STS 1310/2017, 18 de Julio de 2017

La entidad mercantil FLOWER PARK MADRID S.L. interpuso recurso contencioso- administrativo representada por el procurador Don VICENTE RUIGÓMEZ MURIEDAS contra la resolución de 30/01/2014 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada, desestima la reclamación económico administrativa deducida contra la liquidación provisional de 29/11/2010 derivada del acta de disconformidad, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, por importe de 82.522,39 euros y desestima la reclamación económico administrativa, deducida contra acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por importe de 36.654,75 euros.

La sentencia recurrida en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad FLOWER PARK MADRID, S.L ., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de enero de 2014, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al ejercicio 2007 del Impuesto sobre Sociedades, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida en cuanto confirma la citada liquidación y anulándola en el particular relativo al acuerdo sancionador, dejando sin efecto la sanción impuesta, sin imposición de costas

.

Por el Procurador Don Vicente Ruigómez Muriedas, en representación de la entidad FLOWER PARK MADRID, S.L se interpuso recurso para unificación de doctrina contra la anterior sentencia en el que se termino suplicando:

(... )se dicte Sentencia casando la recurrida por infracción del ordenamiento jurídico, se declare expresamente como doctrina correcta la mantenida por las sentencias firmes, de fechas, 6 de febrero de 2013 y 5 de noviembre de 2014, ambas dictadas por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ; as! como la establecida en la sentencia firme, de fecha 7 de marzo de 2013, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ; y en la sentencia firme de fecha 3 de marzo de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional . En consecuencia, se acepten en su integridad las pretensiones del recurrente solicitadas en el escrito de demanda presentado en su día ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, y que no han resultado estimadas por la Sentencia impugnada, y que se concretan en la anulación, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, del Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, de fecha 29 de noviembre de 2010, por el que se practica una liquidación del Impuesto sobre sociedades del año 2007 . Por ultimo, se impongan las costas del presente recurso a la Administración demandada

.

El Abogado del Estado se opuso a la estimación del presente recurso y solicitó se dicte sentencia declarando su desestimación, con imposición de las costas al recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 11 de julio de 2017, en que tuvo lugar.

Naturaleza extraordinaria del recurso de casación.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, es un recurso extraordinario, que tiene que basarse en motivos tasados por la Ley. Así la L.J.C.A en el art. 96.1 que regula este tipo de recurso, señala: " Podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias dictadas...cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ."

Esa motivación ha de acreditar la contradicción entre la sentencia recurrida y la que le sirva de contraste, teniendo en cuenta la identidad de hechos, fundamentos de derecho, pretensiones iguales y pronunciamientos distintos, lo que no se ha cumplido por la parte recurrente.

Este se limita en su recurso de casación para la unificación de doctrina, a reproducir la misma fundamentación que ha venido sosteniendo a lo largo de todo el recurso contencioso- administrativo, rechazada por la Sala, lo que no cumple los requisitos citados que exige el Art. 96.1 de la L.J.C.A para este tipo de recursos.

No se ha llevado a cabo un contraste claro y preciso entre la sentencia recurrida y la de referencia, comparándolas y analizando si concurren las identidades subjetiva, objetiva y causal determinante del juicio de contradicción, para ver si se dan esas identidades y se llegan a pronunciamientos contradictorios.

Finalmente ha de subrayarse que en este recurso de casación para la Unificación de Doctrina no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. Es un recurso en el que se parte de los hechos que, como probados, ha fijado la sentencia impugnada ( sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2005, dictada en el recurso de casación para la Unificación de Doctrina 246/2004 ). En este mismo sentido la sentencia de 6 de abril de 2016, recurso 3793/2016 sostiene que :

Pero no es la indicada hasta ahora la única causa de reducción del ámbito en el que puede actual esta Sala a la hora de dar una respuesta de fondo a la pretensión de quien formula un recurso de casación para la unificación de doctrina, pues también existe la que hace referencia a la exclusión de los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina se hace mas patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (asi, últimamente en sentencias de 20 de enero de 2011 , 22 de febrero de 2011 , 13 de julio de 2011 , 15 de julio de 2011 , y 18 de enero de 2012 ).

Fundamento de la sentencia recurrida.

