pero a la que, en caso de no admitirse su criterio, aplicaba el valor hipotecario a su favor, con lo que quedaría fijado el valor de la transmisión, tras la rectificación, en 24.800.000 euros, es decir, solo 200.000 euros menos que el inicialmente convenido.

   6) Contra dicho acuerdo presentó la demandante reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Castilla y León, que la desestimó por resolución de 15 de febrero de 2012.

   7) Interpuesto recurso de alzada, éste fue estimado parcialmente por el TEAC mediante acuerdo de 20 de noviembre de 2014, frente al que INVERSIONES VILLADEALBA, S.A., formalizó finalmente el recurso contencioso-administrativo que dio origen a los presentes autos.

   El TEAC sitúa la cuestión a resolver en determinar si deben o no aceptarse las rectificaciones de la base imponible realizadas en 2008 tras elevarse a escritura pública el acuerdo de modificación de las condiciones de compraventa suscrita entre la vendedora, ahora recurrente, y las compradoras, PROMOCIONES BURGALESAS, S.L., y LARGONAL PROMOCIONES, S.L., modificación que supondría la determinación del precio de la transmisión en 8.1 millones de euros más la tercera parte del valor que se obtuviese por la venta de cada una de las parcelas.

   Partiendo de la regulación de las modificaciones de la base imponible en la Ley del IVA y del criterio fijado por el propio TEAC en su resolución RG 1424/2009, destaca que, si bien la primera operación pactada en junio de 2006 era en realidad una permuta, a raíz de las modificación operada en 2008 "pasa a ser una mera transmisión de bienes a cambio de una contraprestación dineraria".

   Y razona lo siguiente: "Es decir, el importe que se ha de satisfacer por la entrega de las parcelas es de 8,1 millones de euros en metálico un tercio del importe que se obtenga por la transmisión de las mismas parcelas. Sin embargo, dado que no existe certeza de que la operación urbanística llegue a buen fin, las facturas rectificativas emitidas únicamente lo han sido por importe de 8,1 millones de euros y, en función de dicho importe, se modifica la base imponible, operación que fue regularizada por la Inspección en el acuerdo impugnado...". Y añade "Este Tribunal Económico Administrativo considera que no se puede admitir el argumento utilizado por la interesada, ya que niega valor alguno al importe que se va a percibir en un futuro por la veta de las parcelas, por existir dudas de su viabilidad. Sobre este extremo la propia Ley del IVA ha previsto en el artículo 80.Seis que, respecto de la base imponible, si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido. Por tanto, de acuerdo con el criterio anterior, debería haber fijado de manera provisional el importe de la parte de contraprestación que no resultaba conocido en el momento del devengo, esto es, un tercio de la cantidad que se obtenga por la venta de las parcelas (...) Dar un valor cero a la venta en un futuro de dichas parcelas es una incoherencia por parte de la entidad reclamante pues, como se ha dicho, los mismos contratantes han asignado un valor de 16.700.000 euros al tercio de dicha operación en la propia escritura pública [...]".

   Reflejados los hechos litigiosos, la sentencia alude a los motivos aducidos por la parte recurrente en apoyo de su pretensión de nulidad de los actos impugnados:

   "[...] SEGUNDO.- Frente a la decisión del TEAC, opone en primer lugar la recurrente en su demanda el carácter definitivo de la liquidación practicada, reflejado en el apartado 1, folio 7, reverso, de la misma, en el que se hace constar que "La presente liquidación tiene carácter de definitiva de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.3 LGT por haber sido practicada en un procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de la obligación tributaria" .

