STS 1058/2017, 15 de Junio de 2017

La sentencia impugnada en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

Estimar el presente recurso contencioso administrativo interpuesto Por Doña Susana Rodríguez Pérez del Bayo, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de Don Luis Angel , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 17 de julio de 2013. Concepto: Impuesto de Sucesiones y Sanción, que se anula por no ser ajustada a derecho. Sin hacer especial pronunciamiento sobre costas

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Contra la referida sentencia, por la representación del Principado de Asturias se preparó recurso de casación y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso suplicando dicte Sentencia por la que, estimando el mismo y revocando la recurrida, se case la misma y declare ajustada a Derecho la resolución anulada por la sentencia que se impugna.

Contra la referida sentencia, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso suplicando se case la sentencia recurrida y se dicte otra que desestime el recurso contencioso-administrativo.

Conferido traslado se formalizó la oposición por Don Luis Angel , representado por el Procurador Don Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, por escrito en que solicitó se dicte sentencia desestimando el mismo, con imposición de costas a la parte contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 6 de junio de 2017, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Objeto del recurso contencioso-administrativo.

La sentencia recurrida en su fundamento jurídico primero sostiene lo siguiente:

El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 17 de julio de 2013. Concepto: Impuesto de Sucesiones y Sanción, que estima parcialmente, confirmando la liquidación y anulando la sanción, el recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias de abril de 2010, relativa a los acuerdos de liquidación y sanción por infracción tributaria grave del Jefe del Área de Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por el Impuesto de Sucesiones por importes de 2.075.578,21 y 1.223.985,86 E.

Fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida.

La sentencia objeto del presente recurso en su fundamento jurídico segundo sostiene lo siguiente:

(...)procede abordar el efecto preclusivo que señala la parte recurrente respecto de la comprobación de los valores declarados realizada por los órganos de gestión y la procedencia de la aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones por adquisición de participaciones en la liquidación provisional practicada el 29 de septiembre de 2006, lo que impide a los órganos de inspección volver sobre los elementos del hecho imponible y sus circunstancias, ya que ello pugna con las garantías exigibles para el administrado y el principio de seguridad jurídica como tiene declarado la STS de 22 de septiembre de 2014 .

A la aplicación de la citada doctrina se opone el Sr. Abogado del Estado porque se refiere a un supuesto de aplicación de beneficios fiscales, y a que la liquidación girada por la Inspección se derivo no solamente de regularizar la aplicación indebida de la bonificación del 50%, sino también de la regularización de los valores declarados por el sujeto pasivo respecto de las participaciones sociales y el patrimonio preexistente; y en segundo lugar, porque la actuación inspectora no se baso exclusivamente en los hechos y circunstancias tenidos en cuenta por el órgano gestor.

Para resolver esta problemática hay que tener en cuenta los antecedentes de hecho mas destacados que recoge la resolución recurrida: los obligados tributarios presentan solicitud de práctica de liquidación por Impuesto sobre Sucesiones mediante procedimiento iniciado por declaración, girándose liquidación provisional por los órganos de gestión con una cuota tributaria de 9.158,09 E, que se ingresa el 3 de octubre de 2006, admitiendo la Administración los valores declarados por el interesado y estimando su alegación sobre la aplicación de la reducción basada en la relación del consanguinidad con el causante. En la resolución recurrida se justifica la actuación de los órganos de inspección y la facultad de dictar una segunda liquidación en el carácter provisional de la primera y que no consta que la Administración haya realizado una comprobación efectiva de los elementos que integran los bienes objeto de transmisión hereditaria.

Confrontados estos pareceres, sobre la citada cuestión se había pronunciado esta Sala al resolver el recurso promovido por otra de las herederas de la herencia de don Arcadio . En la sentencia de la Sala de 18 de noviembre de 2012 , Recurso 152712 se decía por que se refiere a la comprobación y modificación de los valores declarados por el obligado tributario, "lo argumentado en la demanda no desvirtúa el contenido de la resolución impugnada, dada la naturaleza del impuesto, inicio del expediente de gestión y pretensiones en la declaración presentada, todo ello con las previsiones que respecto a las liquidaciones provisionales establece el artículo 101 de la LGT , con las consecuencias de la distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas que se recoge en la resolución objeto de recurso, apoyándose la comprobación de valores en las facultades que otorga el artículo 18 de la Ley 29/87, de 18 de diciembre , y 57 de la L.G.T ., con detalle de dicha valoración, por lo que, en definitiva, la comprobación puede hacerse en el procedimiento de inspección, que en el de gestión no hubo, por lo que ninguna infracción formal o material se ha producido".

