STS 590/2017, 4 de Abril de 2017

Con fecha 2 de diciembre de 2010, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (en adelante DCGC) incoó OCASO S.A., acta A02 n° 71830230, por el concepto y períodos de referencia, acompañada del preceptivo informe de disconformidad.

Solicitada ampliación del plazo de alegaciones por la entidad, el 10 de diciembre de 2010 le fue notificada la concesión. El 30 de diciembre la entidad formuló escrito de alegaciones, aduciendo lo que estimó pertinente a su derecho. Con fecha 6 de abril de 2011 le fue notificada a la entidad el Acuerdo de liquidación, del que resultaba una deuda tributaria de 36.448.481,28 €, comprensiva de cuota e intereses de demora, correspondiente al total de ejercicios.

Disconforme con el acuerdo anterior, el 5 de mayo de 2011 la interesada interpone reclamación económico-administrativa, n° 00/4361/2011, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Puesto de manifiesto el expediente, formula, el 9 de diciembre de 2011, escrito de alegaciones, en el que expone las cuestiones objeto de controversia y los argumentos de su posición al respecto.

En síntesis, las cuestiones debatidas, se agrupan en dos bloques: los relativos a la tramitación del procedimiento inspector, centrado exclusivamente en la improcedencia de la ampliación del plazo de duración; y los relativos a las decisiones de regularización contenidas en el acuerdo: ella misma precisa que de las diez cuestiones regularizadas discrepa en siete.

Previos los trámites oportunos, con fecha 2 de diciembre de 2011 recayó, por la misma Dependencia del DCGC, acuerdo sancionador , referencia A23 76156203, asociado al referido acuerdo de liquidación, IS 2004 a 2007, en el que se imponía una sanción a ingresar , computando el total de ejercicios, de 12.966.309,24 € . Notificado el 5 de diciembre de 2011, el 4 de enero de 2012 la interesada interpuso reclamación económico administrativa n° RG 604/12.

Los expedientes RG .4361/11 y RG. 604/12 son objeto de acumulación por Acuerdo de la Abogado del Estado-Secretaria del TEAC con fecha 23 de mayo de 2012.

En resolución de 29 de noviembre de 2012 ( R.G. 4361-11; 604-12) el TEAC acordó estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas disponiendo la anulación de la liquidación y de la sanción y su sustitución por otras en los términos expuestos en el último Fundamento de Derecho.

En el último de los Fundamentos de la resolución- el Vigesimocuarto - el TEAC, recapitulando todo lo expuesto, concluía:

En relación con la reclamación RG. 4361/2011, relativa a la liquidación, se estima en parte la pretensión de la entidad, considerando improcedente la, regularización en lo relativo a la provisión técnica de decesos (FD Duodécimo) pero confirmándola en todo lo demás.

En relación con la reclamación RG. 604/2012, relativa a la sanción, se estima parcialmente, en lo relativo a la improcedencia de sancionar la conducta relativa al aspecto objeto de estimación en la liquidación, confirmando los demás aspectos del acuerdo sancionador (FD Vigesimotercero); de modo que se gire la nueva sanción que corresponda a la liquidación que, a su vez, habrá de practicarse, en ejecución de la presente resolución, en sustitución de la anulada.

Contra la resolución del TEAC de fecha 29 de noviembre de 2012 OCASO S.A. promovió el 6 de febrero de 2013 recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional.

Con fecha 11 de abril de 2013, le fue notificado a OCASO S.A. el Acuerdo de "Ejecución de la Resolución del TEAC de 29 de noviembre de 2012 (CF 100 y 101/13)", dictado con fecha 10 de abril de 2013 por la Jefa Adjunta de la Oficina

Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en virtud del cual, de acuerdo con lo establecido en la mencionada Resolución del TEAC:

a). se practicaban nuevas liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 2004 a 2007, que sustituían a las anuladas en relación con el mencionado impuesto y ejercicios, por las que se exige una deuda por importe total de 5.618.552,30 euros, de los que 4.426.510,98 corresponden a la cuota tributaria y 1.192.041,32 a los intereses de demora, de acuerdo con el siguiente desglose:

