STS 695/2017, 21 de Abril de 2017

La mercantil Inversiones Baldo Corominas, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 273/2013 contra la Resolución de 21 de marzo de 2013 (R.G. 00- 01144-2011), dictada por la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestimó el recurso de alzada formulado frente a la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas núms. 08/8262/06 y 08/8261/06 (acumuladas), que se presentaron contra las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 a 2003 y su correlativo expediente sancionador, por cuantía de 333.123,13 euros.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por sentencia de 15 de enero de 2016 desestimó el recurso núm. 273/2013 , en lo que aquí interesa, esto es, en relación con la sanción impuesta, porque «en el caso de autos, la Administración ha probado que la entidad recurrente era consciente de que el inmueble no fue objeto de uso o explotación previo; pues, ni estuvo afecto de forma duradera a la actividad de la entidad mediante su uso propio, ni mediante su explotación en arrendamiento - como indica la Administración en la diligencia 17 consta reconocido que el destino del inmueble no era el de ser infraestructura de la empresa, sino su permuta por unos locales- y, pese a ello, se optó por acogerse al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. Ciertamente, la normativa fiscal no define lo que deba entenderse por inmovilizado, pero la normativa contable, en un caso como el de autos, sí delimita con razonable claridad que el inmueble enajenado no era inmovilizado. Lo que, como razona el TEAC, un empresario dedicada a la promoción inmobiliaria debe conocer. Por ello, tiene razón el TEAR de Cataluña al sostener que " tras el estudio y diligencia debidos en la gestión contable del impuesto, la calificación procedente y no excusable del inmueble enajenado, a la vista del PGCEI, era la de existencia". Estando la culpabilidad suficientemente motivada».

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de Inversiones Baldo Corominas, S.L., por escrito presentado el 4 de marzo de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en que la sentencia impugnada «está en contradicción con las sentencias de contraste de la propia Audiencia Nacional [de 7 de octubre de 2010 (rec. núm. 330/2007 ); de 3 de abril de 2014 (rec. núm. 191/2011 ) y de 10 de abril de 2014 (rec. núm. 230/2011)], que a su vez reproducen reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo »; sentencias todas ellas que «considera[n] que no existe culpabilidad del sujeto infractor, al estar ante un supuesto de interpretación de la norma y ausencia de ocultación, por lo que anulan las sanciones impuestas a las sociedades recurrentes, contrariamente a lo que se ha sentenciado en el caso de autos» (págs. 8-9 del escrito de interposición).

Por ello, suplica a esta Sala que «case la sentencia recurrida solo en la parte de la misma que estima ajustado el expediente sancionador y la sanción impuesta en el sentido de que aplicando la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y expuesta en las sentencias invocadas y aportadas de contraste de la misma Sala de la Audiencia Nacional, de que debe descartarse la concurrencia del elemento de culpabilidad, en la actuación realizada por la sociedad actora, al aplicarse el beneficio fiscal del diferimiento por reinversión en el Impuesto sobre sociedades, debido a que su actuación se halla amparada en una interpretación razonable de la norma jurídica y con ausencia de ocultación y por consiguiente case la sentencia en el sentido de que no procede sancionar y se anule el expediente sancionador y la sanción impuesta a la recurrente por importe de 133.521,42 €, ordenando a la Administración tributaria su devolución» (pág. 10).

El Abogado del Estado formuló, por escrito registrado el 20 de abril de 2016, oposición a dicho recurso, en el que pone de manifiesto que «lo que se está pidiendo [es] una revisión de la valoración de la prueba», «razón por la que el recurso es inadmisible», y que -añade- «no cabe amparar este recurso en las tres sentencias que se aportan como de contraste, que se refieren a casos en los que los hechos, además, difieren» (págs. 7 y 11 del escrito de oposición). En consecuencia solicita «se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales».

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 18 de abril de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 15 de enero de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 273/2013 interpuesto frente a la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 21 de marzo de 2013 (R.G. 00-01144-2011), que, a su vez, desestimó el recurso de alzada formulado contra la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas núms. 08/8262/06 y 08/8261/06 (acumuladas), que se presentaron en relación con las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 a 2003 y a su correlativo expediente sancionador.

Como hemos señalado en los Antecedentes, Inversiones Baldo Corominas, S.L. considera que la referida sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de enero de 2016 , ratificando la sanción impuesta a la entidad por dejar de ingresar en el ejercicio 2000 en el Impuesto sobre Sociedades, al acogerse al diferimiento por reinversión en beneficios extraordinarios por la permuta de un solar por varios locales (al entender que el bien transmitido podía calificarse como inmovilizado, en lugar de como existencia), contradice lo señalado en tres sentencias del mismo órgano judicial que se aportan de contraste y, de este modo, la doctrina del Tribunal Supremo, en virtud de la cual, «en el ámbito sancionador específicamente tributario, se ha de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables» (pág. 9).

