STS 1436/2017, 26 de Septiembre de 2017

La mercantil A Poutada, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 15042/2015 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia, de 23 de octubre de 2014, que estimaba parcialmente las reclamaciones núms. 15/1602/2013 y 15/6099/2012, relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, dicto la sentencia núm. 200, de 27 de abril de 2016, desestimando el recurso núm. 15042/2015 , en lo que aquí interesa, con el siguiente fundamento:

SEGUNDO.- O recorrente sostén: a) prescrición do dereito a liquidalas débedas.

Alega que falarmos de débedas xeradas e contabilizadas nos anos 2001 a 2008 polo que non poden ser imputadas pola administración os anos 2008/2009 e que resultan acreditadas polos libros de contabilidade debidamente legalizados.

b) en todo caso, a débeda con PEREZ QUEIRUGA E HIJOS SL é real coma resulta da contabilidade e do certificado emitido por Ruiz Carnota y Blanco Auditores Sl, e que os asentos de compensación efectuados no ano 2007 e os asentos correctores do ano 2008 deben tela natureza fiscal e contable de erro de contabilidade.

c) non procede a sanción ó non existir culpabilidade.

O letrado do Estado oponse a dous motivos.

Verbo da 1ª cuestión; non estarmos ante un problema de prescrición da acción do artigo 66.a Lei 58/2003 dado que o que é obxecto de comprobación e liquidación é o exercicio 2008/2009, en concreto e para o que agora é relevante, o exercicio 2008 que é cando a sociedade recorrente procede - o 02.01.2008- a facer un cargo na conta 43000002 PEREZ QUEIRUGA E HIJOS SL con abono na conta 40000045 PEREZ QUEIRUGA E HIJOS SL por importe de 153.060,45 euros.

Non estarmos nun suposto de compensación de bases negativas e correlativa comprobación de exercicios prescritos onde se orixinaron senón ante débedas e pagos que deben imputarse consonte co artigo 19 RDL 4/2004 polo que, aínda que admitiramos coma hipótese que eran débedas que xa estaban contabilizadas dende o ano 2001, o que fai a empresa e reactivalas no ano 2008 e, en consecuencia, xeralas ex novo, polo que non concorre a prescrición aludida.

O propio recorrente é consciente deste feito e sostén que estarmos ante un erro contable sen que se manifeste coma aconteceu un erro tan relevante, que resulta difícil de crer, e mais, cando, sorprendemente, a cantidade aplicada coincide co crédito (vinculado) outorgado a Perez Queiruga e Hijos SL que figura na contabilidade.

O dito obriga a rexeitala pretensión de prescrición

.

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de la mercantil, por escrito presentado el 15 de junio de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en que la sentencia impugnada «infringe la doctrina jurisprudencial del propio Tribunal Supremo contenida en la Sentencia de 5 de octubre de 2012 », que aporta como de contraste, en la medida en que si bien «no cuestiona la existencia del reflejo de las presuntas deudas inexistentes en los libros de contabilidad legalizados en los ejercicios señalados, [...] para tratar de evitar la aplicación del instituto de la prescripción y la interpretación que de la misma realiza el TS para casos como el presente», «al igual que el TEAR, interpreta erróneamente que la sustitución contable de una deuda por otra (pasándola de una cuenta contable a otra, sin que varíe su importe) da lugar a la imputación fiscal de un gasto que redundaría en un menor beneficio fiscal y por lo tanto en una menor tributación» (pág. 5, 7 y 8 del escrito de interposición). Interpretación -a su juicio- «incorrecta» pues, «[t]al y como se demostró con las pruebas aportadas (libros de contabilidad legalizados y certificación de auditora), los gastos que originaron la deuda modificada en el ejercicio objeto de revisión fueron imputados en sus respectivos ejercicios (ahora prescritos) llevándolos directamente a la cuenta de resultados y dando lugar, por tanto, a una tributación determinada (y que la propia AEAT no ha discutido, precisamente por estar prescritos)» (pág. 8).