Ejercicio Cuota Intereses de demora

2004 852.404,38 320.718,92

2005 1.039.278,69 337.171,39

2006 412.408,14 103.093,23

2007 2.122.419,77 431.057,78

Total 4.426.510,98 1.192.041,32

b). y se cuantificaban las sanciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 2004 a 2007, que sustituyen a las sanciones anuladas correspondientes a ese mismo impuesto y ejercicios, por importe de 147.910,86 euros, de acuerdo con el siguiente desglose (el sumatorio difiere por 60 euros por un error aritmético):

Ejercicio Sanción

2004 1.933,11

2005 2.194,38

2006 1.869,99

2007 141.853,38

Total 147.850,86

En la medida en que entre la Resolución dictada por el TEAC el 29 de noviembre de 2012 y el Acuerdo de Ejecución de la misma dictado el día 10 de abril de 2013 concurría la conexión directa exigida por el artículo 36, en relación con el artículo 34, ambos de la LJCA , OCASO S.A. solicitó la ampliación del recurso contencioso-administrativo al mencionado Acto de ejecución, ampliación que fue admitida por la Audiencia Nacional.

El recurso contencioso-administrativo fue resuelto en sentencia num. 250/2015, de 5 de noviembre, de la Sección Segunda , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: Fallamos: Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Ocaso, S.A., Compañía de Seguros y Reaseguros contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de noviembre de 2012, a la que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos en los términos de esta Sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, debiendo abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

En concreto, la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional estima el recurso en los siguientes extremos:

1. la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2004 y 2005 (Fundamento de Derecho Tercero);

2. la deducibilidad del gasto dotado en concepto de cuotas del Impuesto sobre Primas de Seguros (IPS) no repercutidas (Fundamento de Derecho Octavo);

3. la improcedencia de la sanción impuesta en relación con la dotación de PPPD por los siniestros IBNER en relación con el ejercicio 2007 (Fundamento de Derecho Noveno);

4. y la improcedencia de los intereses de demora computados en el Acuerdo de Ejecución (Fundamento de Derecho Décimo).

La Sentencia confirma, en cambio, el resto de pronunciamientos que fueron emitidos por el TEAC en lo referente a la regularización efectuada por la Inspección en relación con los ejercicios 2006 y 2007.

Contra la referida sentencia la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa el Abogado del Estado, preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Por Auto de la Sección Primera de esta Sala de fecha 23 junio de 2016 se declaró la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 5 de noviembre de 2015 en relación con las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 y la inadmisión del mismo en relación con las liquidaciones del mismo Impuesto, ejercicios 2006 y 2007, por no alcanzar el valor de la pretensión casacional el límite legal para acceder al recurso de casación, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto de éstas últimas.

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida - OCASO S.A. Compañía de Seguros y Reaseguros - su oportuno recurso de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 21 de febrero de 2017 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Cuatro son las cuestiones que se impugnan de la sentencia recurrida: prórroga del plazo de duración del procedimiento inspector, deducción del Impuesto sobre Primas del Seguro, sanciones tributarias y la última, los intereses de demora de liquidaciones anuladas parcialmente por razones de fondo o sustantivas.

1. ) El primer motivo del recurso de casación , al amparo del art° 88.1°.d) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

   Se invocan como preceptos infringidos los arts. 66 , 67 , 68 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con el art. 184 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de Aplicación de los Tributos, aprobado por R.D.1065/2007, de 27 de Julio, sobre ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Y Jurisprudencia contenida, entre otras, en las sentencias de 12 de marzo de 2015 -rec. cas. 4074/2013- de 13 de diciembre de 2011 -RJ 2011/7363-, de marzo de 2011 -Rc 57/2007-, de 17 de julio de 2012 -rec. cas. 2825/2010-de 2 de febrero de 2011 -rec. cas. 720/2006-, de 22 de diciembre de 2011 -rec. cas. 6688/2009-.