En efecto, las sentencias de contraste estimarían, «aplicando la jurisprudencia del Tribunal Supremo que no ha habido ocultación , porque el beneficio del diferimiento por reinversión plantea problemas interpretativos de aplicación de la norma y porque el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina que vincula la culpabilidad del sujeto infractor al hecho de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Por tanto -se concluye- a sensu contrario, si estamos -como sería el caso- ante un supuesto en que se considera que existe una interpretación razonable o dificultad de interpretación de la norma jurídica no puede atribuirse culpabilidad al sujeto pasivo y su conducta no puede ser sancionada» (pág. 8; énfasis en el original).

Pues bien, planteada en los citados términos la demanda, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Una vez recordada la naturaleza del presente recurso, con el fin de comprobar si efectivamente tiene lugar la contradicción que se denuncia, procede poner de manifiesto los razonamientos jurídicos que conducen al fallo, tanto en las sentencias de contraste como en la impugnada en esta sede.

1. Así, en primer lugar, en la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de octubre de 2010 , la Sala reproduce los arts. 15.11 , 21 y 127 de la Ley 43/1995 , y cita el art. 184.2 de la LSA , el Plan General de Contabilidad de 1990, y la Orden de 24 de diciembre de 1994, que adapta el Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, para declarar que, para poder disfrutar del beneficio fiscal discutido, «lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión» (FJ Cuarto). Y desestima el recurso respecto de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 1999-2002), porque «los terrenos de referencia deben calificarse de existencias y no como inmovilizado material, pues así resulta tanto de la limitada actividad de arrendamiento realizada por la empresa», como «de la completa falta de prueba de la recurrente de la condición de activos fijos que reunían los terrenos transmitidos» (FJ Quinto).

   Sin embargo, la Sala anula la sanción, en atención a los siguientes motivos: a) la «no existencia de ocultación»; b) «que el régimen de diferimiento por reinversión suscita serias dificultades interpretativas»; c) que el art. 21 de la Ley 43/1995 «no es precisamente un modelo de claridad y nitidez»; y d) que resulta «admisible en Derecho» una «interpretación como la propugnada en relación con el cumplimiento del requisito establecido en el artículo mencionado» (FJ Octavo).

2. Por su parte, en Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de abril de 2014 , la Sala a) respalda íntegramente los razonamientos de la Inspección, con fundamento en «el criterio constante y reiterado» de «muchas sentencias» sobre el «beneficio fiscal que nos ocupa», de las que cita seis expresamente (FJ Tercero); b) subraya que, según la Ley, «con arreglo a [su] criterio reiterado y definitivamente respaldado por el Tribunal Supremo», para disfrutar del diferimiento por reinversión se requiere que los activos que dan lugar a él estén afectos, de forma directa, actual e inmediata, al ejercicio de la actividad empresarial, lo que en este asunto no ha sido probado en absoluto» (FJ Cuarto); c) transcribe el referido art. 21 de la Ley 43/1995 , así como su Exposición de Motivos, y cita el art. 184.2 de la LSA , el Plan General de Contabilidad de 1990, y la Orden de 24 de diciembre de 1994, que adapta el Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, para insistir en que «lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión», y que «correspondiendo a quien pretenda acogerse al beneficio fiscal la carga de probar la citada afectación, aquí no sólo no satisfecha, sino reconocidamente inexistente» (FJ Quinto), como argumenta en el FJ Sexto; y d) insiste en que «el Tribunal Supremo ha acogido la necesidad (...) de que los activos enajenados cuyo beneficio sea objeto de diferimiento por reinversión (...) estén afectos a una actividad económica» (FJ Séptimo).

   Pero descarta la existencia de culpabilidad, con fundamento en que: a) «no hay ocultación»; b) «el régimen de diferimiento por reinversión suscita serias dificultades de exégesis, esencialmente en cuanto a la afectación de los activos que permiten el beneficio»; c) el art. 21 de la Ley 43/1995 «no es precisamente un modelo de claridad y nitidez», menos aún «al tiempo de llevarse a cabo las declaraciones del periodo 1999-2002»; d) «la Inspección y el TEAC difieren en la propia calificación contable de los bienes como inmovilizado o existencias"; y e) "es irrelevante la interpretación de las normas cuando la discrepancia, como en este caso, es probatoria» (FJ Octavo).

3. En términos sensiblemente distintos a las dos anteriores, la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de abril de 2014 , resuelve un recurso sobre la misma cuestión en relación a una liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1999, con la particularidad de que solo se impugnó la sanción, que anula con base en los siguientes argumentos: a) «por falta de motivación, que no es explícita»; b) «por falta de prueba de la culpabilidad, que ni la resolución sancionadora ni la del TEAC aciertan a expresar con suficiente claridad»; c) porque no cabe motivar la culpabilidad «sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma» cuando «las conductas no versan, como aquí sucede, sobre conflictos jurídico-interpretativos, sino sobre la prueba de los hechos»; y d) porque la Sala viene anulando las sanciones en estos casos, dada «la sociedad extraordinaria complejidad de los preceptos aplicados y la multiplicidad de situaciones de duda que puedan surgir sobre los términos de la Ley en este punto» (FJ Tercero).

4. Y, finalmente, la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de enero de 2016 , impugnada, ratificando la sanción impuesta, razona lo siguiente:

   Sostiene la recurrente «que no ha existido ocultación; que estamos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma -que por lo demás se reputa poco clara- y, en conexión con lo anterior, que no existe culpabilidad».

   En el Acuerdo sancionador se sostiene que «el comportamiento del obligado tributario no obedece a la existencia de una laguna interpretativa o de una interpretación razonable de la norma [...] ya que el obligado tributario cuenta con los medios necesarios y suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones con la Hacienda Pública».

   También se recoge en el Acuerdo que «el obligado tributario tenía conocimiento de la normativa mencionada, y la distinción entre lo que se considera inmovilizado y lo que se considera que son existencias [...] lo que lleva a calificar la actuación del obligado tributario como consciente y voluntaria». Por lo que «en el presente caso se aprecia, pues, el necesario elemento subjetivo, en cuanto que el sujeto pasivo conocía su obligación fiscal de declarar, liquidar e ingresar la cuota resultante de su autoliquidación del IS. Sin embargo no ingresa la totalidad de la deuda tributaria».

   A estos razonamientos añade el TEAC que «el obligado tributario, como empresario cuya actividad es inmobiliaria, debía conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar la diligencia debida en la conducta del mismo en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles». Se añade, además, que no estamos ante un supuesto de interpretación razonable y que, siendo cierto que en algunos casos se ha estimado que no concurría el elemento de la culpabilidad, en el presente si concurren los elementos objetivos y subjetivos que permiten imponer la sanción.

   En opinión de la Sala, atendidas las circunstancias concretas del caso, procede confirmar la sanción impuesta. En efecto, en el caso de autos, la Administración ha probado que la entidad recurrente era consciente de que el inmueble no fue objeto de uso o explotación previo; pues, ni estuvo afecto de forma duradera a la actividad de la entidad mediante su uso propio, ni mediante su explotación en arrendamiento -como indica la Administración en la diligencia 17 consta reconocido que el destino del inmueble no era el de ser infraestructura de la empresa, sino su permuta por unos locales- y, pese a ello, se optó por acogerse al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. Ciertamente, la normativa fiscal no define lo que deba entenderse por inmovilizado, pero la normativa contable, en un caso como el de autos, sí delimita con razonable claridad que el inmueble enajenado no era inmovilizado. Lo que, como razona el TEAC, un empresario dedicada a la promoción inmobiliaria debe conocer. Por ello, tiene razón el TEAR de Cataluña al sostener que «tras el estudio y diligencia debidos en la gestión contable del impuesto, la calificación procedente y no excusable del inmueble enajenado, a la vista del PGCEI, era la de existencia». «Estando la culpabilidad suficientemente motivada» (FJ Quinto).

Pues bien, antes de nada, debemos poner de manifiesto que resulta muy llamativo que en las sentencias de la Audiencia Nacional de 3 y de 10 de abril de 2014 , como fundamento para anular la sanción impuesta, primero se ponga especial énfasis en la falta de claridad o complejidad de las normas que regulan el beneficio fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios (se habla de "dificultades interpretativas", de "falta de claridad y nitidez", de "serias dificultades de exégesis" y de "extraordinaria complejidad de los preceptos aplicados"), para a continuación subrayar que, en todo caso, la cuestión que se dilucida en los recursos no es de interpretación de normas jurídicas, sino de prueba de los hechos (si los activos que dan lugar al beneficio están afectos al ejercicio de la actividad empresarial). En efecto, «es irrelevante -se dice en la sentencia de 3 de abril de 2014 - la interpretación de las normas cuando la discrepancia, como en este caso, es probatoria»; y no cabe que la Inspección motive la culpabilidad -dice la sentencia de 10 de abril de 2014 - «en base al canon de la interpretación razonable de la norma» cuando, como aquí acontecería, «las conductas no versan» sobre «conflictos jurídico-interpretativos, sino sobre la prueba de los hechos».

