STS 1424/2017, 18 de Septiembre de 2017

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso- administrativo 1777/2012 promovido por don Patricio contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia el 14 de marzo de 2012. Esta resolución administrativa de revisión declaró no haber lugar a las reclamaciones instadas por el Sr. Patricio , respectivamente, frente a la liquidación practicada por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) de los ejercicios 2005 y 2006, con un importe de 84.665,10 euros, incluidos la cuota y los intereses de demora, y la sanción infligida por la comisión de una infracción tributaria.

La resolución judicial impugnada confirmó la liquidación y anuló el acuerdo sancionador.

SEGUNDO .- Don Patricio interpuso el presente recurso de casación para la unificación de doctrina mediante escrito registrado el 28 de julio de 2016, en el que sostiene que la sentencia que impugna contradice el criterio sentado en la pronunciada el 14 de junio de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Principado de Asturias en el recurso 941/2008 (ES:TSJAS:2010:3361), dándose entrambos pronunciamientos las identidades requeridas por el artículo 96.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) [«LJCA»], en la redacción inmediatamente anterior a la dada por la disposición final 3ª de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio (BOE de 22 de julio).

1. Expone que la situación de los demandantes en los dos procesos es la misma: personas físicas transportistas con una antigüedad manifiesta y que con carácter previo a la comprobación tributaria venían desempañando tal actividad como personas físicas con ausencia absoluta de una comunidad de bienes, ya que, de no ser así, habrían contravenido la normativa sobre transportes de mercancías por carretera. En ambos casos los demandantes impugnaron la liquidación emitida por la Administración tributaria basándose en los mismos argumentos: (a) en la prohibición que establece el artículo 42 del Reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres , aprobado por Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre (BOE de 8 de octubre) [«ROTT»], para el otorgamiento de títulos habilitantes del transporte por carretera, de que el mismo sea ejercido por comunidades de bienes y sociedades civiles, y (b) en la constitución de oficio por la Administración de una comunidad de bienes, entendiendo que existe una dirección conjunta y que se comparten medios materiales y humanos entre el demandante y sus hijos. Existe, a su juicio, identidad entre los hechos y las causas de pedir, ejerciéndose pretensiones sustancialmente idénticas, esto es, que se deje sin efecto la constitución de la inexistente comunidad de bienes, así como la revocación de la asignación de oficio de un número de identificación fiscal (NIF) a la actividad de transporte desarrollada, liquidándose el IRPF «de forma individual y no colectiva».

   Constata que, ante situaciones, causas de pedir y pretensiones sustancialmente iguales, ambas resoluciones judiciales resuelven contradictoriamente. La sentencia que aporta como término de contraste estimó el recurso contencioso-administrativo con fundamento en la prohibición de poseer títulos habilitantes para el transporte terrestre por parte de las comunidades de bienes, establecida en el artículo 42 ROTT, siendo por lo tanto imposible que las comunidad de bienes dispongan de NIF a efectos de esa actividad, pues la normativa sectorial les impide desarrollarla. Por el contrario, la sentencia impugnada desestima el recurso acudiendo a los razonamientos expuestos en un precedente de la propia Sala sentenciadora [sentencia de 31 de mayo de 2016 (recurso 1775/2012 ; ES:TSJCV:2016:2437)], también recurrido en casación (recurso de casación para la unificación de doctrina 3290/2016, cuya deliberación para votación y fallo ha sido señalado para el día 23 de enero de 2018) y relativo al padre del recurrente (don Ángel Jesús ), argumentando que, si bien es cierto que la normativa que regula el transporte de mercancías por carretera en materia de autorizaciones establece que los titulares de autorizaciones de transporte deberán ser en todo caso personas físicas, no pudiendo otorgarse de forma conjunta a más de una persona o a comunidades de bienes, ello no es óbice para que, al amparo del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»], se consideren obligados tributarios a las comunidades de bienes. Para la Sala sentenciadora, una cosa es que no puedan otorgarse autorizaciones de transporte a las comunidades de bienes y otra que varios titulares de las mismas, personas físicas, desarrollen la actividad de transporte como si fueran una única empresa, es decir, como una unidad económica fiscalmente relevante. La consideración exclusivamente tributaria proyectada sobre una entidad carente de personalidad jurídica en modo alguno altera o modifica el régimen de habilitación fijado en la normativa de transporte ni en el régimen de los negocios jurídicos realizados a su amparo.