   Sin embargo, dice, y contraviniendo ese carácter definitivo, "se establece una argumentación subsidiaria, como se ha dicho, para "el caso que pudiera entenderse" que sí se puede modificar la base imponible al amparo del artículo 80.Dos, vulnerando la esencia misma del carácter definitivo de los acuerdos de liquidación de la inspección, pues por esta vía se abre la posibilidad totalmente ilegal de que una liquidación definitiva pueda convertirse en provisional en tanto que, considera la Inspección, que puede darse otra liquidación alternativa, o un nuevo pronunciamiento, modificarse en definitiva, basándose en distintos criterios, si no se estima la primera, que dice el Acuerdo que "solo afectaría a 200.000 euros", sin más concreción, en una especie de pseudoliquidación ...". Entiende que la liquidación definitiva no puede dejar abierta una solución alternativa, otra liquidación, de lo que deduce que el acuerdo está "carente del soporte jurídico más elemental" y resulta "comparable a la vía de hecho".

   En segundo término, aduce también la mercantil actora que la valoración que hace la Administración tributaria del precio pendiente de determinar utiliza un criterio que "es cómodo pero no riguroso", al identificarlo con el importe de la hipoteca constituida en garantía de su pago. Y argumenta que esa cantidad, 16.700.000,00 euros, es el importe de máximo, que no tiene en cuenta distintos factores que habrían de llevar a reducirlo: INVERSIONES VILLADEALBA, S.A., se obliga a contribuir con una tercera parte en los gastos que se originen como consecuencia del proceso de calificación, urbanización y venta, lo que implica necesariamente una reducción del precio; el referido importe comprende, además del principal, intereses y costas; de no aprobarse finalmente los proyectos de actuación no habría parcelas transmisibles ni participación, obviamente, en la tercera parte del precio; la determinación del precio de venta de la parcelas es un negocio ajeno a la demandante, que se determinará entre comprador y vendedor en cada escritura de venta... Todo lo cual evidencia la incertidumbre de que la operación llegase a buen fin, y con ello que el precio estimado por la Administración tributaria no resulte aceptable.

   Por último, entiende que la Inspección, ante las dudas que pudiera plantear la valoración, debería haber determinado, mediante la intervención de un perito, el verdadero valor que había de atribuirse a la operación, y ello conforme a lo establecido en los artículos 57 de la LGT y 157 del Reglamento de Gestión e Inspección de los Tributos .

   Por su parte, el Abogado del Estado reitera los argumentos que utiliza el TEAC e insiste en que "dar un valor cero a la venta en un futuro de dichas parcelas es una incoherencia por parte de la entidad recurrente" [...]".

   Acto seguido, la Sala sentenciadora examina ambos motivos impugnatorios, previa consignación de dos observaciones que considera de importancia:

   "[...] TERCERO.- Antes de abordar los concretos motivos impugnatorios en que se sostiene el recurso, han de hacerse dos importantes observaciones.

   La primera, que la estimación parcial del recurso de alzada por el TEAC, cuya aclaración solicitó la entidad actora por escrito de 15 de abril de 2015 interesando concretara "que parte de nuestro de recurso de alzada estima parcialmente...", petición que fue inadmitida por acuerdo de 8 de mayo de 2015 -folios 148 y siguientes-, se debe a que la resolución del TEAR de Castilla y León de 31 de enero de 2012, recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, rechazó que pudiera accederse a la rectificación de la base imponible por no concurrir las circunstancias a que lo condiciona el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 . Así lo refleja en los apartados segundo y tercero de su fundamentación jurídica.

   Sin embargo, en su resolución de 20 de noviembre de 2014 el TEAC admite conceptualmente la posibilidad de la rectificación, pero confirma después la liquidación por entender que no ha quedado acreditada una modificación del precio que pudiera justificarla. Dice en su fundamento de derecho cuarto que "Las partes pretenden una modificación del contrato inicial minorando el precio pactado, sobre la base de la incertidumbre existente en el mercado inmobiliario. Estamos, por tanto, ante una alteración del precio que, en principio, tiene cabida en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 . Dicha alteración del precio se formaliza en escritura pública de fecha 16 de mayo de 2008 en virtud de la que se emiten sendas facturas rectificativas de la operación por la que se fija el precio en 8,1 millones de euros, según se establece en el acuerdo de liquidación".

