STS 646/2017, 6 de Abril de 2017
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2017:1328 |
| Número de Recurso | 902/2016 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - APELACION |
| Número de Resolución | 646/2017 |
| Fecha de Resolución | 6 de Abril de 2017 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En Madrid, a 6 de abril de 2017
Esta Sala ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina seguido con el núm. 902/2016, promovido por la Procuradora de los Tribunales doña Noemí Hernández Martínez, en nombre y representación de "ENCAJE DEL DEPORTE, S.A.", contra sentencia, de fecha 24 de septiembre de 2015, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 59/2014, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de fecha 31 de octubre de 2013, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra acuerdo sancionador de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria en Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005. Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo
En el recurso contencioso administrativo núm. 59/2014 seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, se dictó sentencia, con fecha 24 de septiembre de 2015 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "PRIMERO. Desestimar el recurso contencioso- administrativo promovido por la entidad Encaje del Deporte, S.A., contra la resolución de 31 de octubre de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 41/1582/2011 y 41/12296/2010, interpuestas en relación con imposición de sanciones tributarias y liquidación de reducción aplicadas, respectivamente. SEGUNDO. Condenar a la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia, con el expresado límite".
SEGUNDO.- Por la representación procesal de "ENCAJE DEL DEPORTE, S.A." se interpuso, por escrito presentado el 23 de noviembre de 2015, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que, previo los trámites oportunos, se dicte sentencia estimatoria que case y anula la impugnada, "unificando la doctrina en el sentido de la expuesta por las sentencias de contrastes invocadas y modificando las declaraciones efectuadas y situaciones creadas por la sentencia recurrida" (sic).
TERCERO .- El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso por medio de escrito presentado, en el que se solicitaba se declarara no haber lugar al mismo, con imposición de las costas procesales.
CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de fecha 25 de noviembre de 2016, se señaló para votación y fallo el 28 de marzo de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
PRIMERO .- Cuestiones suscitadas en la instancia sobre la que se pronuncia la sentencia recurrida en casación.
La sentencia de instancia, después de plantearse y decidir sobre el agotamiento de la vía administrativa previa, considera que nada impedía al Tribunal examinar las cuestiones de fondo que la recurrente suscitaba que giraban "en torno a la aplicación del principio de culpabilidad, que, como es de sobra conocido, rige también matizadamente para las sanciones administrativas por aplicación del artículo 25.1 CE (en este sentido STC 76/1990 y STS de 2 de diciembre de 2000 -casación 774/1995 -).
Todo ello tal y como ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que [...] se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias [...] y en particular[...] cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (...) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley [...] o [...] a los criterios manifestados por la Administración en las contestaciones a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados" (Fundamento Jurídico Tercero) (sic) .
Partiendo de la indicada premisa, en los sucesivos fundamentos jurídicos (cuarto a octavo), la sentencia se pronuncia sobre las distintas alegaciones de la demandante relativas al desconocimiento por el acto administrativo sancionador del principio de culpabilidad: haber sido coherente con el criterio fiscal seguido por las entidades que con ella se relacionaron en contratos suscritos por la entidad actora con el Real Betis Balompié S.A.D. y la entidad Técnica y Garantía del Deporte, S.A. (fundamentos jurídicos cuarto y quinto); la alegada inexistencia de ocultación y la existencia de dificultad interpretativa (fundamento jurídico quinto); la invocación del artículo 1725 del Código Civil sobre responsabilidad de los mandatarios (fundamento jurídico sexto); los ajustes realizados por la Inspección relativos a determinados gastos contabilizados como extraordinarios, en su mayor parte procedentes de cheques regalos, de los que se desconocen sus destinatarios o su relación con la actividad de la actora (fundamento jurídico séptimo); y, en fin, la deducción como gasto de cantidades pagadas a dos determinadas entidades en compensación por la ampliación de los contratos de alquiler, y sobre los que se hacía referencia a cierta consulta de la Dirección General de Tributos, basada en el criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas publicado en el año 2000 y que, según el Tribunal de instancia, pudo ser conocido por la recurrente (fundamento jurídico octavo).
SEGUNDO .- Cuestiones sobre las que la recurrente interesa que se unifique la doctrina.
Frente a la referida sentencia se interpone el presente recurso, en el que la recurrente solicita la unificación de doctrina en relación con las siguientes cuestiones:
"- Si en relación con la deducción de gastos improcedentes resulta motivación suficiente la referencia a la conformidad dada al Acta incoada.
- Si la exigencia de motivación suficiente exige una motivación individualizada respecto de cada una de las conductas sancionadas".
A continuación la parte pone de manifiesto que los hechos fueron: i) la contabilización de ingresos y gastos derivados de ejecución del contrato suscrito con el Real Betis; ii) falta de justificación de gastos realizados por la entidad; y iii) calificación de la indemnización satisfecha a FARUSA y FRIGIMUEBLE.
La pretensión y su fundamento fue "por caber una interpretación razonable de la norma". Y "por la absoluta falta de motivación de la culpabilidad". Se alegó la necesidad de justificar la culpabilidad de manera individualizada.
Se alegan como sentencias de contraste: STS de 27 de febrero de 2012 (rec. 340/2010 ), STS 6 de junio de 2008 (rec. 146/2004 ) y 26 de septiembre de 2008 (rec. 11/2004 ).
Sostiene que entre la sentencia impugnada y la sentencias de contraste concurre la triple identidad exigida para la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina.
En cuanto a los hechos, en la sentencia impugnada se trata de una sanción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 004 y 2005. Y considera que la motivación del acuerdo sancionador consistió en que se había firmado en conformidad la regularización. Y en las sentencias de contrates, respecto de otras entidades, la motivación del acuerdo sancionador consistió también en la firma en conformidad de la regularización.
En cuanto a las pretensiones, tanto en la sentencia recurrida como en las sentencias de contraste se alegó nulidad de la sanción por falta total y absoluta de motivación.
Y en cuanto a los fundamentos de derecho, la sentencia recurrida da por válida y suficiente una motivación genérica, estereotipada y basada en la conformidad del obligado tributario con el acta incoada. Y las sentencias de contraste no consideran suficiente dicha conformidad ni una descripción genérica, sino que requieren la individualización de las conductas realizadas.
Por último, la parte argumenta que la referida contradicción supone, además, una infracción legal materializada en la vulneración de los artículos 24.2 de la Constitución y los artículos 179.1 y 183.1 de la LGT , así como de los numerosos preceptos que imponen a la Administración motivar la culpabilidad de la conducta en la imposición de las sanciones ( artículos 210.4 y 211.3 LGT , artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004 , y artículo 138.1 de la Ley 30/92 ).
TERCERO .- Decisión de la Sala.
La motivación de la sentencia objeto de recurso, en relación a la aplicación de la exigencia de culpabilidad, se encuentra en lo que consta en sus Fundamentos Jurídicos Tercero a Octavo.
En el Tercero, se incorpora una doctrina no sólo acorde con la jurisprudencia de esta Sala sino también con la de las sentencias que se señalan como sentencias de contraste.
Es cierto que en estas últimas se reflejan los criterios reiterados por este Tribunal de que, por una parte, no es determinante de la culpabilidad ni suficiente para su motivación el que el acto sancionador aluda a la suscripción de conformidad del correspondiente acta y, de otra, que es necesario una referencia individualizada al elemento subjetivo de la culpabilidad referido a las conductas individualizadas que se sancionan. Y, sin embargo, la sentencia recurrida, en su fundamento jurídico Quinto, párrafo segundo in fine y último párrafo in fine, alude a dicha firma y contiene el siguiente párrafo " sin que [...] pueda considerarse necesaria en tal sentido la explicación de la concurrencia de ese elemento subjetivo respecto de cada una de las partidas de ingresos o gastos que se consideraron propias [propios] de la entidad deportiva ".
Ahora bien, también lo es, que la primera alusión es una razón a mayor abundamiento ("además, conclusiones que la actora aceptó al suscribir el acta correspondiente") , y que una cosa es la proyección de la culpabilidad individualizada respecto de las conductas sancionadas y otra que tal exigencia haya de proyectarse sobre todos y cada uno de los ingresos y gastos considerados en la actuación supuestamente infractora.
En definitiva, teniendo en cuenta que la doctrina inicial de la que parte la sentencia es correcta y acorde con la de las sentencias de contraste, ha de comprobarse si, haciendo abstracción de la improcedente referencia a la suscripción en conformidad del acta, la sentencia impugnada confirma la sanción porque el acto recurrido contiene una suficiente individualización de la culpabilidad respecto de las conductas sancionadas.
Y a estos efectos se constatan los siguientes argumentos que reflejan, al menos, una actuación negligente de la recurrente en los tres aspectos de la conducta sancionada-
-
Respecto de los contratos suscritos por la actora con el Real Betis Balompié, S.A.D., la Administración, después de calificarles, conforme al artículo 13 LGT , extrae las consecuencias de una conducta realizada sin haber adoptado la diligencia que le era exigible en la gestión de negocios ajenos. Y es que, como dice la sentencia de instancia la inexistencia de ocultación no supone siempre la ausencia de culpabilidad que por lo demás aparece reflejada en el extenso fundamento cuarto de la resolución administrativa que, examinada, refleja no solo la procedencia de la regularización efectuada y la deuda tributaria resultante sino también la concurrencia de la culpabilidad en la conducta sancionada.
-
Respecto del ajuste realizado por la Inspección en relación con determinados gastos, se hace referencia al desconocimiento del destinatario o de su relación con la actividad económica de la actora y que, consecuentemente, de haber prestado la diligencia exigible, la propia recurrente debió considerar como meras liberalidades.
-
En relación con las cantidades de 90.151,81 € y 609.597,93 €, contraprestación o compensación por la ampliación de la duración, hasta 25 años, de contrato de alquiler de edificios que como arrendataria la actora tenía concertados, no solo la importancia misma de las cantidades sino su falta de correlación de ingresos permiten considerar la voluntariedad en una conducta orientada a una creación artificial de las correspondientes partidas contables.
Obviamente, aunque las sentencias citadas como de contraste tratan de la cuestión de la culpabilidad, los supuestos de hecho son diferentes y no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida, pues para ello habría sido necesario acreditar que ante el mismo hecho y ante la misma operación, en un caso se hubiera entendido que concurría suficiente culpabilidad y que en otro se hubiera considerado que esta no concurría. Resulta pues, que si analizamos en nuestro caso la sentencia recurrida y las que se ofrecen como contradictorias, en busca de la triple identidad subjetiva, objetiva y causal, no cabe apreciar la existencia de estas identidades por cuanto los hechos base de sus respectivos pronunciamientos son distintos y, en cada uno de los supuestos, han conducido al pronunciamiento que correspondía conforme a Derecho de acuerdo con la diferente base fáctica existente en unos y otros procesos.
En realidad, de todo lo expuesto se desprende que la parte recurrente pretende con su recurso discutir la apreciación que la Sala de instancia ha realizado del aspecto puramente subjetivo de la culpabilidad, tratando de reproducir el debate sobre la efectiva concurrencia de la negligencia determinante de dicho requisito de toda sanción tributaria, aspecto éste que excede del ámbito del recurso extraordinario que nos ocupa.
En efecto, la sentencia que se impugna aplica la doctrina sobre la exigencia de motivación de la culpabilidad que se contiene en las sentencias de contraste con lo que la cuestión se ciñe exclusivamente a determinar si para el presente supuesto ha sido o no correcta la apreciación por la Sala de las circunstancias del caso para dilucidar la efectiva presencia de la culpabilidad. Sentencias de fecha 16 de Enero de 2012, Rec. 38/2010 ; 6 de Febrero de 2012, Rec. 410/2009 y 27 de Febrero de 2012, Rec. 340/2010 que planteaban supuestos semejantes al que ahora nos ocupa.
En atención a todo lo expuesto, procede declarar la no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de de "ENCAJE DEL DEPORTE, S.A.", contra sentencia, de fecha 24 de septiembre de 2015, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 59/2014. Sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima por honorarios de Letrado de la parte recurrida.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.
Así se acuerda y firma.
Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernández Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernández Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.
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