2. Considera que la sentencia que combate incurre en las siguientes infracciones:

   1. ) Del principio de unidad de doctrina, al apartarse de un precedente judicial (la sentencia aportada como término de contraste) sin justificarlo.

   2. ) Del artículo 42 ROTT, que establece unas condiciones que reproduce la Orden FOM/734/2007, de 20 de marzo, por la que se desarrolla el Reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres en materia de autorizaciones de transporte de mercancías por carretera (BOE de 28 de marzo) [«Orden autorizaciones», en lo sucesivo]. Razona que, si la normativa sectorial que regula el transporte de mercancías impide que pueda ser desempeñado por una comunidad de bienes, no cabe atribuirle un NIF. De no seguirse la tesis del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, se creará inseguridad en el ámbito tributario, pues cualquier familia, o incluso dos personas sin relación afectiva o parental alguna, en la que dos de sus miembros opten por la creación de un negocio individual, se verán abocados a no saber nunca cómo pagar sus impuestos, ya que si lo hacen de forma individual, pese a que así lo establece la normativa relativa al transporte y lo determina la tributaria, quedarán sometidos a la discrecionalidad de la comprobación de la Administración. «Es decir que cuando se solicite la correspondiente autorización administrativa para poder conducir un vehículo pesado para el transporte, nos expondríamos al absurdo de obtener la misma de forma particular pero pagar los impuestos de manera colectiva y además a emitir facturas de un servicio que realmente su titular no presta pues no ha realizado la compra del vehículo ni posee la licencia administrativa a su nombre». Añade lo absurdo de que «la propia Administración cree de facto una comunidad de bienes transgrediendo una ley del transporte que lo prohíbe y encima otorgue el porcentaje de participación en la Comunidad de bienes creada de oficio, de forma totalmente arbitraria, sin argumentar en ningún caso la arbitrariedad de esos porcentajes aun cuando uno de los comuneros que la Administración incluye, a la hora de su constitución de oficio, ni siquiera tenía el título habilitante, todo ello, cree esta parte que podría provocar un conflicto incluso de orden constitucional ya que el artículo 31 de nuestra carta magna establece el principio de legalidad de nuestra normativa tributaria».

3. Solicita el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare la improcedencia y anule las liquidaciones realizadas por la Administración basadas en la constitución de una comunidad de bienes, estimando su pretensión de que la tributación se realice de forma individual, cumpliendo lo establecido en el artículo 42 ROTT.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 30 de septiembre de 2016, en el que interesó su desestimación.

1. Subraya que la sentencia impugnada confirma la legalidad de la liquidación girada por el IRPF porque, al reunirse varios familiares para realizar la actividad de transporte por carretera, que debe ser desarrollada por personas físicas titulares de autorizaciones administrativas, se está ante una comunidad de bienes que debe tributar como tal sujeto pasivo ( artículo 35.4 LGT ), según obtuvo la Inspección de numerosos indicios, estimando que se daba un supuesto de simulación relativa. En realidad, al realizar esta apreciación, la Sala de instancia valora la prueba propuesta y practicada en el proceso. Aunque en la actividad de transporte realizada por el conjunto de familiares -padres e hijos-, cada uno como persona física, aporta una autorización individual, en realidad se lleva a cabo una gestión económica o empresarial de la que es titular la comunidad de bienes, practicándose consecuentemente una liquidación por el IRPF a los comuneros como la aquí impugnada.

2. La sentencia de contraste recoge un supuesto distinto en el que, según la Sala que la dictó, «no existen datos para afirmar, como hace la Administración tributaria, que la actividad de transporte se hace de forma conjunta bajo una misma dirección y compartiendo ambos los mismos medios humanos y materiales» (FJ 2º). Por lo tanto, hay una apreciación de la prueba determinada que hace que el tribunal llegue a un resultado táctico diferente.

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 18 de noviembre de 2016, fijándose al efecto el día 12 de septiembre de 2017, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

PRIMERO .- El recurrente en casación, don Patricio , como su padre y sus tres hermanas, es titular de una autorización para el transporte de mercancías por carretera. Durante los ejercicios 2005 y 2006 se dedicó, al igual que su padre y sus hermanas, a esa actividad, declarando unos rendimientos que le permitían tributar por el IRPF mediante el régimen de estimación objetiva, dando como resultado unas cuotas diferenciales de -23,79 euros (2005) y de -492,46 euros (2006).