   Dicho lo anterior, debe hacerse una segunda precisión que, no por evidente, resulta menos relevante ante la concreta pretensión ejercitada por la entidad actora: en ningún caso el precio de la transmisión convenida en 2008 era de 8.100.000 euros.

   Ello sería tanto como excluir de dicho precio un concepto que las partes incluyeron expresamente como parte del mismo, y que se identificaba con la tercera parte del valor que se obtuviera por la venta de cada una de las parcelas objeto de transmisión.

   Y no solo esto es así, sino que los mismos contratantes aportan un criterio claro para su cuantificación al acordar la constitución de una hipoteca en garantía de esa prestación.

   Señalaba la escritura de 16 de mayo de 2008, en su apartado TERCERO, que "Proyectos Burgaleses, S.L., y Largonal S.L., por sus representantes, y en garantía de pago de la tercera parte del valor que se obtenga en su día por la venta de las parcelas, constituirán en escritura independiente hipoteca sobre las fincas anteriormente descritas a favor de Inversiones Villadealba, S.A. con una hipoteca de máxima de 16.700.000 euros".

   De este modo, es claro que el rechazo a la propuesta de modificación de la base imponible está plenamente justificada pues dicha modificación parte de un precio de la transacción que es, no solo no ajustado a lo convenido por las partes, sino abiertamente contradictorio con la transcrita estipulación tercera de la escritura de 16 de mayo de 2008, que documenta el nuevo acuerdo que sustituía al de 2006. Y ello desde el momento en que lo limita, como decimos, a 8,1 millones de euros, ignorando que el precio comprendía, además, la tercera parte del valor que hubiera de obtenerse por la venta de las parcelas.

   Debe recordarse que, con arreglo a lo establecido en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, "Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente" .

   Por su parte, el art. 89.Uno de la misma Ley 37/1992 dispone que: "Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80" .

   Prevé la Ley precisamente el caso en que el importe exacto de la contraprestación no sea conocido en el momento del devengo del IVA. En efecto, establece el apartado Seis del citado artículo 80 que "Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido" .

   La mera lectura de este precepto pone de manifiesto ya el incumplimiento imputable a la entidad recurrente: resultando incontestable que el precio de la transmisión no podía reducirse a 8.1 millones de euros, pesaba sobre quien pretendía la modificación de la base imponible la determinación provisional de su importe mediante la aplicación de "criterios fundados".

   Nada de esto hizo INVERSIONES VILLADEALBA, S.A., que se limitó a emitir las facturas rectificativas por una cantidad que no tenía en cuenta la indeterminación actual de parte del precio, optando por incluir en el mismo tan solo el metálico pactado, lo cual suponía, insistimos, una clara reducción del mismo.

   Yerra, por tanto, cuando sostiene en su demanda, con invocación de los artículos 57 de la LGT y 157 del Reglamento de Gestión e Inspección de los Tributos , que correspondía a la Administración determinar por perito el precio de la transacción, cuando es lo cierto que la norma especial le imponía la carga de su fijación provisional. Y sin perjuicio, como se cuida de prever la misma Ley, de su rectificación en el momento en que el concreto importe de la contraprestación fuera conocido.

   CUARTO.- Sentado lo anterior, es decir, constatado que el precio no podía reducirse al metálico pactado, y que la entidad interesada había incumplido con la carga de determinar provisionalmente el importe total de la contraprestación, por lo que la modificación de la base imponible no podía ser aceptada, todo lo cual conduce a la desestimación del motivo articulado en el segundo de los fundamentos de la demanda, resta por analizar si las consideraciones que hace la Administración en el mismo acuerdo de liquidación y respecto del modo en que debiera procederse, en su caso, para acceder a la modificación, inciden sobre la legalidad del acuerdo.