La doctrina del citado precedente ha sido modificada por esta Sala a la luz de la citada STS en la interpretación que hace del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 y la prohibición que contiene, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal. Jurisprudencia reiterada en otras posteriores tanto del alto tribunal como en esta Sala, salvo que en los procedimientos de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas o especificadas en la resolución anterior aprobando la liquidación provisional, pero si es aplicable cuando no ha cambiado como en el presente caso el concepto tributario en los términos definidos en la referida sentencia del Tribunal Supremo, no siendo admisible por tanto la revisión posterior del acto al socaire que no habían sido comprobados los valores de los bienes y que la reducción aplicada resulta improcedente debido a la naturaleza de la sociedad cuyas participaciones se transmiten en la herencia, y que tampoco se cumple el requisito de ejercicio efectivo de funciones de dirección y cuya remuneración suponga más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal a tenor de lo dispuesto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/87 del Impuesto de Sucesiones , y el artículo 5 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre . Criterio de la Administración y de la resolución recurrida que se apoya: "En la escritura pública de constitución de la sociedad establece con claridad el órgano de Administración, con dos administradores solidarios que son el órgano de dirección de la sociedad, mientras que el contrato de Dª Carina como director-gerente lo es sometiéndose en exclusiva a los criterios e instrucciones que directamente le indiquen los órganos superiores de gobierno y administración de la empresa, lo que no puede identificarse con el ejercicio efectivo de funciones de dirección, pues algunas actuaciones en contratación o intervención en reuniones de la Junta General, y otras actuaciones que se alegan, con pruebas que carecen de la necesaria certeza y exactitud, no lleva, en una apreciación conjunta de lo actuado, a la conclusión de que sea Dª Carina la que lleve de forma efectiva la sociedad, o que incluso tales actuaciones lo sean, dentro de sus competencias de director-gerente, siguiendo las indicaciones de quienes legalmente son los órganos que ejercen las efectivas funciones de dirección".

Sentado cuanto antecede no son admisibles por atentar contra los principios de seguridad jurídica y de igualdad entre las partes en la relación tributaria, las sucesivas regularizaciones con el argumento del carácter provisional de la liquidación practicada por los órganos de gestión y que se trata de procedimientos distintos, cuando las actuaciones realizadas en uno y en el otro cuando se refería a los mismos bienes y conceptos disponiendo de la Administración de idéntica información en ambos casos.

Por lo expuesto procede estimar el recurso y anular resolución recurrida

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Motivo de casación. Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , la supuesta infracción del Artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con la distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas. Artículos 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y 18 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , en relación con la comprobación de valores. Artículos 128 , 129 y 130 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y 133 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en relación con el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración. Artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con el procedimiento de comprobación limitada. Artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , en relación con la reducción por adquisición de participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio .

Asimismo, el Principado de Asturias considera infringida la doctrina jurisprudencial contenida en las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección Segunda, de fechas 28 de noviembre de 2013 (recurso de casación 6329/2011 ), y 22 de septiembre de 2014 (recurso de casación 4336/2012 ).

La recurrida sostiene que concurre causa de inadmisibilidad, prevista en el artículo 93.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, pesa a que no ha sido rechazada por el Tribunal en el trámite establecido en el artículo 93.1 y 2 de dicho texto legal por falta de interés casacional del recurso por haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente idénticos, dada la identidad sustancial entre el recurso de casación sometido a examen y los precedentes de esta Sala, pues el debate jurídico suscitado por la parte recurrente ha sido resuelto cabalmente por al menos, dos sentencias del Tribunal Supremo, en concreto su Sección Segunda, la de 22 de septiembre de 2014, recurso de casación 4336/2012 , y la de 30 de octubre de 2014, recurso de casación 2567/2013 . Sin embargo, no procede declarar la inadmisibilidad del presente recurso, en primer lugar porque ya esta Sala ha analizado su admisión declarándolo admisible, pero es que además, el hecho de que existan sentencias que avalen la tesis de la recurrida en modo alguno hace al recurso carente de interés casacional, como sostiene la recurrente.