El abogado del Estado, por escrito registrado el 14 de septiembre de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, aduciendo la «[f]alta de identidad a efectos de contradicción doctrinal», así como la «[f]alta de identidad en los hechos que sirven de fundamento a la sentencia de contraste y la sentencia recurrida» (págs. 5-6 del escrito de oposición), por lo que interesa de la Sala «declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente».

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 12 de septiembre de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 200/2016, de 27de abril, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia , desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 15042/2015 formulado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia, de 23 de octubre de 2014, que acogió en parte las reclamaciones núms. 15/1602/2013 y 15/6099/2012, relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, denegando la deducción como gasto de la deuda abonada por la recurrente a la entidad Pérez Queiruga e Hijos, S.L., por importe de 153.060,45 euros.

En suma, la entidad recurrente alega que la sentencia impugnada, al no considerar que el pasivo de 153.060,45 euros cuestionado por la Inspección (que lo considera deuda "inexistente" o "ficticia"), haya prescrito, como acreditarían los libros de contabilidad debidamente legalizados, contradice la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2012 , que declara lo siguiente:

[H]ay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aún cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.

Por tanto, la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz , entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental

(FD Quinto).

Concretamente, profundizando en lo que hemos dicho en los Antecedentes, la entidad recurrente sostiene que «los pasivos cuestionados por la Administración tributaria se registraron, de forma que pudieran ser identificados en los ejercicios 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, con lo que la imputación temporal debía realizarse a los respectivos ejercicios mencionados, no procediendo su imputación a los ejercicios 2008 y 2009, habida cuenta del valor probatorio de los libros contables debidamente legalizados por el Registro Mercantil.

Por lo tanto, no solamente la deuda ficticia no era tal, por cuanto correspondía a gastos reales como constaba acreditado en los libros legalizados, sino que además se había extinguido la responsabilidad tributaria por la aplicación del instituto de la prescripción, al haber transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo reglamentario de declaración.

En la línea mantenida por el TS respecto de las deudas cuya existencia no estima justificada la Administración puede utilizarse la documentación contable como medio de prueba para acreditar que dicha deuda tiene su origen en un período prescrito evitando así la imputación al más antiguo de los períodos no prescritos que prevé la legislación.

Y ello es así por cuanto la ley no exige prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta en un período prescrito o en otro más moderno, resultando válido cualquier medio de prueba admitido en derecho, incluidos los libros de contabilidad.

Y así lo establece claramente la doctrina contenida en STS 5 Oct. 2012 que admite los libros de contabilidad debidamente legalizado como medio de prueba, rechazando que puedan ser excluidos bajo el pretexto de que no reflejan la imagen fiel de la entidad.

Es precisamente pues la contabilidad, si se encuentra legalizada (circunstancia concurrente en este caso como se aprecia en los libros contables aportados), la que da luz de la fecha del registro de la deuda y por lo tanto de la realidad de la misma» (pág. 7).

Por su parte, el abogado del Estado solicita que se declare no haber lugar al recurso por falta de la identidad requerida por el art. 96 LJCA , al ser la ratio decidendi de la sentencia impugnada distinta a la de la sentencia del Tribunal Supremo aportada de contraste.



Planteada en los citados términos la demanda, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

 Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

 Pues bien, a la luz de las características y exigencias de este singular recurso, resulta evidente que no puede prosperar, pues no concurren los requisitos del art. 96 LJCA .

Tiene razón el abogado del Estado cuando sostiene que no concurren las identidades que exige el art. 96 LJCA , porque la razón de decidir de la sentencia impugnada no es la misma que la de la sentencia de contraste.