   Es opinión de la Sala que tales consideraciones no afectan en nada a la validez de la liquidación controvertida.

   En efecto, ha de rechazarse también el primero de los motivos de la demanda que denuncia que el carácter definitivo de la liquidación de 8 de julio de 2009, expresamente reconocido en el séptimo de sus fundamentos de derecho, se contradecía cuando, en el quinto, se introduce una argumentación subsidiaria -para "el caso que pudiera entenderse" que sí se puede modificar la base imponible- que abre la posibilidad "totalmente ilegal", dice, de que una liquidación definitiva pueda convertirse en provisional.

   Y decimos que ha de rechazarse pues la liquidación recurrida lo que hace es, como justifica el TEAR de Castilla-León en su resolución de 31 de enero de 2012 al contestar a idéntica alegación, incluir consideraciones subsidiarias respecto de la regularización practicada, insistiendo en que el carácter definitivo de la liquidación implica precisamente la valoración de todas las circunstancias que pudieran incidir en la obligación tributaria comprobada. Con expreso amparo en la previsión del apartado 2 del artículo 101 de la LGT según el cual tienen la consideración de liquidaciones definitivas "las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria".

   La liquidación tiene en cuenta los datos aportados al expediente consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo, del mismo modo que los relativos a las operaciones documentadas en las escrituras de 15 de junio de 2006 y en la de 16 de mayo de 2008 aparecen detallados en sus antecedentes de hecho, que reflejan también la propuesta de liquidación así como las alegaciones formuladas por la interesada frente a la misma.

   La resolución concluye que la modificación de la base imponible pretendida no puede aceptarse y la liquidación final es consecuencia de esa consideración.

   Las manifestaciones que, en el apartado quinto de su fundamentación jurídica, contiene la misma resolución, ni afectan al carácter definitivo de la liquidación, ni tampoco a su validez, pues se limitan a razonar que, de admitirse la posible modificación de la base imponible que propone la interesada, que rechaza en cualquier caso -insiste en que estas consideraciones tiene carácter subsidiario-, resultaría igualmente incorrecto el cálculo que hace la entidad interesada pues "lo que en ningún caso puede aceptarse es que esa tercera parte del valor de las fincas no tenga a efectos del impuesto valor alguno y por tanto no puede aceptarse que quede sin tributar" [...]".

   TERCERO .- Como único motivo de casación frente a la sentencia, la empresa impugnante articula el previsto en la letra d) del apartado 1) del artículo 88 de la LJCA , por "infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate" , a través del cual se denuncia la vulneración de los artículos 101.1 , 2 y 3 de la Ley General Tributaria, en relación con el 102.2 de esa misma Ley , así como también su artículo 153.

   Fundamenta su tesis -que, es de resaltar, renuncia por completo a debatir en casación cuál fuera el importe del IVA resultante de la modificación del contrato de compraventa, incluso a discutir la mera posibilidad jurídica de la modificación de la base imponible intentada en su día a través de la rectificación de su autoliquidación- en el hecho de que la sentencia recurrida, en su opinión, reitera el error del que ya adolecía el acta de inspección señalando que "...cuando la sentencia para resolver nuestro recurso estima que el acta de inspección puede incluir consideraciones subsidiarias y alternativas a la principal, por si esta no se estima, amparándolo «en que el carácter definitivo de la liquidación implica precisamente la valoración de todas las circunstancias que pudieran incidir en la obligación tributaria comprobada» ".