2. ) El segundo motivo de casación se formula al amparo del art. 88.1,d) de la L.J.C.A ., por infracción por la sentencia del art. 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con el art. 89.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al que se remite el art. 12.Diez de la Ley 13/1996, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, en orden al Impuesto sobre las Primas de Seguros. Así como doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina 283/2009 -

3. ) El tercer motivo de casación se formula al amparo del art. 88.1,d) de la L.J.C.A ., por infracción de los arts 179 y 183 de la LGT de 28 de diciembre de 1963 y arts. 191 , 195 y 210 de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre, en relación con las sanciones anuladas.

4. ) El cuarto y último motivo de este recurso se articula, al amparo del art. 88.1, d) de la L.J.C.A ., por infracción por la sentencia del art. 26.5 de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre, y jurisprudencia sobre intereses de demora de liquidaciones anuladas parcialmente por razones de fondo o sustantivas, contenida en la sentencia de 9 de diciembre de 2013 -recurso de casación 4494/2012 - y posteriores, sentencia del T.S. de 3 de abril de 2014 -recurso de casación 2445/2013 -.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado la sentencia num. 250/205, de 5 de noviembre, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso num. 84/2013 , instado por OCASO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de noviembre de 2012, estimatoria parcial de las reclamaciones económico administrativas formuladas en impugnación del Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de fecha 6 de abril de 2011, relativo al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 a 2007, con una deuda total, computando todos los periodos, de 36.448.481,28 euros y contra el Acuerdo sancionador asociado, de 2 de diciembre de 2011, por importe de 12.966.309,24 euros.

Asimismo, se impugna el Acuerdo de Ejecución de dicha resolución del TEAC de 10 de abril de 2013, por importe de 5.618.552,30 euros, respecto de las liquidaciones y 147.910,86 euros respecto de las sanciones.

Dice el Abogado del Estado que los preceptos invocados en el primer motivo de casación autorizan la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras cuando concurran determinadas circunstancias; la primera que se trate de actuaciones "que revistan especial complejidad"; disponiéndose, por parte del art°. 150 de la Ley 58/2003 , que:

"1. Las actuaciones del procedimiento .de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o si entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicable: las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta, circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b)....

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho."

Por otra parte, el art° 184 del Reglamento General de Gestión e Inspección de los Tributos y Procedimientos Comunes añade que, a estos efectos, podrá considerarse que las actuaciones revisen especial complejidad en varios supuestos, y entre ellos:

"a) Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación"

Como la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2010 ( RJ 2010/4027), nos recuerda, para poder ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras al amparo de estos preceptos, la Administración Tributaria no puede limitarse a justificar la concurrencia de alguno o varios de los presupuestos habilitantes, que esta sentencia califica como verdaderos conceptos jurídicos indeterminados a integrar caso por caso, sino que debe efectivamente motivar la decisión de ampliar el procedimiento., dotando de contenido real a dichos presupuestos habilitantes.

La sentencia estima que el acuerdo de prórroga del procedimiento de inspección de 30 de abril de 2010 por otros nueve meses más carece de motivación y es anulable por lo que cuando se notifica el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades la liquidación correspondiente a los ejercicios 2004 y 2005 estaba prescrita. No así la correspondiente a los dos ejercicios siguientes, 2006 y 2007.

Los hitos temporales relevantes son los siguientes -folio 10 de la sentencia: "El comienzo de las actuaciones inspectora fue notificado a la entidad el 7 de julio de 2009. El 19 de abril de 2010 fue notificada a la entidad la propuesta de ampliación del plazo, formulando aquélla alegaciones contra dicha propuesta el 29 de abril de 2010. El 30 de abril de 2010 se comunicó a la entidad el acuerdo de ampliación del plazo por 9 meses adicionales. El 2 de diciembre la entidad suscribió acta de disconformidad. El 6 de abril de 2011 fue notificado el acuerdo de liquidación.

Para la sentencia, al anular la resolución del TEAC y consiguientemente la liquidación referente a los ejercicios 2004 y 2005, se tiene en cuenta que el acuerdo de prórroga no está suficientemente motivado. Lo que supone que todo el procedimiento de inspección, al exceder del plazo de duración del procedimiento, no ha interrumpido el plazo de prescripción, de forma que, desde el 25 de julio de 2005 y 25 de julio de 2006 hasta la fecha de notificación de la liquidación de 6 de abril de 2011, ha transcurrido el plazo de cuatro años, por lo que, en estos dos ejercicios, la liquidación girada está prescrita.