Sostiene en su fundamento quinto lo siguiente:

" Delimitados los argumentos y pretensiones de las partes, la cuestión debatida se centra en determinar si en el ejercicio 2007 la entidad Flower Park Madrid, S.L. formaba un grupo de sociedades con las entidades Inocio S.L., Laconda S.A., VH Anvera S.L. y Flower Café Espectáculo S.L. y por tanto, si tenía que determinar el importe neto de la cifra de negocios sumando el de las cinco sociedades en el periodo impositivo inmediato anterior a efectos de aplicar o no el régimen de tributación de las empresas de reducida dimensión.

Esta cuestión ha sido ya tratada y resuelta en la reciente sentencia de la Sección número 468 de 26/04/2016, dictada por Don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, recaida en el recurso 408/2014 , en relación a la sociedad, Inocio, S.L., una de las sociedades que en 2007 integraban el mismo grupo de empresas.

Transcribimos a continuación dicha sentencia por ser de plena aplicación:

"...Hay que partir del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en sus arts. 108 y siguientes regulan los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. En concreto, el citado art. 108, en su redacción vigente en el ejercicio 2007, dispone:

"1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros.

2. (...)

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

   A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre."

   Por su parte, el art. 42 del Código de Comercio , redactado por el art. 106.2 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , vigente en el ejercicio 2007, establece:

   "1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidado en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación.

   Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:

   1. Posea la mayoría de los derechos de voto.

   2. Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

   3. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

   4. Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

   A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. (...)".

   Pues bien, la parte actora alega que el art. 108.3 del RDL 4/2004 se remite únicamente al apartado 1 del art. 42 del Código de Comercio , que contempla unas concretas situaciones que definen la existencia de "unidad de decisión", ninguna de las cuales concurre en este caso, rechazando la aplicación del apartado 2 del mismo art. 42 por estar excluido de la remisión que contiene el citado RDL.

   Sin embargo, la Sala no comparte la tesis de la entidad recurrente por no resultar del tenor literal del aludido art.108.3, pues su primer párrafo se remite al art. 42 del Código de Comercio , sin exclusión, para determinar la existencia de un "grupo de sociedades" a los efectos de cuantificar el importe neto de la cifra de negocios por referencia al conjunto de las entidades pertenecientes a dicho grupo, declarando seguidamente que ese mismo criterio se aplicará cuando una persona física por sí sola o con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco se encuentren en relación con otras entidades de las que sean socios en alguno de los "casos" a los que se refiere el citado art. 42, concretando esos "casos" el párrafo segundo del art. 108.3 del RDL 4/2004 al establecer que son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I del Real Decreto 1815/1991, que aprobó las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.

   Por tanto, la remisión al Real Decreto 1815/1991 se realiza en el ámbito de las entidades en las que los socios personas físicas están unidos por vínculos de parentesco, pero no se refiere a los supuestos que determinan la existencia de un "grupo de sociedades", en cuyo caso es plena la remisión al art. 42 del Código de Comercio , precepto que afirma la existencia de grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión, estableciendo a tal fin dos presunciones, una en el apartado 1 y otra en el apartado 2, de modo que el supuesto es único - unidad de decisión- y este segundo apartado no lo amplía sino que se limita a especificar una situación en la que la norma presume la concurrencia de tal unidad (cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única). Por ello, estando ante un solo supuesto, tampoco desde esta perspectiva se puede excluir la aplicación del apartado 2 del art. 42 del Código de Comercio .

   De lo expuesto se infiere que lo decisivo para determinar la existencia de un grupo de sociedades a los efectos que nos ocupan es que en las sociedades exista unidad de decisión, que concurre cuando se da alguna de las situaciones contempladas en el apartado 1 del reiterado art. 42 CC o cuando las sociedades se hallen bajo dirección única (apartado 2). Y en este sentido, las sentencias de esta Sección de 4 y 11 de noviembre de 2015 , dictadas en los recursos números 897/2013 y 724/2013 , han declarado que "la unidad de dirección implica una unidad de política empresarial para todas las entidades integradas en el grupo, aunque puedan cada una de las entidades agrupadas, en el marco de la libertad de gestión que cada sociedad posea, tener independencia a la hora de adoptar determinadas decisiones. La formación de la política común del grupo puede realizarse de una manera centralizada desde la sociedad dominante o estar abierta a una la cooperación entre todos los integrantes del grupo o a una cierta competencia en la ejecución de las líneas generales de la dirección única. El control no tiene por qué ser efectivo sino que puede ser potencial, y no tiene porqué ser directo pudiendo ser indirecto".