Los recurrentes sostienen que no existió procedimiento alguno de "comprobación limitada" en los términos regulados en los artículos 136 y ss. de la LGT , que fuera tramitado por el órgano de gestión antes de girar la liquidación Provisional por ISD y que procediera al procedimiento de la Inspección del que emanó la liquidación definitiva, que tampoco existió procedimiento alguno de comprobación de valores y que el Órgano de gestión se limitó a girar liquidación provisional sobre la base de datos y valores declarados por el contribuyente. Continúan su alegato, con la justificación de que la actuación inspectora ha descubierto nuevos hechos o circunstancias que resultan de actuaciones distintas a las realizadas por los órganos de gestión para aprobar la liquidación provisional.

Sin embargo, como recuerda la recurrida en el presente caso, si existe una comprobación previa del impuesto, realizada, con anterioridad al Acta ahora impugnada, por los Órganos de Gestión del Principado de Asturias, supuesto que coincide con el analizado en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30-10-14 , los cuales y tras las comprobaciones oportunas, y en resolución al recurso de reposición planteado por el sujeto pasivo, dictaron liquidación provisional, con una cuota a ingresar de 9.158,09 e y en la que se hace constar expresamente que se da conformidad a los valores declarados por el contribuyente, y se declara que procede la aplicación de la reducción del 99% por adquisición de negocio según la Ley 15/2002".

En cualquier caso por las recurrentes se esta poniendo en cuestión la conclusión fáctica alcanzada por los jueces de la instancia, cuestionamiento improcedente en la medida en que ataca la fijación de los hechos realizada en la sentencia de forma inadecuada. Se ha de recordar, una vez más, que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , se denuncia, lo que aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o si la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2 º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1 º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4 º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4 º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2 º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1 º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3 º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ 2 º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3 º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10, FJ 2 º) y 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11 , FJ 3º), entre otras muchas].

El Tribunal Supremo en la interpretación del citado Art. 140.1, sostiene que para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de Gestión tanto al practicar la liquidación como al resolver el Recurso de Reposición.

La Sentencia de fecha 22 de septiembre de 2014 , en su fundamento de Derecho Tercero, establece que:

Sentado cuanto antecede no son admisibles por atentar contra los principios de seguridad jurídica de igualdad entre las partes en la relación tributaria, las sucesivas regularizaciones con el argumento del carácter provisional de la liquidación practicada por los órganos de gestión y que se trata de procedimientos distintos, mando las actuaciones realizadas en uno y en el otro cuando se aferra a los mismos bienes y conceptos disponiendo de la Administración de idéntica información en ambos casos."

"La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la LGT , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria, para la realización de una las funciones propias de la misma art. 1171 h). su objeto radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria art. 136.1, mediante el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que se estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados,...

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal,..

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Por su parte la sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 2014 en su fundamento jurídico cuarto sostiene lo siguiente:

No cabe aceptar, como defiende la Administración Autonómica, que la Oficina Gestora, antes de resolver el recurso de reposición en el que se solicitaba la aplicación de las reducciones en la base imponible, correspondientes a la adquisición de participaciones sociales, por la concurrencia de los requisitos establecidos en la ley 19/1991 para consideradas exentas, estuviere imposibilitada para efectuar actuación alguna de comprobación o de investigación, pues en el procedimiento para el reconocimiento por la Administración tributada de beneficios fiscales de carácter rogado, regulado en los artículos 136 y 137 del Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de procedimientos de aplicación de los tributos, se impone la comprobación de los requisitos para la concesión de un beneficio fiscal, que ha de realizarse de acuerdo con los datos y documentos que se exigían en /a normativa reguladora del beneficio fiscal, y los datos que declaren o suministren terceras personas o que pueda obtener la Administración Tributaria mediante requerimiento al propio obligado y a terceros ( art. 136.2), imponiendo el apartado 3 que con carácter previo a /a notificación de la resolución se deberá notificar al obligado tributado la propuesta de resolución cuando vaya a ser denegatoria para que, en un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, alegue lo que corresponda a su derecho.