La Administración tributaria consideró, sin embargo, que todos ellos actuaban de consuno, poniendo en común trabajo para obtener ganancias y uniendo intereses y riesgos en el marco de una única actividad económica (conclusión que el recurrente no discute en casación, lo hizo en la instancia, en la que negó la existencia de simulación). Teniendo en cuenta esa realidad, la Administración procedió a dar de alta de oficio a la comunidad de bienes " Ángel Jesús e hijos", con NIF NUM000 , con la consecuencia de computar de forma conjunta las magnitudes de esa actividad económica, no pudiendo por tanto tributar por el régimen de estimación objetiva de la base imponible del IRPF, debiendo hacerlo por el de estimación directa (en régimen de atribución de rentas), con el resultado que consta en las liquidaciones que la sentencia impugnada ha confirmado.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia concluye que, ante esa realidad, resulta ajustada a Derecho la actuación de la Inspección otorgando de oficio un NIF a la entidad ex artículo 35.4 LGT de la que forman parte el recurrente, su padre y sus tres hermanas, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 115 y 141 LGT (FJ 6º).

La sentencia objeto de este recurso de casación, reproduciendo los razonamientos contenidos en la de 31 de mayo de 2016 (recurso 1775/2012 ), ya citada y referida al padre del aquí recurrente, reitera la corrección de la decisión administrativa impugnada, tanto en el aspecto de atribuir un NIF a la comunidad de bienes que, en relación con la actividad de transporte de mercancías por carretera, constituían el recurrente, su progenitor y sus hermanas, como en lo que atañe a la liquidación del IRPF, sin que a ello se oponga la normativa de transporte por carretera que prohíbe que las autorizaciones para el ejercicio de esa actividad se concedan a comunidades de bienes, debiendo otorgarse a personas físicas o a jurídicas que revistan la forma de sociedad mercantil, sociedad anónima laboral o cooperativa de trabajo asociado. Concluye que «la consideración exclusivamente tributaria proyectada sobre una entidad carente de personalidad jurídica, en modo alguno altera o modifica el régimen de habilitación fijado en la normativa de transporte ni el régimen de los negocios jurídicos celebrados a su amparo» (FJ 4º).

SEGUNDO .- Don Patricio se alza en casación denunciando que la sentencia que combate infringe el artículo 42 ROTT y la «Orden autorizaciones», contradiciendo la doctrina contenida en la ya citada sentencia de 14 de junio de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Principado de Asturias en el recurso 941/2008 .

Este pronunciamiento jurisdiccional se limita a examinar la conformidad a Derecho del acuerdo de la dependencia de gestión tributaria por el que se atribuía a los recurrentes un NIF de una comunidad de bienes dada de alta de oficio, mientras que en la sentencia recurrida se analiza el ajuste al ordenamiento jurídico de las liquidaciones tributarias giradas tras ese alta de oficio de la comunidad de bienes y la atribución de un NIF, contemplando una realidad semejante a la enjuiciada en la sentencia de contraste (un matrimonio, ambos titulares de autorizaciones para el transporte de mercancías por carretera, que, según la Administración, se dedica conjuntamente a dicha actividad, compartiendo medios humanos y materiales). La Sala asturiana afirma que no existen datos que permitan tal conclusión (FJ 2º) y fija a continuación como doctrina que, exigido por la normativa reguladora del transporte por carretera que el titular de la autorización no sea una comunidad de bienes, no puede atribuírsele un NIF: «la Administración tributaria podrá imputar los ingresos derivados de la actividad de transporte, en función de su procedencia, a aquel del que se deriven o procedan, incluso a la propia comunidad, más en ningún caso podrá asignar un número de identificación fiscal por desarrollar la actividad de transporte que debe figurar en las facturas con sus relaciones con terceros y la Hacienda Pública a quienes las como las comunidades de bienes la normativa que regula el transporte por carretera impide que se les conceda autorización para ello» (FJ 3º). Esta doctrina es su razón de decidir.