   El recurso debe ser rechazado. Por las razones que seguidamente exponemos, ni la parte recurrente tiene razón en su particular interpretación del artículo 101 y concordantes de la LGT de 2003 , ni aun teniéndola -lo que sólo podríamos admitir a efectos dialécticos- su alegato puede tener eficacia alguna para casar la sentencia. Varias son las razones por las que consideramos que el recurso no debe prosperar:

1. Los preceptos que se dicen infringidos no amparan la existencia de las denuncias que a través de ellos se formulan. Hay además una notable falta de concreción, no sólo de la pretendida infracción de cada uno de los concretos apartados de tales preceptos, sino de las razones por las que la sentencia impugnada los habría vulnerado. Así, la posición principal de la demandante es que la liquidación definitiva, desmintiendo su carácter de definitiva, introdujo un factor de incertidumbre en su declaración que la transformaría en provisional, en sustento de cuya alambicada tesis invoca los tres apartados del artículo 101 LGT , así como el 102 y el 153 (la cita de pasada del artículo 9.3 de la Constitución y del principio de seguridad jurídica no puede respaldar el motivo, por faltar la mínima consistencia en su invocación).

   Pues bien, tales preceptos son inidóneos para sustentar el supuesto vicio in iudicando , aun de apreciarse como concurrente. El artículo 101.1 LGT se limita a definir la liquidación definitiva por oposición a la provisional, sin que el hecho de que, junto a una decisión en que se niega el derecho pretendido y se establece -bien o mal, ahora no es relevante- la cuantificación de la deuda tributaria, se contenga una consideración subsidiaria será adecuado o no, inútil o no, pero no transmuta una liquidación definitiva en provisional, haciéndola mutar su naturaleza de tal, ni enerva su valor y eficacia como liquidación. La invocación, por lo demás, de los apartados 2 y 3 del artículo 101 LGT , no sólo es superflua y anodina, sino que tales preceptos difícilmente podrían ser aquí contravenidos, ya que el apartado 2 se limita a la mera descripción de que existen liquidaciones provisionales y definitivas y el apartado 3 enuncia los casos en que las liquidaciones tendrán carácter de definitivas, sin que en este caso se contenga el menor alegato sobre la conculcación del precepto que se dice padecida, máxime cuando tal apartado alcanza su operatividad en los casos en que respecto a una misma obligación tributaria se dictan sucesivamente liquidaciones provisionales y luego definitivas, precisamente para distinguir el objeto y efectos de unas y otras, lo que no hace al caso.

   No menos extraña es la mención del artículo 102.2 LGT , alusiva a la notificación de las liquidaciones, que no parece haber ocasionado cuestión o incidencia alguna, como la del artículo 153 LGT , sin indicación de ninguno de los ocho apartados que contiene, referente por lo demás al contenido de las actas de inspección.

2. Esa consideración subsidiaria de la liquidación definitiva practicada, en la medida en que niega la pretendida devolución del IVA sobre la base del precio modificado en el segundo contrato, por considerarla improcedente, pero afirma a renglón seguido, a mayor abundamiento que, aun cuando se aceptara que fuera posible tal devolución, el precio de la compraventa no sólo debería comprender la parte fija del precio -8,1 millones de euros- sino una estimación de la parte variable ( art. 89 Ley del IVA ), se contiene en un acto administrativo de liquidación que ha perdido su validez y vigencia por haber sido desplazado en todo caso por la resolución del TEAC, puesto que ésta estima parcialmente la alzada y reconoce a favor de la empresa, de forma parcial, justamente lo que ésta le pedía, esto es, el derecho a la devolución del IVA atendiendo al precio nuevo, aunque incluyendo en la base imponible la parte variable de cuantía aún no conocida. Tal es el acto recurrido en el litigio de instancia y no el primero de ellos, atendidas las consecuencias jurídicas de la estimación parcial de la alzada.

3. Además de ello, el resultado de una eventual estimación del motivo casacional planteado sería indiferente, porque el recurso ha dejado intangible el pronunciamiento de la Sala sentenciadora en respuesta al segundo de los motivos de nulidad invocados en la demanda, acerca del importe total del precio modificado, así como de la inobservancia de la carga de facturar adecuadamente en presencia de la modificación del contrato acordada, incluyendo en ella la estimación de la parte del precio que no se conoce ( artículo 80, seis, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con el 80.dos y 89, cuatro de la propia Ley).