Cita la sentencia que el acuerdo de ampliación menciona la dificultad técnica, informática y/o jurídica en el acceso a la información contable, contractual, etc., de forma apodíctica pero sin precisar el motivo o razón para sustentar esa información. Dice la sentencia que el acuerdo de ampliación alude al número de registros y apuntes contables, sin precisar la cifra de éstos. Por todo ello, concluye la sentencia que el acuerdo de prórroga o ampliación no está suficientemente justificado ni motivado, por lo que no ha interrumpido el plazo de prescripción y cuando se notifica la liquidación la acción para determinar la deuda tributaria está prescrita.

Pues bien, frente a esa argumentación de la sentencia, hay que oponer que el acuerdo de ampliación, a juicio del Abogado del Estado, está suficientemente motivado, teniendo en cuenta las circunstancias previstas en la norma para la ampliación del plazo y su conexión con el procedimiento inspector de autos. Así:

El procedimiento inspector afectaba a los siguientes conceptos impositivos:

- Impuesto sobre Sociedades.

- Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Retenciones rendimientos de trabajo IRPF.

- Retenciones rendimientos de capital mobiliario.

- Retenciones arrendamientos inmobiliarios.

- Retenciones Impuesto de Renta no Residentes.

- Impuesto sobre las Primas de Seguros.

- Declaración anual Operaciones

- Declaración Recapitulativa

- Entrega y Adquisiciones Intracomunitarias de bienes.

El volumen de operaciones de OCASO, S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS en los periodos de comprobación, en relación con el Impuesto de Sociedades, eran los siguientes:

2004 681.585.886,55 euros.

2005 727.606.527,44 euros.

2006 766.412.148,87 euros.

2007 806.731.797,34 euros.

Como dice la Inspección, existe dificulta técnica, informática y jurídica en interpretar la información contable, económica y actuarial de la información requerida y aportada por la sociedad, que hizo necesario la petición de informes y valoraciones a Órganos distintos de la AEAT.

El número de registros o apuntes contables, de documentos y de ficheros con información técnica, aportados por el contribuyente, que deben ser comprobados por la Inspección en cada uno de los ejercicios a los que alcanza la actuación inspectora.

Todas estas circunstancias afectaban a la liquidación practicada a OCASO, S.A. Compañía de Seguros y Reaseguros, ejercicios 2004 a 2007, y por ello, se acordó la ampliación del plazo del procedimiento inspector de 12 a 21 meses, nueve meses más, y la sentencia ha anulado esa ampliación, y consiguientemente la liquidación por concurrir la prescripción.

Esto es, no sólo concurren varios de los presupuestos habilitantes fijados por la Ley y el Reglamento a estos efectos, sino que además se justifica en el propio acuerdo de ampliación de actuaciones por qué el concreto expediente que estamos considerando reviste especial complejidad: por referencia a la especial complejidad jurídica de los temas planteados, por el volumen total de las operaciones realizadas por el contribuyente que le imponen la obligación de auditoría de sus cuentas, lo que supone la envergadura de la actividad del propio sujeto pasivo del impuesto.

Por último, y a mayor abundamiento, debemos subrayar la siguiente circunstancia, relevante a los efectos que nos ocupan:

La especial complejidad del concreto expediente resulta objetivamente manifiesta, vista la relación y magnitud, no sólo económica, sino jurídica, de las cuestiones tratadas en el mismo; de la que es reflejo la propia longitud y complejidad de la Sentencia de instancia -67 folios-, así como el volumen del expediente administrativo unido a los autos.