Y que, de modo similar, en la sentencia del mismo órgano judicial de 7 de octubre de 2010, la Sala anule la sanción, entre otros motivos, porque resulta «admisible en Derecho» una «interpretación como la propugnada en relación con el cumplimiento del requisito establecido» en el art. 21 de la Ley 43/1995 (FJ Octavo), pese a que previamente ha reducido el problema a una cuestión probatoria al poner de relieve «la completa falta de prueba de la recurrente de la condición de activos fijos que reunían los terrenos transmitidos» (FJ Quinto).

La puntualización que acabamos de hacer no resulta ociosa, porque recordemos que la sociedad recurrente alega, en esencia, que la sentencia impugnada contradice lo señalado en las tres resoluciones citadas y, de este modo, la doctrina del Tribunal Supremo, en virtud de la cual, «en el ámbito sancionador específicamente tributario, se ha de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables» (pág. 9). Y esa contradicción doctrinal difícilmente puede suceder si las sentencias de contraste (al menos, muy claramente, dos de ellas) rechazan rotundamente que en relación con el beneficio fiscal mencionada se produzcan problemas de interpretación jurídica de las normas tributarias.

Con abstracción de lo anterior, es evidente que el presente recurso no puede ser estimado, no solo porque las sentencias de contraste contienen como ratio decidendi argumentos que no se contemplan en la resolución judicial impugnada, sino también porque esta última contiene una determinada valoración de la prueba que la entidad recurrente, en contra de lo que viene sosteniendo esta Sala, pretende que alteremos a través de este proceso.

En efecto, para comenzar, debe remarcarse que la sentencia de 10 de abril de 2014 anula el Acuerdo sancionador, en primer lugar, «por falta de motivación, que no es explícita» y, lo que viene a ser lo mismo, porque «ni la resolución sancionadora ni la del TEAC aciertan a expresar con suficiente claridad» de dónde se infiere la existencia de culpabilidad; debiéndose, pues, considerar el resto de los argumentos como obiter dicta. En cambio, la sentencia impugnada deja claro que, a juicio de la Sala, la «culpabilidad [está] suficientemente motivada» (FJ Quinto).

Por otro lado, la sentencia de 3 de abril de 2014 , para anular la sanción, aduce de manera expresa a la particularidad, ciertamente no despreciable, de que en el caso enjuiciado «la Inspección y el TEAC difieren en la propia calificación contable de los bienes como inmovilizado o existencias», circunstancia esta que no concurre en la sentencia impugnada.

Y, en todo caso, como hemos apuntado, la sentencia recurrida en esta sede, sin desconocer «que en el algunos casos se ha estimado que no concurría el elemento de la culpabilidad», aprecia en este caso su existencia, en atención a una valoración razonable y distinta de los hechos, concluyendo: (1) que «la Administración ha probado que la entidad recurrente era consciente de que el inmueble no fue objeto de uso o explotación previo» (esto es, no estaba afecto a la actividad empresarial), pese a lo cual «se optó por acogerse al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios»; (2) que aunque, como sostienen las sentencias de contraste, la normativa fiscal pudiera no ser clara, «la normativa contable, en un caso como el de autos, sí delimita con razonable claridad que el inmueble enajenado no era inmovilizado»; y, en fin, que, frente a los casos enjuiciados en las sentencias de contraste, aquí «la culpabilidad [está] suficientemente motivada».

Queda claro, pues, que, pese a lo que afirma la entidad recurrente, la resolución judicial impugnada no contradice la doctrina recogida en las sentencias de contraste y, por ende, la sentada por el Tribunal Supremo (la sentencia recurrida, en efecto, no desconoce la doctrina en virtud de la cual no cabe sancionar a quien actúa guiado por una interpretación razonable, aunque errónea de las normas tributarias), sino que la diferencia entre pronunciamientos se debe exclusivamente a las particulares circunstancias concurrentes en cada supuesto, a los concretos actos de la Inspección y del TEAC que en cada proceso se revisan, y, en fin, a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto, no permite instar este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139 la de la LJCA , señala 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.