   Así las cosas, la Sala considera probado que la sociedad actora y las otras cuatro sociedades antes reseñadas se hallan bajo la dirección única de D. Casiano y D. Ezequiel , que son propietarios casi al 50% de cada una de ellas, bien de forma directa o a través de otras sociedades, en los términos que han quedado expuestos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia. Esa dirección única, que constituye unidad de decisión, se lleva a cabo mediante la toma de decisiones de forma conjunta y concertada, por cuanto, como destaca la Administración, al no superar ninguno de ellos el porcentaje de participación del 50% en ninguna de las cinco sociedades, los dos tienen que actuar en concierto de forma sistemática para adoptar decisiones, pues de lo contrario se bloquearía el funcionamiento de dichas sociedades. Además, el hecho de que no coincidan los administradores en las cinco sociedades no excluye la unidad de dirección, puesto que la participación que ostentan en ellas los Sres. Casiano y Ezequiel les permite designar de manera coordinada a los miembros de los órganos de administración, no habiendo probado lo contrario la entidad demandante.

   En este punto, la parte actora aduce que al no tener ninguna de las dos personas antes reseñadas una participación superior al 50% en cada una de las sociedades, "las decisiones dependen de un tercero, por muy minoritaria que sea su participación". No obstante, esta tesis no puede ser aceptada por la Sala porque pugna con la concertación antes señalada, no habiendo aportado tampoco en este caso la entidad actora prueba alguna que acredite que los Sres. Casiano y Ezequiel , o los administradores nombrados por ellos, hayan votado en distinto sentido a la hora de adoptar alguna decisión, por lo que en modo alguno se ha demostrado que las decisiones dependan del voto del tercero "muy minoritario".

   Plantea también el recurrente que la unidad de decisión se define en el art. 42 del Código de Comercio desde la perspectiva de la existencia de una sociedad dominante y una sociedad dominada, a pesar de lo cual la Agencia Tributaria no identifica en este caso cuál es la sociedad dominante y cuáles las dominadas. Sin embargo, aunque es cierto que los apartados 1 y 2 del mencionado precepto legal aluden a la existencia de sociedades dominante y dominada, también lo es que en el párrafo primero del apartado 1 se afirma que en los casos en que no se pueda identificar una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo, de forma que no afecta a la legalidad de la liquidación el hecho de que la Inspección no haya determinado de forma explícita cuál es la sociedad dominante, que es la que cumple el requisito legal antes indicado.

   Por otro lado, la existencia de grupo de sociedades a los efectos previstos en el art. 108.3 del RDL 4/2004 no está condicionada a la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, pues conforme a los argumentos antes expuestos el grupo de sociedades al que resulta aplicable esa norma es el que constituye una unidad de decisión, concepto que no coincide necesariamente con el grupo al que la normativa mercantil obliga a formular los estados contables consolidados.

   Por último, aunque es cierto, como afirma la actora, que el art. 4 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores , no es aplicable al presente caso, su cita en la liquidación recurrida no tiene otra finalidad que ratificar la tesis que mantiene la Inspección al expresar que esa norma está redactada en el mismo sentido que el art. 42 del Código de Comercio , precepto legal que ha sido bien aplicado.

   En consecuencia, concurren los requisitos exigidos en el art. 108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 para declarar la existencia de un grupo de sociedades en el sentido del art. 42 del Código de Comercio , por lo que el importe neto de la cifra de negocios tiene que determinarse sumando el de las cinco sociedades que integran dicho grupo, importe que supera los ocho millones de euros establecidos en el art. 108.1 del citado RDL 4/2004 como límite para aplicar los beneficios fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión, de manera que la base imponible de la entidad actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, debe tributar aplicando el tipo de gravamen general del 32Ž5% y no el del 25%, siendo procedente por ello la confirmación de la liquidación impugnada».

Análisis de las sentencias de contraste.-

Como sostiene la recurrida, la cuestión controvertida es si el concepto de grupo de empresas contemplado en el Art. 108.3 TRLIS queda no restringido a los supuestos en que exista una sociedad dominante que sea titular de las acciones de otras sociedades dominadas, es decir, es o no necesario que una sociedad participe en otra sociedad, excluyéndose otros supuestos de unidad de decisión.