Si se analiza el contenido de la sentencia recurrida, en particular su segundo fundamento jurídico, se comprueba que entrambos pronunciamiento no se dan las identidades que reclama el artículo 96.1 LJCA para la viabilidad de un recurso de casación para la unificación de doctrina, como se infiere de las siguientes consideraciones:

1. ) De entrada, en el caso resuelto por la sentencia impugnada los actos administrativos originarios recurridos son las liquidaciones del IRPF correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006, mientras que en la sentencia de contraste se ataca la asignación de un NIF como comunidad de bienes a los cónyuges allí recurrentes, sin que mediara liquidación tributaria alguna. Es verdad que en el caso ahora enjuiciado también se asignó un NIF, pero esa diferencia entre uno y otro supuesto impide hablar de litigantes en "idéntica situación", que es la exigencia que incorpora el citado artículo 96.1 LJCA .

2. ) Más decisivo que lo anterior es que, en realidad, ambos pronunciamientos jurisdiccionales no establecen doctrinas distintas. La sentencia de contraste afirma en efecto que, a la vista de la regulación sectorial sobre el transporte, no cabe atribuir en situaciones como la litigiosa un NIF a una inexistente comunidad de bienes, pero autoriza a que se atribuya a quienes actúan de consuno los resultados de la actividad económica: «la Administración tributaria podrá imputar los ingresos derivados de la actividad de transporte, en función de su procedencia, a aquel del que se derive o procedan, incluso a la propia comunidad» (FJ 3º). Tal es precisamente lo que permite la sentencia recurrida cuando razona que «una cosa es que las autorizaciones administrativas que habilitan a su titular para la realización de transportes de mercancías, siempre referidas a un vehículo concreto, sólo puedan expedirse a favor de personas físicas o jurídicas, y no a favor de comunidades de bienes, y otra que varios titulares -personas físicas- desarrollen la actividad de transporte como si fueran una única empresa, es decir, como una entidad económica fiscalmente relevante [...], todo ello a los efectos del cómputo conjunto del rendimiento neto total de la actividad económica desarrollada» (FJ 2º).

Como se ve, ambos pronunciamientos autorizan a asignar a la comunidad los resultados de la actividad económica realizada conjuntamente.

TERCERO .- Se ha de recordar que el recurso de casación para la unificación de doctrina tiene talante excepcional y carácter subsidiario respecto de la casación ordinaria [véanse las sentencias de 24 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 2725/94 , FJ 2º; ES:TS:1999:3587), 26 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 4379/94 , FJ 2º; ES:TS:1999:3657), 26 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina 6329/93 FJ 2º; ES:TS:1999:5434 ), 1 de abril de 2008 (casación para la unificación de doctrina 200/07 , FJ 1º; ES:TS:2008:1057), 15 de febrero de 2010 (casación para la unificación de doctrina 496/04 , FJ 1º; ES:TS:2010:559), 20 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina 178/10 , FJ 2º; ES:TS:2012:1863), 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 461/13 , FJ 2º; ES:TS:2014:1717), 14 de julio de 2014 (casación para la unificación de doctrina 395/13 , FJ 2º; ES:TS:2014:2969), 16 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 2644/13, FJ 1º; ES:TS:2015:1111 ) y 13 de julio de 2015 (casación para la unificación de doctrina 3648/13, FJ 1º; ES:TS :2015:3368), entre otras muchas].

Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los treinta mil euros ( artículo 96.3 LJCA ), contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales ( artículo 96.1 LJCA ). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada ( artículo 97.1 LJCA ), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. A tal fin, resulta imprescindible acompañar certificación de la sentencia o sentencias alegadas con mención de su firmeza o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haber solicitado aquélla ( artículo 97.2 LJCA ).

Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido (situación que, como se ha visto, no ocurre en el presente caso), puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho. Cuando no se da la contradicción doctrinal, no hay nada que unificar.

En suma, procede declarar que no ha lugar a este recurso de casación para la unificación de doctrina.

CUARTO .- En aplicación del artículo 139.2 LJCA , las costas han de imponerse al recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3 del mismo precepto, con un límite de dos mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones analizadas.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido No ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina 3026/2016, interpuesto por don Patricio , representado por la procuradora doña María José Sanz Benlloch, contra la sentencia dictada el 10 de junio de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso 1777/2012 , imponiendo las costas al mencionado recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

4. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Jesus Cudero Blas PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.