Por su parte, el art. 137.1, relativo a los efectos del reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado, tras disponer que el reconocimiento de los beneficios fiscales surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto, momento de su concesión, mida que el reconocimiento de beneficios fiscales será provisional cuando esté condicionado al cumplimiento de condiciones futuras o a la concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente.

Nada, por tanto impedía al órgano gestor realizar la oportuna comprobación. y prueba de hecho es que la resolución de la reposición justificaba la estimación en base a los argumentos expuestos en el recurso, admitiendo la propia Inspección: " que el órgano gestor se limitó a aplicar la reducción expresamente solicitada por los herederos del causante- cónyuge y descendientes directos, y a la que éstos decían tener derecho, sin realizar ningún tipo de comprobación. más que la derivada precisamente de dicho parentesco (puesto que la reducción sólo está prevista para los cónyuges. descendientes y adoptados de una persona fallecida o cuando no existan éstos para los descendientes adoptantes y colaterales hasta el tercer grado); por lo que no era automática la concesión del beneficio, sin comprobación alguna como se sostiene.

Con independencia de lo anterior, y dado que los herederos se acogieron al procedimiento iniciado mediante declaración, hay que recordar que el art. 133.1 del referido Reglamento, confiere al órgano competente de la Administración tributada realizar las actuaciones necesarias para practicar la liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 129.2 de la ley 98/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, esto es, podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración, o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de las mismas y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores, precisando, a continuación, que asimismo la Administración tributaria podrá hacer requerimientos a terceros, y que atando la Administración tributaria vaya a tener en cuenta datos distintos a los declarados por el obligado tributario, deberá notificar previamente la propuesta de liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 129.3 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , para concluir el párrafo 3 estableciendo " que la liquidación que se dicte tendrá carácter provisional . La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación e investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución".

Esta misma sentencia en el fundamento jurídico quinto sostiene que:

" Siendo todo ello así, la conclusión a que se llega es que ha de estimarse como correcta, como se postula por el recurrente, la interpretación que realiza la sentencia de contraste, declarando ajustada a derecho la imposibilidad de que pueda modificarse la liquidación provisional revisada por un recurso de reposición vía inspección y a través de una liquidación definitiva que trata sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, a salvo se intente dicha modificación por un procedimiento especial de revisión.

En la línea que mantenemos resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba /a imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:

" Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.0], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (arando 136.1), mediante (I)e examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; del examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos: y(III) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ir) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; 059 la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (articulo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización orara las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véase los artículos 141.h) y 148, con la excepción apresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada.

Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria»y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo ad, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (articulo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercidos 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de ,gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el articulo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 (LA LEY 1914/ 2003)ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó calmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 ( (casación 5631/08 , FJ 3 9 yo de diciembre de 2012) (casación 1915/11 , FJ 39]. Esta ratio deciden está también presento en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329111, FJ 3), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada

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Doctrina que se ha visto recientemente ratificada y confirmada por Sentencias posteriores de fecha 12 de marzo de 2015, n° de recurso 696/2014 , que sostiene (fundamento jurídico tercero) que:

Esta interpretación además concuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria , cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

(...) En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión

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Y también en la sentencia 3 de febrero de 2016, n° de Recurso 4140/2014 , que avala la fundamentación de la sentencia recurrida, y que veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional.

En consecuencia, y por aplicación de la jurisprudencia antes mencionada procede no dar lugar al motivo de casación alegado por las recurrentes y al presente recurso de casación.

Imposición de costas procesales a la recurrente.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de las costas procesales a los recurrentes, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA hasta la suma máxima de 8000 euros a cada uno de ellos, siguiendo la práctica habitual en este tipo de asuntos.