Por otro lado, dice la sentencia que efectuada por la Inspección de Hacienda en el seno del procedimiento de comprobación una Consulta a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, el 20 de enero de 2010, y recibida respuesta contraria al criterio de la Inspección, cambió ésta su línea de investigación y necesitando mayor tiempo, en vez de acordar la prórroga del plazo, como hizo, debería haber acordado una interrupción justificada del plazo del procedimiento (al amparo del artículo 103. a) del R.D. 1065/2007 ). Y por esta razón, no haber acordado una interrupción del plazo, en vez de una prórroga del plazo, para la sentencia concurre una ilegalidad en este acuerdo de prórroga.

El Abogado del Estado se pregunta ¿qué diferencia sustancial existe entre una y otra figura?¿Qué resultado distinto se produce del hecho que la Inspección acuerde una ampliación del plazo por otros nueve meses al hecho que hubiera acordado una interrupción del plazo por ese tiempo?. No vemos que haya diferencia alguna y, por ende, no hay motivo ni razón jurídica suficiente para acordar, como hace la sentencia, la ilegalidad del acuerdo de prórroga.

1. La controversia que genera el recurso del Abogado del Estado en su primer motivo de casación radica en la improcedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector, con el consiguiente efecto de prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2004 y 2005- y la interrupción del devengo de intereses de demora.

Las razones sobre las que se asienta la discrepancia del Abogado del Estado con la sentencia de instancia radican en la consideración de si el acuerdo de ampliación se halla o no suficientemente motivado.

2. En la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación ( 7 de julio de 2009 ) notificada a OCASO S.A. se decía que las actuaciones inspectoras se extenderían a los conceptos impositivos y períodos que se detallaban, a saber:

   CONCEPTOS IMPOSITIVOS PERÍODOS

   IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2005 a 2007

   IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 06/2005 a 12/2007

   RETENCIONES/INGRESO A CTA. RTOS. TRABAJO/PROFESIONAL 06/2005 a 12/2007

   RETENCIONES/INGRESO A CUENTA CAPITAL MOBILIARIO 06/2005 a 12/2007

   RETENCIONES/INGRESO A CTA. ARRENDAMIENTOS INMÓBIL. 06/2005 a 12/2007

   RETENCIONES A CTA. IMPOSICIÓN NO RESIDENTES 06/2005 a 12/2007

   IMPUESTO SOBRE PRIMAS DE SEGUROS 06/2005 a 12/2007

   DECLARACION ANUAL DE OPERACIONES 2005 a 2007

   DECL. RECAPITULATIVA ENTREG. Y ADQ. INTRACOM. BIENES 2005 a 2007".

   De otra parte, en la propuesta del actuario de 19 de abril de 2010 de ampliar el plazo de duración de actuaciones, las circunstancias puesta de manifiesto, en orden a apreciar la especial complejidad de la comprobación y materialmente verificadas fueron las siguientes:

   "...1°.- El volumen de operaciones declarado por la entidad OCASO SA DE SEGUROS Y REASEGUROS en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:

   2004 681.585.886, 55 €

   2005 727.606.527,44 €

   2006 766.412.148, 87 €

   2007 806.731.797,34 €

   Cifras que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar sus cuentas

   ( art. 203 relacionado con el 181 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas , por

   remisión del art. 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada ).

   2. - En especial, la dificultad técnica, informática y jurídica en interpretar la información contable, jurídica y actuarial de la información requerida y aportada por la entidad, que ha hecho necesaria la petición de informes y valoraciones a Órganos distintos de la AEAT.

   3. - El número de registros o apuntes contables, de documentos y de ficheros con información técnica, aportados por el contribuyente, que deben ser comprobados por la Inspección en cada uno de los ejercicios a los que alcanza la actuación inspectora. El conjunto de estos documentos se ha incorporado al expediente electrónico de la entidad...".

   Tras las alegaciones formuladas por la actora el 29 de abril, el Inspector Jefe , haciendo suyas las argumentaciones del actuario, mediante acuerdo de 30 de abril de 2010 concluye la procedencia de aquella ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

3. El Abogado de Estado recurrente plantea su primer motivo de casación en una doble perspectiva: la formal, relativa a si el acuerdo de ampliación exterioriza la motivación, y la material, referente a si lo expresado en ella se constituye en el presupuesto de suficiente que la ley imponer para hacer lícita la ampliación.