   En otras palabras, el recurso de casación, aunque por hipótesis lo admitiéramos como procedente -lo que expresamente negamos-, no tendría efecto útil alguno, pues entre las infracciones denunciadas en él no se encuentra ninguna dirigida frente a la sentencia en tanto respalda lo acordado por el TEAC, que al estimar parcialmente el recurso de alzada, precisamente en el mismo punto neurálgico a que se refería la queja de la parte recurrente, privó de todo sentido y eficacia a la liquidación primitiva sobre la que se proyecta, en su totalidad, el reproche jurídico que el recurso pretende construir.

   Esto se debe a que se ha dejado intangible la esencial determinación de dicha resolución del TEAC que estima la alzada y que, aceptando la posibilidad de modificar el quantum de la deuda tributaria, dando así carta de naturaleza a la modificación de la base imponible ( art. 80 LIVA , en la procedente interpretación del artículo 11.C de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de las CCEE, de 17 de mayo de 1977 -actuales Artículos 90 y 92 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del IVA-), sin embargo limita la impetrada modificación para incluir en la base imponible no sólo la parte fija y conocida del precio.

   La sentencia de instancia acierta plenamente en su tarea revisora de la actuación de la Administración, tanto gestora como revisora, cuando argumenta que la Ley del IVA prevé precisamente el caso en que el importe exacto de la contraprestación no sea conocido en el momento del devengo del impuesto, en el apartado Seis del citado artículo 80 , conforme al cual "...si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido" . Ello significa que se acepta en la sentencia la modificación de la base imponible, pero no con el alcance pretendido por la parte actora.

   El desacuerdo del recurrente con tales pronunciamientos de la sentencia debió dirigirse, para ser eficaz, a la denuncia de los preceptos de la Ley del IVA que la Sala ha aplicado, en tanto reconoce la posibilidad de modificar la base imponible -dejando con ello sin efecto la liquidación que la había negado- pero la cuantifica de un modo diferente al postulado, aspecto éste que ha quedado consentido por la parte recurrente, que ni en la instancia planteó prueba para adverar el importe del precio definitivamente concertado, en su parte variable, ni en casación discute la sentencia en ese punto.

   Finalmente, las alusiones a la nulidad de pleno derecho en que habría incurrido la liquidación y la calificación de ésta como vía de hecho carecen por completo de razón y sentido, pues al margen de que no han dado lugar a una adecuada alegación procesal al respecto -no se citan como infringidas las normas jurídicas que tipifican la nulidad radical o la vía de hecho-, la parte no identifica en qué singular causa de nulidad de pleno derecho habría incurrido la liquidación combatida -y ya anulada cuando el proceso judicial se inició-, ni se razona tampoco en qué habría consistido la vía de hecho que de modo tan inconsistente y voluntarista se nos trae a colación, siendo de añadir que la sentencia de esta Sala que se cita al respecto, de 8 de marzo de 1999 -debemos entender que se refiere a la dictada en el recurso de apelación entonces existente nº 5607/1992- no guarda la más mínima relación con el asunto debatido.

   CUARTO .- Debe declararse, por lo tanto, no haber lugar al recurso de casación, por lo que, conforme al artículo 139.2 LJCA , procede la imposición de las costas a la parte recurrente. Ahora bien, como autoriza el apartado 3 del artículo 139, debe limitarse su cuantía a la suma de 8.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación nº 1905/2016 , interpuesto por el Procurador don José Antonio Sandín Fernández, en nombre y representación de la entidad mercantil INVERSIONES VILLADEALBA, S.A. , contra la sentencia de 5 de mayo de 2016, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, pronunciada en el recurso nº 219/2015 , con imposición al recurrente de las costas procesales devengadas, con el límite arriba expresado.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Jesus Cudero Blas PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco Jose Navarro Sanchis, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.