En efecto, mientras que nuestra sentencia, efectivamente, declara que cabe utilizar la contabilidad, entre otros medios, para acreditar que una deuda cuya existencia niega la Administración tiene su origen en un periodo prescrito, la resolución judicial aquí cuestionada, sin negar dicha doctrina, declara que no existe la prescripción alegada en atención al siguiente razonamiento:

[ N]o estamos ante un problema de prescripción de la acción del art. 66 de la Ley 58/2003 dado que lo que es objeto de comprobación y liquidación es el ejercicio 2008/2009, en concreto y para lo que ahora es relevante, el ejercicio 2008 que es cuando la sociedad recurrente procede -el 02.01.2008-a hacer un cargo en la cuenta 43000002 PEREZ QUEIRUGA E HIJOS SL con abono en la cuenta 40000045 PEREZ QUEIRUGA E HIJOS SL por importe de 153.060,45 euros.

No estamos ante un supuesto de compensación de bases negativas y correlativa comprobación de ejercicios prescritos en los que se originaron sino ante deudas y pagos que deben imputarse de acuerdo con el artículo 19 RDL 4/2004 , por lo que, aunque admitiéramos como hipótesis que eran deudas que ya estaban contabilizadas desde el año 2001, lo que hace la empresa es reactivarlas en el año 2008 y, en consecuencia, generarlas de nuevo, por lo que no concurre la prescripción aludida.

[...]

Y lo dicho obliga a rechazar la pretensión de prescripción

.

Es claro, pues, que la sentencia impugnada no fundamenta la inexistencia de prescripción en que los libros de contabilidad no son prueba suficiente para acreditar la fecha de una deuda inexistente, al no reflejar la imagen fiel de la entidad, sino que se basa en que en el ejercicio inspeccionado (2008) existe un asiento contable que, según la Sala de instancia, aún en el supuesto meramente hipotético de que las deudas ficticias estuvieran contabilizadas desde el 2001, supondría una reactivación de las mismas en 2008.

La propia entidad recurrente afirma que la «Sentencia objeto del recurso de casación no cuestiona la existencia del reflejo de las presuntas deudas inexistentes en los libros de contabilidad legalizados en los ejercicios señalados», pero que utiliza el argumento antes transcrito «para tratar de evitar la aplicación del instituto de la prescripción y la interpretación que de la misma realiza el TS para casos como el presente».

Y afirma también que «[c]on tal consideración se desvirtúa la realidad de los hechos». Y que si «la deuda no fue reactivada como erróneamente se sostiene en la misma, dado que no se ha creado ningún gasto o deuda "ex novo" puesto [que] están reflejados de forma constante y reiterada en los libros de contabilidad legalizados desde el año 2001 hasta el ejercicio de la inspección fiscal en el ejercicio 2008-2009, y así lo reconoce tácitamente el propio tribunal [...]», «obviamente en modo alguno se puede hablar de reactivación».

De donde infiere «que la justificación de los asientos de compensación efectuados en 2007 y los asientos correctores de los mismos efectuados en 2008 deben tener la naturaleza contable (y fiscal) de error contable».

Pero eso es precisamente lo que la sentencia impugnada no admite, al señalar que la propia «recurrente, consciente de este hecho sostiene que estamos ante un error contable sin que se explique cómo aconteció un error tan relevante, que resulta difícil de creer, y más, cuando, sorprendentemente, la cantidad aplicada coincide con el crédito (vinculado) otorgado a Pérez Queiruga e Hijos SL que figura en la contabilidad» (FD Quinto).

Por eso, tiene razón el abogado del Estado (pág. 8 del escrito de oposición) en que si con la inequívoca negación de los hechos reflejados en la sentencia cuestionada la recurrente pretende que revisemos la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, el recurso de casación para la unificación de doctrina no es instrumento adecuado para esa finalidad [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero].

Y que si se trata de una discrepancia jurídica, para que pudiera tener cabida en el presente recurso, la actora hubiera debido aportar sentencias de contraste que, sobre la misma base fáctica, es decir, rehabilitación de la deuda que anteriormente fue objeto de un asiento de compensación, propugnaran la tesis que sostiene.

No habiéndolo hecho, y no siendo la sentencia que aporta de contraste idónea para apreciar la existencia de una contradicción doctrinal, el presente recurso no puede prosperar.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, la entidad A Poutada, S.L., si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.