STS 1025/2017, 8 de Junio de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 43/2013, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de noviembre de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Julián caballero Aguado, en nombre y representación de Industria de Productos del Aluminio, S.A., contra la resolución de 29 de noviembre de 2012 del Tribunal Central Económico-Administrativo (RG 2980/2011) la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la entidad recurrente».

Esta sentencia fue notificada al procurador D. Julián Caballero Aguado, en nombre y representación de la entidad Industria de Productos del Aluminio, S.A., el día 18 de noviembre de 2015.

El procurador D. Julián Caballero Aguado, en nombre y representación de la entidad Industria de Productos del Aluminio, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 30 de noviembre de 2015, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 15 de diciembre de 2015, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El procurador D. Julián Caballero Aguado, en nombre y representación de la entidad Industria de Productos del Aluminio, S.A, presentó con fecha 8 de febrero de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 19.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , puesto en relación con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria .

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 19.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , puesto en relación con los pronunciamientos de los Tribunales conforme a los cuales, incluso en supuestos en los que los obligados tributario prefieren la aplicación del criterio de devengo, es correcta la decisión de la Inspección de los Tributos de aplicar el criterio de caja por entender que éstos no han optado expresa y conscientemente por el criterio del devengo.

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 19.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , puesto en relación con la extensísima jurisprudencia que establece que la regularización por la Administración de la situación tributaria de los contribuyentes debe ser completa, lo que implica rectificar aquellos errores de los contribuyentes que benefician a la Administración, e incluso aplicar los beneficios fiscales omitidos a los que éstos tienen derecho.

4. ) El cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción en el expediente sancionador del artículo 103 de la Constitución y del artículo 28.2.d) de la Ley 30/1992 , de 25 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

5. ) El quinto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los principios de garantía de procedimiento y de presunción de inocencia que debe presidir el procedimiento sancionador y que se encuentran reconocidos en los artículos 134 y 137 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

6. ) El sexto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del principio de presunción de inocencia garantizado por el artículo 24.2 de la Constitución , de los artículos 178 y 179 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia conforme a la que la apreciación de la culpabilidad es un elemento imprescindible en el ámbito sancionador, de forma que no puede razonarse la culpabilidad por exclusión, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración.

7. ) El séptimo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del criterio de la jurisprudencia consistente en que los errores materiales al confeccionar las autoliquidaciones no pueden elevarse sin más y de forma meramente automática a la categoría de infracciones tributarias.

8. ) El octavo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del principio de proporcionalidad reconocido en los artículos 131 Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 178 de la Ley General Tributaria en relación con los artículos 191 y 195 de la referida Ley General Tributaria ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que casando la impugnada, resuelva de acuerdo con las pretensiones de esta parte».

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 29 de febrero de 2016, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de las posibles causas de inadmisión del recurso relativas a la carencia de fundamento de los motivos primero a séptimo del recurso.

Y, por Auto de fecha 9 de junio de 2016, la Sala acordó declarar la inadmisión del recurso de casación respecto a los motivos segundo, tercero, cuarto, quinto, sexto y séptimo, y la admisión del recurso respecto a los motivos primero y octavo, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización el Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 26 de julio de 2016, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) Por auto de 9 de junio de 2016 se han inadmitido los motivos segundo, tercero, cuarto, quinto, sexto y séptimo del recurso de casación, admitiéndose únicamente los motivos primero y octavo.

2. ) Así, respecto del primer motivo, la recurrente al interponer el recurso de casación y articular el motivo, ataca la resolución administrativa -la resolución del TEAC-, en vez de atacar e impugnar la sentencia recurrida, no respetando la técnica casacional. Y, quién así actúa, por esta forma de interponer el recurso, ya el mismo es inadmisible, como ha reconocido abundante Jurisprudencia. A juicio de esta representación, los fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida no se desvirtúan, por las alegaciones formuladas de contrario que no sirven para acreditar la realidad de la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia. El recurso de casación no es una segunda instancia jurisdiccional, sino un recurso extraordinario contra sentencia y con un fuerte carácter formal. No puede -como se hace de contrario- reproducirse el juicio de la instancia, pues sobre el mismo hubo el correspondiente debate, se pudo probar y recayó la sentencia, y, es ésta, y no el juicio antecedente de la misma, la que debe ser revisada en casación, siempre que se expresen, en motivos separados, las tasadas razones por las que se entiende que la sentencia infringe el ordenamiento jurídico sustantivo o adjetivo o que se ha dictado en abuso, exceso o defecto en el ejercicio de la jurisdicción o con incompetencia o inadecuación de procedimiento. Pero hecha esta alegación sobre el recurso de casación interpuesto de contrario, cabe insistir en la argumentación de la sentencia para oponerse el motivo. La presentación de la declaración y autoliquidación del impuesto, en la que figuraba la totalidad de la plusvalía obtenida por la operación de venta de la nave industrial, supone ejercitar la opción del devengo en la determinación de la plusvalía, y no el de caja, como resulta de los propios datos declarados y puesto por el contribuyente en el impreso correspondiente. De aquí, la aplicación del artículo 119.3 de la LGT . Y el error de hecho -que es la única excepción para admitir la no veracidad de los datos consignados en la declaración-, no se ha probado por la recurrente, fuera de su mera alegación. El cambio de circunstancias producido desde que se presentó la declaración y autoliquidación del impuesto -producido por una comprobación administrativa- no permite rectificar una opción hecha a la fecha de presentar la declaración tributaria, por así impedirlo el citado artículo 119.3.

3. ) Respecto al octavo motivo, la recurrente al aplicar el criterio de caja y no el devengo, sostiene que la cuota a ingresar por la liquidación del ejercicio 2005, hubiera sido de 462.546,42 euros y no 1.385.882,59 euros, y al aplicar la sanción por el 50% de esta cantidad, resulta un importe que a todas luces, infringe el principio de proporcionalidad de las sanciones. Cabe oponer que, en su razonamiento parte de la premisa que debe aplicarse en la operación el criterio de caja y no el del devengo, y de ahí la cantidad que, según sus cálculos resultaría como cantidad dejada de ingresar, y admitiendo la comisión de la infracción tributaria, el importe de la sanción sería el 50% de esa cantidad por ella calculada. Sin embargo, son dos los errores en los que incurrió la recurrente: uno, pretender que se aplique el criterio de caja, cuando ejercitó el criterio del devengo de la operación a plazo; y, dos, que se dedujo el 100% de la plusvalía, cuando le correspondía únicamente el 20% . Por todo ello, el acuerdo sancionador ha sido consecuente con la liquidación girada, y ha entendido cometida la infracción tributaria del artículo 119.3 de la LGT 58/2003, así como la sentencia al desestimar el recurso jurisdiccional.Por lo que se refiere a la infracción prevista en el artículo 195 de la LGT , consistente en acreditar deducciones en la cuota a practicar en declaraciones futuras, alega la recurrente -igualmente- la infracción del principio de proporcionalidad, añadiendo que los beneficios obtenidos en ejercicios futuros al 2005, no habrían permitido reducir de la base imponible las cantidades pendientes de deducción y que resultaban de su declaración por el Impuesto de Sociedades. Cabe oponer que, a la vista de los datos consignados en la declaración del impuesto y en la comprobación administrativa, el acuerdo sancionador respeta plenamente la legalidad. Los resultados obtenidos con posterioridad al ejercicio 2005, no han sido objeto de comprobación ni de examen en el presente recurso de casación, ni en el precedente recurso contencioso-administrativo, ni en los actos administrativos impugnados, por lo que, no deben tener ninguna relevancia para determinar la legalidad de la sanción y su confirmación por la sentencia recurrida. Por tanto, no hay tampoco infracción del principio de proporcionalidad; suplicando a la Sala «dicte resolución desestimando el recurso, por ser conforme a derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 17 de enero de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 7 de junio de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 3 de noviembre de 2015 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del Tribunal Central Económico-Administrativo de fecha 29 de noviembre de 2012 desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de enero de 2011, que confirmaba el acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2015 y contra el acuerdo sancionador derivado de la misma.

Por auto de este Tribunal de fecha 9 de junio de 2016 se acordó inadmitir los motivos de casación segundo, tercero, cuarto, quinto, sexto y séptimo, por lo que el presente recurso de casación se contrae a los motivos primero y octavo, únicos sobre los que ha de hacerse el examen jurídico propuesto por la parte recurrente.

En lo que ahora interesa ha de dejarse constancia de los hechos tenidos en cuenta por la Sala de instancia, y sobre los que las partes se muestran contestes:

1.- Le entidad CS Industria Productos de Aluminio SA (INPASA) ejercía su actividad de "fabricación de artículos de carpintería metálica" en una nave industrial sita en San Sebastián de los Reyes. En el año 2005 vendió dicho inmueble por 6.988.183 € y declaró un beneficio en el IS de 6.420.638,11 €.

La forma de pago fue la siguiente:

- 3.000.000 € mediante cheque bancario a la firma de la escritura pública de 5 de abril de 2005;

- 1.116.888,00 € mediante pagarés avalados por Caixa Galicia, con vencimiento a un año a la fecha de otorgamiento de la escritura pública;

-el resto, es decir, 2.871.295,00 € quedó pendiente de pago hasta el desalojo de la nave, para lo cual se estableció un plazo máximo de seis meses, mediante la entrega de un pagaré avalado por Caixa Galicia con vencimiento a un año desde la entrega.

2.- Como hemos indicado, en la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2005, la entidad demandante declaró, pese a existir pagos aplazados, un beneficio de 6.420.639,11 €.

Y se dedujo 1.795.637,79 € en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios.

3.- La Inspección consideró que, puesto que la cantidad reinvertida y acreditada en el ejercicio 2005 fue sólo de 2.339.874,89 € (el 31,90 % del valor de transmisión de la nave), la deducción sería de 409.755,20 € (el 20% del 31,90 € de los 6.420.639,11€).

Consecuencia de lo anterior fue el dictado de acuerdo de liquidación por suma de 1.501.024,75 € -1.385.882,59 € de cuota y 115.142,16 € de intereses-.

4.- Posteriormente se impuso sanción por suma de 692.941,30 € -infracción del art 191 LGT - y 557.141,60 € -infracción del art 195 LGT -

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Hace la Sala de instancias las siguientes consideraciones:

a.- El art 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido sobre el Impuesto de Sociedades (TRLIS), regula la denominada "deducción por reinversión de beneficios extraordinarios". En concreto, de dicha norma nos interesa destacar a los efectos de nuestro litigio lo siguiente:

- Que es posible deducirse de "la cuota íntegra el 20% de las rentas obtenidas en las transmisión onerosa" de determinaros elementos patrimoniales, "integradas en la base imponible sometida al tipo general del gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley , a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo" -art 42.5 TRLIS-.

- Que "la reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida".

b.- El recurrente, según dice por "error material" en la aplicación de la norma, se dedujo el importe de las reinversiones efectuadas en el 2005 y sin aplicar el tipo del 20% y, además, incluyó como inversión la compra de una casa en la Calle Braojos de Madrid que no se acredita esté afecta a ninguna actividad económica.

El recurrente no niega tales hechos, que no discute. Por lo tanto, aunque sostiene que existió un "error material" no rechaza que, en efecto, la deducción realizada no fue correcta.

c.- La inspección procedió en consecuencia a regularizar la situación. Para ello, partió del beneficio declarado y obtenido el ejercicio 2005: 6.420.639 €. Como la cantidad invertida de dicho total fue de un 31,90 € aplicando dicho porcentaje se obtiene la cifra de 2.048.776 € -art 42.5 TRLIS-. Y a dicha cifra le aplica el 20% de la deducción, obteniendo la suma de 409.755,20 €.

Como al entidad recurrente se dedujo -en el ejercicio 2005- 1.795.637,79 €, restando a dicha suma la cantidad de 409.755,20 €, se obtiene una deducción indebida de 1.385.882,59 €

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Después de poner de manifiesto el Tribunal a quo la posición de la parte demandante, entra de lleno a resolver la cuestión en litigio:

Ciertamente, el art. 19 del TRLIS dispone que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros - art 19.1 TRLIS- Añadiendo que: "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación. Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas".

Por lo tanto, en un supuesto como el de autos de pagos aplazados, la renta se podría entender obtenida "proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros", salvo que el declarante opte por aplicar el criterio del devengo. Se trata de una opción que corresponde a la entidad declarante.

Todo el esfuerzo argumental del recurrente se centra en sostener que el criterio general es el de caja, no el del devengo -lo que nadie discute-; que cometió un "error" al no aplicar el régimen de caja y que no consta que "expresamente" declarase que optaba por el régimen del devengo.

Pues bien, la STS de 5 de mayo de 2014 (Rec. 5690/2011 ) analiza un supuesto en el que la entidad recurrente, que en su día optó por el criterio del devengo, pretende que, con posterioridad se le permite optar por el criterio de caja, pues afirma que "es un derecho de los contribuyentes acogerse a aquellos beneficios fiscales regulados en las normas tributarias de aplicación y es por ello que una modificación en la situación tributaria......resulta de tal manera que debe dar derecho al sujeto pasivo a ejercer la opción más favorable para cumplimentar sus obligaciones tributarias. Por lo tanto, en este caso, debió ofrecérsele la opción para cambiar el "criterio de devengo" por el "criterio de caja", pues su omisión quiebra los principios generales señalados en el artículo 2 de la Ley 1/1998 ".

En relación con tal argumento el Alto Tribunal sienta una doctrina aplicable al caso de autos y que debemos seguir. En efecto, razona el Tribunal que "en la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Se ha de significar que, presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó. Antes de esta previsión general solo existían normas sectoriales seguidoras del mismo criterio, que debe mantenerse también en los casos en que no se prevea expresamente, al ser la opción una declaración de voluntad efectuada por el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica [véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 4 º), 20 de abril de 2012 (casación 636/08 , FJ 2 º), 7 de junio de 2012 (casación 2059/11 , FJ 5 º), 9 de julio de 2012 (casación 1132/10, FJ 2 º) y 2 de noviembre de 2012 (RJ (casación 2966/09 , FJ 4º), entre otras]. Como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 3º), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados. No puede admitirse, como pretende la recurrente, que a raíz de una comprobación y, esencialmente, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo. Ninguna incidencia puede tener esa mudanza valorativa sobre el criterio de imputación temporal en su momento elegido".

El motivo, por lo tanto, debe ser desestimado, el recurrente, como razona el TEAC, realizó una opción -no hay prueba alguna de que cometiese error- y no es posible que, con ocasión de una inspección en la que se detecta que se dedujo reinversiones indebidamente, pueda alterar la opción efectuada en su día, al resultarle más beneficiosa

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Sobre la otra cuestión en disputa la sentencia impugnada es del siguiente tenor:

En relación con los tipos aplicables la recurrente entiende que:

a.- El tipo del art 191.1 LGT debería aplicarse recalculando la sanción con aplicación del criterio de caja, no del devengo. Habiendo entendido que la infracción es leve al amparo del art 191.2 LGT . En este caso todo el razonamiento de la recurrente se centra en la aplicación del criterio de caja, pero ya hemos razonado en el Fundamento de Derecho Tercero que la aplicación del criterio de caja no es posible.

b.- En relación con el tipo del art 195 LGT razona que se trata de un "simple error", pero ya hemos razonado que tal "error" supone una falta de diligencia y así lo hemos razonado en el Fundamento de Derecho Sexto. Por lo demás, el hecho de que la deducción atendidos los resultados de la empresa en los siguientes ejercicios no haya podido realizarse, no impide que se dé el supuesto de hecho regulado en el tipo, ni que deje de concurrir la conducta reprochada - affectio punitur licet non sequatur effectus-

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Sobre el error en la opción: criterio de caja frente al del devengo.

Formula el primer motivo de casación la parte recurrente al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 19.4 del TRLIS y 119.3 de la LGT . Admite la parte recurrente tanto los hechos tenidos en cuenta por la Sala de instancia, como la corrección en cuanto que en las operaciones a plazo o con precio aplazado el criterio de imputación temporal por defecto es el de caja, excepto que se hubiera optado expresamente por el criterio del devengo. Sin embargo, considera que sufrió un error inducido por la forma en la que se configura el modelo 200, pues se exige además en estas operaciones un ajuste extracontable negativo, lo que no se requiere con el criterio de imputación conforme al devengo. Presta su conformidad con la doctrina recogida en la sentencia de instancia, pero considera que en realidad no existe revocación de la opción en tanto que la misma no fue válidamente ejercitada, por lo que no cabe hablar de irrevocabilidad de la opción, puesto que no existió una conducta activa por su parte, ni optó explícitamente por el criterio del devengo ni ha renunciado conscientemente al criterio de caja, siendo lo lógico pensar que cualquier contribuyente aprovecha todas las ventajas fiscales para reducir su factura fiscal, como es el caso cuando se quería aplicar la deducción por reinversión, careciendo de sentido que se entienda que se opta por una alternativa que supone una carga fiscal que se duplica. En definitiva, estamos ante un error material en la confección de la autoliquidación, que debe corregirse en tanto que se cumplió todos los requisitos sustanciales para aplicar el derecho del criterio del devengo, evitando, en contra de lo que hace la Audiencia Nacional, el rigor formalista que eleva a categoría de condición sustantiva un simple formalismo. Al efecto trae de ejemplo varias sentencias de Tribunales Superiores de Justicia.

Se opone el Sr. Abogado del Estado al motivo de oposición alegando que el planteamiento resulta incorrecto, pues adoleciendo el mismo de la técnica casacional, lo que se limita la parte recurrente es a reproducir los argumentos hechos valer en la instancia y que ya fueron contestados por la Audiencia Nacional. Añade que no existe error alguno, sino que la presentación de la autoliquidación supuso optar por el criterio de caja, y siendo un derecho de los contribuyentes acogerse a los beneficios fiscales, es siempre cumpliendo los requisitos legales, sin que quepa la rectificación cuando la rectificación pretende hacerse valer después de un procedimiento de comprobación.

Como bien dice el Sr. Abogado del Estado no utiliza correctamente la parte recurrente la técnica casacional, al punto que pretende reabrir el debate utilizando los mismos argumentos que ya fueron objeto de atención y respuesta en la instancia. Con todo cabe decir que en modo alguno podemos acoger el presupuesto que sirve de soporte argumental a la parte recurrente para combatir la sentencia de instancia, cual es que estamos ante un error material, cumpliéndose los requisitos sustantivos para optar por el criterio del devengo, en tanto que mal se compadece su conducta con lo que se entiende que es un error material de posible rectificación; efectivamente, la única justificación que ofrece la parte recurrente para intentar adverar el error material que dice cometido es que lo lógico es pensar que los contribuyentes se acojan a los beneficios fiscales que se les ofrece, careciendo de razón alguna que optara por el criterio de caja y no por el del devengo que le resultaba más favorable, lo cual no se sostiene, recordemos que la opción que acoge la parte recurrente, incluir un piso y aplicarse un porcentaje indebido, a todas luces le resultaba mucho más favorable optando por el criterio del devengo que por el de caja, sucedió sin embargo que sometido a las comprobaciones oportunas se descubre lo indebido de la inclusión del piso y de los porcentajes que pretendía aplicar, y es entonces, y sólo entonces, cuando de haber actuado de conformidad a la legalidad aplicable, arts. 19.4 del TRLIS y 119.3 de la LGT , ambos de una claridad incontestable, le hubiera resultado más favorable optar por el criterio de caja. Por tanto, no cabe hablar de error material alguno, lo que se desprende de todo lo actuado es que mediante el ejercicio de la opción adoptando el criterio del devengo se pretendía obtener una ventaja fiscal indebida, y así hubiera sido de no haber reaccionado a tiempo la Inspección.

Pero es que tampoco cabe hablar de error material desde la pura dogmática conceptual; no cabe reconocer un error material cuando la rectificación lleva consigo una alteración sustancial del contenido del acto rectificado, pues, como enseñan los clásicos, en el error material la declaración de voluntad no coincide con el sentido exacto de la voluntad misma que se quiso expresar. En el caso que nos ocupa la tesis más favorable para la parte recurrente es que haya podido sufrir un error en la formación de su voluntad, pero en este caso no puede hablarse de error material, más en el caso concreto que nos ocupa a la vista de los términos del art. 119.3 de la LGT y la jurisprudencia emanada al respecto, recogida por la Sala de instancia, sin que dicho error sea subsanable pues ello conllevaría la revocación de la opción, prohibida legalmente, «Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración»; lo que pretende la parte recurrente es anular la opción elegida y cambiarla por la que más le convenía una vez que actuó la Administración, y con ello alterar sustancialmente su propia actuación .

Sobre la sanción impuesta.

Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA articula la parte recurrente el último motivo de casación, al entender que se ha infringido el principio de proporcionalidad del art. 131 de la Ley 30/1992 y 178 de la LGT , en relación los arts. 191 y 195 de dicho texto. Para la parte recurrente el art. 191 de la LGT requiere que se produzca un perjuicio económico para la Hacienda Pública, siendo evidente que el único perjuicio económico que se ha podido infringir de haberse aplicado correctamente el criterio de caja sería no 1.385.882,59 euros, sino sólo 462.546,42 euros, por lo que la sanción en todo caso debió ascender a 231.273,21 euros. En todo caso el perjuicio económico por la diferencia entre las cifras referidas lo sufrió no la Hacienda Pública, sino el propio recurrente por la negativa a la rectificación del error padecido. También padece el art. 195, pues se trató de un simple error material, desprovisto de intencionalidad alguna, ya que los resultados efectivamente obtenidos en los años siguientes no hubieran permitido determinar una base imponible de la que se derivara una cuota cuyo importe permitiera practicar la deducción en el año 2005.

Recuerda el Sr. Abogado del Estado que la parte recurrente aplicó el criterio del devengo y no el de caja, y que se dedujo el 100% de la plusvalía obtenida, y no el 20%, por lo que no hay duda de la correcta aplicación del art. 191 de la LGT ; sin que se haya comprobado los resultados posteriores a 2005, por lo que carecen de relevancia a los efectos de determinar la legalidad de la sanción.

Anteriormente se ha transcrito los términos en los que la Sala de instancia resuelve estas cuestiones, a los mismos ha de estarse; baste con añadir que no es defendible que se señale como vulnerado el principio de proporcionalidad, sin poner en tela de juicio la constitucionalidad del art. 195 de la LGT , cuando la Administración se ha limitado a aplicar estrictamente la sanción legalmente prevista, sucede sin embargo que lo que está poniendo en cuestión la parte recurrente no es la correcta aplicación de dicho principio, sino la propia actuación inspectora, ratificada por la Audiencia Nacional, esto es, que existe un error material y que debió de aplicarse el criterio de caja, cuando esta cuestión que constituye el núcleo del debate ya se ha resuelto. Así es, como bien dice el Sr. Abogado del Estado la parte optó por el criterio del devengo, lo cual ya se ha razonado no puede considerarse un error material, y pretendió deducirse el 100% de la plusvalía, la suma de ambas conductas en tanto constitutivas de infracción arrojan el resultado visto, que se traduce en el monto de la sanción impuesta.

Sobre la condena en costas.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en 8.000 euros la cifra máxima de las mismas por todos los conceptos.