   En cuanto a la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para el que se amplía el plazo, fácilmente se comprende que la Administración debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Viene impuesta directamente por el artículo 54. 1 .e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

   No basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que la Ley menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

   Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 150 apartado 1. a) para considerar complejas las actuaciones( como tampoco permitiría calificar de « no complejas » unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido .

   En el presente caso, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación que es la que implícitamente acoge el acuerdo de ampliación cuando alude a la complejidad atendiendo al volumen de operaciones.

   La constancia de ciertos datos que se exponen para justificar la ampliación, como los del volumen creciente de operaciones en cada uno de los cuatro años inspeccionados, manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la complejidad especial impuesta por la ley para hacer lícita la ampliación del plazo. Las cifras del volumen de operaciones son importantes y en ocasiones como ésta su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

   En el caso que ahora enjuiciamos, al dato del volumen de operaciones se agregan unos elementos - tales como la dificultad técnica, informática y jurídica del negocio desarrollado o el número de registros o apuntes contables, de documentos y de ficheros con información técnica, aportados por el contribuyente - que son susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal.

   La sentencia recurrida arguye que la ampliación del plazo acordada por la Inspección el 30 de abril de 2010 no responde a una necesidad legalmente amparada ya que a fecha 10 de diciembre de 2009 la Inspección ya tenía preparada la propuesta de regularización referente al Impuesto sobre las Primas de seguros. Sin duda que es un dato interesante el aportado, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz la argumentación del acuerdo de ampliación a la vista de que no nos consta la circunstancias de si en los demás casos se le hizo más fácil o difícil a la Inspección desarrollar su labor.

4. El art. 150 de la LGT no sólo exige que la ampliación esté debidamente motivada, sino que además requiere tener bien presente lo dispuesto por el apartado 1° del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007 , según el cual, aquella ampliación del plazo de duración de las actuaciones procederá cuando concurra "en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, ... . Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento", lo que no supone más que la plasmación de un principio, el que las actuaciones que se siguen frente a un contribuyente en un determinado procedimiento son únicas, cualquiera que sea el alcance de aquéllas, por lo que aquel acuerdo de anulación se extenderá a todos los conceptos y periodos que sean objeto de comprobación e investigación en aquel procedimiento. No cabe, por tanto, desagregar las actuaciones inspectoras en tantos conceptos tributarios como sean los inspeccionados, o por ejercicios cuando de tributos periódicos se trata. El procedimiento inspector es único,cualesquiera que sean los tributos y ejercicios inspeccionados , por lo que no cabe apreciar defectos procedimentales respecto de un concreto concepto impositivo comprobado.

   La norma, al fijar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, se refiere a las actuaciones tomadas en su totalidad , esto es, el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica, que tales actuaciones tienen por objeto regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de los tributos y ejercicios que estén siendo objeto de comprobación, en función del alcance de dichas actuaciones. Igualmente, al referirse a la interrupción de actuaciones, la normativa aplicable se está refiriendo a dichas actuaciones en idéntico sentido de globalidad referida a todo el alcance de las mismas, de forma tal que las diligencias que únicamente se refieran a algunos de los tributos y ejercicios objeto de comprobación constituyen también actuación inspectora que interrumpe la prescripción respecto del resto de conceptos tributarios y periodos que se encuentran encuadrados en el mismo procedimiento inspector.

   En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de febrero de 2009 , afirmando el carácter unitario del procedimiento inspector, aunque se refiera a más de un tributo o a distintos períodos

   imnositivos. Así, al jugar de la adecuación a la Ley 58/03 General Tributaria del artículo 184.1 del Reglamento 1065/2007 de Normas Comunes de Gestión e Inspección , indica que:

   "Se cuestiona, finalmente, el último inciso que señala que "(...) Concretamente, se aduce que tal como está redactado puede permitir que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiera la actuación inspectora.

   Sin duda alguna la recurrente acierta en la interpretación que da el inciso cuestionado, pero todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos.

   El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

   En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses".