No puede admitirse que exista identidad entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste por las razones que expone la parte recurrida, en relación con cada una de ellas:

- Sentencia TSJ de Madrid de 7 de marzo de 2013, rec. 1062/2010 : en esta sentencia no se plantea si existe un grupo a efectos del Art. 108 TRLIS Y la "ratio decidendi" se refiere a que no es exigible, para determinar las relaciones de dominio o control que deben existir entre las sociedades, la formulación de cuentas anuales consolidadas.

- Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de marzo de 2016, rec. 14/2014 . En esta sentencia tampoco se cuestiona la existencia de un grupo de sociedades; el debate versa exclusivamente sobre el calculo de la cifra de negocios de las sociedades integradas en el grupo y si se aplican los criterios de eliminación establecidos en las normas sobre consolidación.

- Sentencia TSJ Galicia de 6 de febrero de 2013, rec. 15509/2011 : la cuestión examinada en esta sentencia es la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas. Y como la parte recurrida admite, aunque existe una cierta conexión con la cuestión tratada por la sentencia recurrida, los preceptos invocados en una y otra son distintos. La redacción del Art. 108 TRLIS es distinta de la redacción del Art. 82 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales .

En cuanto a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 5 de noviembre de 2014, rec. 15576/2013 , en la que se examina un supuesto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2007 y se alega la infracción del Art. 180 TRLI, la Administración se basaba en la consideración de que la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada fueran miembros del órgano de administración de la sociedad dominante y esa circunstancia no se aprecia por el TSJ de Galicia. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la sentencia TSJ Galicia de 5-11-2014 se limita a reproducir los argumentos contenidos en la de 6 de febrero de 2013 que se refería, al IAE.

Inexistencia de infracción legal en la sentencia recurrida.

El art. 97.1 de la L.J.C.A . al hablar del escrito de interposición de este recurso de casación para unificación de doctrina, dice: "... mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstancia de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida ."

Como sostiene el Abogado del Estado, la sentencia del T.S.J. de Madrid de 28 de abril de 2006 no incurre en ilegalidad alguna, sino que interpreta y aplica el art. 108.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades , aprobada por R.D. Legislativo 4/2004, en relación con el art. 42 del Código de Comercio , ajustándose a la legalidad.

Consideramos con la recurrida que la interpretación del Art. 108.3 TRLIS que efectúa la sentencia recurrida se considera ajustada a derecho, y también ha sido acogida por otros Tribunales Superiores de Justicia, en lo que se refiere a la aplicación del concepto de unidad de decisión, tal como resulta de articulo 42 del Código de Comercio , tomando en consideración sus dos primeros apartados. Es el caso de la sentencia del TSJ de Andalucía, Sevilla, de 9 de enero de 2014 (rec. 419/2012 ), en un supuesto en que diversas sociedades tenían un único consejero delegado, y de la sentencia del TSJ de Extremadura de 16 de septiembre de 2014 (rec. 476/2013 ), para un supuesto de identidad de administradores. Esta última sentencia acude directamente al Art. 42 del Código de Comercio y, tras reproducir su apartado segundo, destaca que no se "exige que una empresa sea socia de otra para ser considerada grupo de empresas sino que la unidad de decisión para apreciar el grupo de empresas viene dada en este segundo supuesto cuando varias sociedades se encuentran bajo la misma dirección. "

EI Art. 108.3 TRLIS, en la redacción aplicable, establecía que:

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del articulo 42 del Código de Comercio , el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física par si sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas par vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socias en alguno de los casos a que se refiere el articulo 42 del Código de Comercio .

A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá que los casos del articulo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección I. del capitulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas par el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

EI apartado 3 del Art. 108 TRLIS se refiere en el primer inciso al grupo de sociedades en el sentido del Art. 42 CCom y este ultimo precepto, en la redacción aplicable transcrita en la sentencia, define los grupos de sociedades en torno al concepto de unidad de decisión.

EI resto del precepto, en una interpretación literal, se referiría a las sociedades controladas por una persona física o por ella conjuntamente con otras unidas por parentesco, pero no excluiría la aplicación, del concepto de grupo "en el sentido" (no en los casos) del Art. 42 CCom , para todos los demás supuestos.

En consecuencia no ha lugar al recurso.

Condena en costas.

La desestimación del presente recurso conlleva la imposición de las costas procesales a la recurrente hasta la suma máxima de 2000 euros, a tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .