ATS, 26 de Abril de 2017

PRIMERO .- 1. El procurador don Juan Torrecilla Jiménez, en representación de Repsol Butano, S.A., presentó el 7 de febrero de 2017 escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 19 de diciembre de 2016 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 397/2015 , relativo a liquidación del impuesto especial sobre los hidrocarburos del ejercicio 2008.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica cita como infringidos por la sentencia (i) el artículo 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) [«LIE»], y (ii) la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE, serie L, nº 283, de 31 de octubre de 2003, p. 51) [«Directiva 2003/96»], en relación con el principio de proporcionalidad.

3. Razona que la infracción de esas normas del Derecho estatal y de la Unión Europea ha sido relevante y determinante del fallo desestimatorio que contiene la sentencia que discute, porque la interpretación que de los mismos realiza la Sala de instancia le conduce a afirmar que los incumplimientos formales detectados en el almacén de La Seo d'Urgell (Lérida) en 2008 sirven para no reputar justificado el uso como combustible dado al GLP (gas butano) suministrado desde dicho almacén, aplicando la norma de excepción contenida en el artículo 15.11 LIE.

4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia por las tres siguientes razones:

   4.1. Porque la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas del Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la de otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) [«LJCA»]. Trae a colación la sentencia dictada por la propia Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 16 de marzo de 2009 (recurso 699/2007 , ES:AN:2009:1181) y las pronunciadas por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo los días 10 de enero de 2007 (casación 3092/2002; ES:TS:2007:218), 14 de febrero de 2007 (casación 851/2002 ; ES:TS:2007:1112) y 14 de marzo de 2007 (casación 510/2002 ; ES:TS:2007:2032).

   4.2 Porque la sentencia de instancia ignora la Directiva 2003/96 y lo hace en contradicción con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [ artículo 88.2.f) LJCA ]; en concreto, desconoce la doctrina que deriva de la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-?wit ( C-418/14 ; UE:C:2016:400).

   4.3. Porque la sentencia discutida resuelve un recurso contra un acto procedente de una agencia estatal cuyo enjuiciamiento corresponde a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional [ artículo 88.3.d) LJCA ].

5. Justifica la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo en la necesidad de matizar la jurisprudencia sobre el artículo 15.11 LIE y precisar la incidencia de los incumplimientos formales en la justificación del uso y destino dado a los productos, determinante de la aplicación de un tipo reducido o de una exención, superando así los criterios jurisprudenciales contradictorios. Esta necesidad se refuerza, en su opinión, por el hecho de que se trata de un impuesto armonizado, lo que no es un asunto menor, pues un tratamiento diferenciado en algún Estado miembro de la Unión Europea comporta un evidente agravio comparativo y una merma en la capacidad de competencia en igualdad de condiciones con el resto de empresas del sector en el seno de la Unión.

   SEGUNDO .- La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 10 de febrero de 2017 , emplazando el siguiente día 15 a la compañía recurrente, que ha comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 1 de marzo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

   También ha comparecido dentro de dicho plazo la Administración General del Estado, que se ha opuesto a la admisión del recurso argumentando que suscita una cuestión de hecho, relativa a la prueba sobre si los destinatarios finales reunían las condiciones para recibir el producto al tipo reducido.

   Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sección

PRIMERO .- 1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y Repsol Butano, S.A., se encuentra legitimada para interponerlo por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y la jurisprudencia que se reputan infringidas, oportunamente alegadas en la demanda y consideradas por la sentencia, y se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia recurrida, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, fija, ante situaciones sustancialmente iguales, una interpretación del artículo 15.11 LIE contradictoria con la contenida en la sentencia de la propia Sala sentenciadora y en las tres del Tribunal Supremo que cita e identifica [ artículo 88.2.a.) LJCA ], ignora la Directiva 2003/96 y contradice la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentada en la sentencia que también individualiza [ artículo 88.2.f) LJCA ], y resuelve un recurso contra un acto de una agencia estatal [artículo 88.3.d)].

4. La compañía recurrente razona ampliamente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ].

   SEGUNDO .- 1. De la regularización practicada a Repsol Butano, S.A., en relación con el impuesto especial sobre hidrocarburos correspondiente al ejercicio 2008, únicamente se trae a casación el aspecto que atañe al incumplimiento de las obligaciones formales en el almacén de La Seu d'Urgell, determinante de una cuota de 159.968,32 euros, que la Sala de instancia ha declarado conforme a Derecho.

2. En relación con dicho almacén la sentencia impugnada atribuye a la compañía recurrente irregularidades consistentes en no constar el documento nacional de identidad de algunos clientes, su tarjeta final identificativas, y no existir declaración del consumidor final. Sin embargo -dice Repsol Butano, S.A.-, esos defectos son atribuibles a otros depósitos (Zaragoza y Cáceres), pero no al de La Seu d'Urgell. Por ello, interesa del Tribunal Supremo que, al amparo del artículo 93.3 LJCA , intege los hechos.

3. Procede, a los solos efectos de decidir sobre la admisión de este recurso de casación, integrar los hechos de la sentencia porque, en efecto, la lectura del expediente administrativo y, en particular, del acta firmada en disconformidad (número A02 71880996) el 8 de abril de 2011 evidencia que los defectos atribuibles al depósito se La Seu d'Urgell consisten en:

   [N]o aparece en las bases de datos de documentos de circulación emitidos por Repsol Butano, S.A., existentes en la Agencia Tributaria y creadas a partir de los daros enviados por la propia empresa de forma electrónica, ninguna salida del almacén fiscal que Repsol Butano, S.A., tiene en La Seu d'Urgell (Lérida), cuando en la información obrante en la AEAT procedente de los expedidores de documentos de circulación, figura que en dicho almacén han existido entradas del ámbito territorial interno de productos del epígrafe B7 por 2.920.285 kg. en dicho periodo, sin que la empresa pueda aportar justificación de correspondencia cruzada con la oficina gestora o con los servicios informáticos de la AEAT, sobre posibles errores, incidencias o fallos de programa que pudiesen justificar la omisión del envío de los documentos de circulación en su momento.

   Se constata que con fecha 22-9-2010 (en fecha posterior al inicio de la Inspección, así como a la petición de información sobre este aspecto concreto) han sido enviados por el contribuyente y tenido entrada en las bases de datos de la Agencia Tributaria 1.013 registros correspondientes a otros tantos documentos de circulación expedidos en 2008 desde el almacén fiscal que nos ocupa por un peso total de 2.783.510 kg. todos correspondientes a notas de entrega por el sistema de venta en ruta.

   Según consta en diligencias de 16/11/2010, 26/11/2010, 18/1/2011 y 25/1/2011 se solicitó la aportación de los libros oficiales de Impuestos Especiales del almacén fiscal del ejercicio 2008, que están establecidos a efectos de control de forma obligatoria por la legislación vigente en la materia. Tras su aportación, se comprueba que todos están sellados por la oficina gestora de impuestos especiales de Lérida, pero la fecha de presentación en la misma es la del 12 de noviembre de 2010, después de la petición para su examen por la Inspección, asimismo se constata que existen errores e incongruencias en los libros presentados que obedecían según manifestaciones de la empresa a un error en el programa informático con el que se confeccionaban los balances y libros oficiales que no operaba convenientemente con las recuperaciones y las mermas en el almacén fiscal [...]

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   TERCERO .- 1. Los impuestos especiales son tributos armonizados en el seno de la Unión Europea. Inicialmente la norma armonizadora fue la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DOUE, serie L, nº 76, de 23 de febrero de 1992, p.1). Después fue sustituida, con efectos desde el 1 de abril de 2010, por la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DOUE, serie L, nº 9, de 14 de enero de 2009, p.12), actualmente en vigor. En lo que se refiere, en particular, a los impuestos especiales sobre los hidrocarburos, fueron regulados por la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DOUE, serie L, nº 316, de 31 de octubre de 1992, p. 12), derogada y sustituida por la Directiva 2003/96, ya citada.

2. La LIE es transposición de dichas normas del Derecho derivado de la Unión Europea. Conforme a su artículo 1.1 «[l]os impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte y la puesta a consumo de carbón, de acuerdo con las normas de esta Ley». A la vista de lo anterior, «tienen la consideración de impuestos especiales los Impuestos Especiales de Fabricación, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto Especial sobre el Carbón» (artículo 1.1). Entre los primeros se encuentra el impuesto sobre hidrocarburos (artículo 2.2.).

3. El hecho imponible de los impuestos especiales de fabricación viene constituido por la fabricación o la importación de los productos que son su objeto dentro del ámbito territorial comunitario (artículo 5.1). El devengo tiene lugar cuando los productos salen de la fábrica o del depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo, salvo que permanezcan en régimen suspensivo (artículo 7.1).

4. La base imponible y el tipo impositivo del impuesto especial sobre los hidrocarburos se regula en los artículos 48 y 50 LIE. Respecto de estos últimos se establecen distintos tipos en atención a la clase de hidrocarburo y a su destino, alguno de ellos reducidos e incluso nulos. Por ejemplo y en lo que a este litigio interesa, para el GLP de uso general, 57,47 euros por tonelada y para el GLP de usos distintos a los de carburante, 0 euros por tonelada (artículo 50.1 LIE, epígrafes 1.6 y 1.8).

5. Pues bien, el artículo 15.11 LIE dispone que «[c]uando no se justifique el uso o el destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno».

6. El Reglamento de los Impuestos Especiales (RIE) vigente al tiempo de los hechos de este litigio, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), dispone que los almacenes fiscales, como el depósito que la demandante tiene en La Seu d'Urgell, deberán «llevar una contabilidad de existencias de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este Reglamento. Estos asientos se justificarán con los correspondientes documentos de circulación. El conjunto de la contabilidad deberá permitir el control de todos los productos introducidos y almacenados en el almacén fiscal y los correspondientes recuentos de existencias». Por su parte, el artículo 50.1, en la redacción aplicada por la Administración al caso de autos [derivada del artículo único.45 del Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero (BOE de 2 de marzo)], preceptuaba que «[c]on independencia de los requisitos de tipo contable establecidos por las disposiciones mercantiles y por otras normas fiscales y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 11 de este Reglamento, la exigencia reglamentaria de llevar cuentas corrientes para el control del movimiento de productos y, en su caso, marcas fiscales habido en los distintos establecimientos afectados por la normativa de estos impuestos deberá cumplimentarse mediante libros foliados y habilitados, a nombre del titular, por la oficina gestora del impuesto que corresponda al establecimiento. Los asientos de cargo y data se efectuarán de modo tal que se diferencien por los diversos tratamientos fiscales que puedan recibir los productos que se contabilizan y se consignará la cantidad de productos en las mismas unidades en las que se determina la base imponible de cada uno de estos impuestos».

7. La jurisprudencia del Tribunal Supremo, de las que son exponentes las tres sentencias que invoca Repsol Butano, S.A., ha sido muy exigente a la hora de determinar las consecuencias del incumplimiento de los requisitos formales impuestos al titular de un depósito fiscal, de modo que el incumplimiento de cualquiera de ellos lleva como consecuencia la aplicación del artículo 15.11 LIE, con la consiguiente pérdida del beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario. El Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir requisitos formales, están configurados como una de las condiciones necesarias para disfrutar de la exención o, en su caso, del tipo de gravamen bonificado [ vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º; ES:TS:2010:5924 ) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º; ES:TS :2011:8383), y las que en ellas se citan].

8. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la reciente sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-?wit, ya citada, ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad «no se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual los vendedores de combustible están obligados a presentar, dentro del plazo fijado, un resumen mensual de las declaraciones de los compradores según las cuales los productos adquiridos se destinan a calefacción». Sin embargo, concluye que sí «se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual, en caso de no presentación de tal resumen dentro del plazo establecido, se aplica al combustible vendido el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes, incluso aunque se haya comprobado que no existe ninguna duda de que ese producto se ha destinado a calefacción».

9. Para llegar a tal desenlace, el Tribunal de justicia razona que «habida cuenta del margen de apreciación de que disponen los Estados miembros en relación con las medidas y los mecanismos que pueden adoptarse para prevenir la evasión y el fraude fiscales asociados a la venta de combustible, y dado que una obligación de presentar a las autoridades competentes un resumen de las declaraciones de los compradores no es manifiestamente desproporcionada, debe considerarse que tal obligación constituye una medida apropiada para la consecución de tal objetivo y no excede de lo necesario para alcanzarlo» (apartado 25). Sin embargo, añade:

   32 Asimismo, los considerandos 3 y 4 de dicha Directiva enuncian que el funcionamiento adecuado del mercado interior requiere que la Unión establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía y que unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento de ese funcionamiento adecuado. En consecuencia, debe considerarse que el establecimiento de unos niveles mínimos de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, ya que permite evitar posibles distorsiones de la competencia entre productos utilizados con los mismos fines.

   33 De ello resulta que tanto la sistemática como la finalidad de la Directiva 2003/96 se asientan en el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva.

   34 Por consiguiente, una disposición de Derecho nacional [...] en virtud de la cual, en caso de no presentación dentro de plazo de un resumen de las declaraciones de los compradores, el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes se aplica automáticamente a los combustibles, incluso cuando, como ha sido constatado en el litigio principal, éstos se utilizan como tales, es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96.

   35 En segundo lugar, esa aplicación automática del tipo del impuesto especial previsto para los carburantes en caso de incumplimiento de la obligación de presentar tal resumen vulnera el principio de proporcionalidad.

   [...]

   39 En estas circunstancias, el hecho de aplicar a los combustibles objeto del litigio principal el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes como consecuencia del incumplimiento de la obligación, impuesta por el Derecho nacional, de presentar un resumen de las declaraciones de los compradores dentro del plazo fijado, cuando se ha comprobado que no existe ninguna duda de que esos productos han sido destinados a calefacción, excede de lo necesario para prevenir la evasión y el fraude fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05 , EU:C:2007:549 , apartado 29)

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10. A la vista de todo lo anterior, como no se discute que Repsol Butano, S.A., dio al GLP despachado desde La Seu d'Urgell el destino legalmente previsto, porque la regularización tributaria se fundó para este almacén fiscal exclusivamente en el incumplimiento formal descrito en el punto 3 del fundamento jurídico de esta resolución, existen razones más que fundadas para afirmar que la Sala de instancia ha resuelto interpretando y aplicando el Derecho de la Unión Europea, del que la LIE y el Reglamento que la desarrolla no son más que trasposición, en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por lo que se da el supuesto de interés casacional objetivo previsto en el artículo 88.2.f) LJCA .

11. Se hace, pues, necesario un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión y que, en su caso, reconsidere su jurisprudencia, tarea propia del recurso de casación, que no sólo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo , sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].

12. La presencia de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurren las otras dos alegadas por la entidad recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

    CUARTO .- 1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, determinar si la Administración tributaria, cuando no discute que el destino dado a los productos sometidos al impuesto especial sobre hidrocarburos es el previsto para gozar de un tipo reducido o una exención en dicho tributo, puede aun así regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo y exigirle el pago al tipo ordinario con fundamento en que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal.

2. Los preceptos legales y reglamentarios que en principio serán objeto de interpretación son el artículo 15.11 LIE y los artículos 13.4 y 50 RIE, a la luz de la Directiva 2003/96/CE , de la que son trasposición, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del principio de proporcionalidad.

   QUINTO .- Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

   SEXTO .- Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

   Por todo lo anterior,

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/680/2017, preparado por el procurador don Juan Torrecilla Jiménez, en representación de Repsol Butano, S.A., contra la sentencia dictada el 19 de diciembre de 2016 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 397/2015 .

2. ) La cuestión que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

   Determinar si la Administración tributaria, cuando no discute que el destino dado a los productos sometidos al impuesto especial sobre hidrocarburos es el previsto para gozar de un tipo reducido o una exención en dicho tributo, puede aun así regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo y exigirle el pago al tipo ordinario con fundamento en que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , y los artículos 13.4 y 50 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio (el segundo en la redacción del Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero), a la luz de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que la interpreta y del principio de proporcionalidad.

4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

6. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.

   El presente auto, contra el que no cabe recurso alguno, es firme.

   Así lo acuerdan y firman. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez Manuel Vicente Garzon Herrero Segundo Menendez Perez Octavio Juan Herrero Pina Eduardo Calvo Rojas Joaquin Huelin Martinez de Velasco Diego Cordoba Castroverde Jose Juan Suay Rincon Jesus Cudero Blas