   En el mismo sentido hay que citar también la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2009 , (recurso n° 185/2007 ), que disipa cualquier duda interpretativa que hubiera al respecto. En aquel asunto, frente al recurso interpuesto por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona contra el citado Real Decreto 1065/2007, entre otros aspectos, frente el artículo 184.1 , aduciendo que, "tal como está redactado puede permitir que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiera la actuación inspectora, sentencia el Alto Tribunal (Fundamento Noveno), que:

   "Sin duda alguna la recurrente acierta con la interpretación que da el inciso cuestionado, pero todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos.

   El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

   En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses.

   Siendo así las cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado, tal como presente la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual irla en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección".

   Y el mismo criterio ha seguido al respecto la STS de 16-06-2011 (rec. n°. 3331/2006 ).

   En el presente caso , la comunicación de inicio no sólo incluía el Impuesto sobre Sociedades de los años 2004 a 2007, con alcance general, es decir, la comprobación e investigación de todos los elementos de la obligación tributaria, sino que también incluía la comprobación, también con alcance general, del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos junio 2005 a diciembre 2007, ambos inclusive, de las retenciones a cuenta del trabajo y actividades profesionales, periodos junio 2005 a diciembre 2007, ambos inclusive, retenciones a cuenta del capital mobiliario, periodos junio 2005 a diciembre 2007, ambos inclusive, retenciones a cuenta de arrendamientos inmobiliarios, periodos junio 2005 a diciembre 2007, ambos inclusive, retenciones a cuenta de la imposición de no residentes, periodos junio 2005 a diciembre 2007, ambos inclusive, Impuesto sobre las Primas de Seguros, periodos junio 2005 a diciembre 2007, ambos inclusive, la declaración anual de operaciones de los años 2005 a 2007 y la declaración recapitulativa de entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes de los años 2005 a 2007.

   El examen de la especial complejidad debe realizarse con relación a todo el procedimiento y con relación a todas las obligaciones que constituyan su objeto, así como al alcance de las mismas. No puede valorarse la especial complejidad del procedimiento sólo por una concreta obligación tributaria, por el hecho de que su regularización se incluya en un acta independiente. Una visión compartimentada y parcial del procedimiento no proporciona, en definitiva, una correcta valoración de la especial complejidad del mismo.

   Hay que entender, pues, que el acuerdo de ampliación afecta y se refiere a la actuación inspectora en su conjunto, sin que sea posible delimitar las actuaciones concretas relativas a cada uno de los impuestos y ejercicios comprobados a efectos del cómputo del plazo de la actuación inspectora como aquélla pretende.

5. Desde una perspectiva material , concurren también en este caso una serie de i ndicios de la especial complejidad de las actuaciones , entre los que pueden citarse los siguientes:

   - El principal importe de la cifra de negocios lo constituyen los ingresos por primas. Esto requiere analizar una multiplicidad de contratos.

   - El obligado tributario está autorizada a operar en trece de los veinte ramos de seguros en los que se clasifican los riesgos según el artículo 6 del- TRLOSSP. La regulación y la operativa en cada uno de ellos son distintas.

   - La comprobación y verificación de la información aportada ha de hacerse separadamente por cada uno de los diferentes productos de operativa de la entidad, al ser diferente en ocasiones la normativa por la que se rige, así como las exigencias financieras, límites, tipos de interés, forma de prestar los servicios o indemnizar derivada de los siniestros, métodos de determinación de ciertos gastos, plazos de exigibilidad y, en última instancia, su documentación contractual y técnica.

   - La forma de gestión de los gastos por siniestralidad, así como de los ingresos recibidos por primas, difieren notablemente entre lo que la entidad denomina ramos tradicionales (decesos y sus accesorios), ramos personales (seguros sobre personas y ramos generales (seguros de daños).

   - Entre los ramos personales, la entidad incluye el ramo de vida que también cuenta con unas características peculiares y una gran diversidad de modalidades.

   - Esta gran diversidad de tipologías de seguros repercute en su comprobación, no sólo para determinar la BI del IS, sino también otros conceptos tributarios como el IPS o las retenciones a cuenta del capital mobiliario por rendimientos derivados de contratos de seguro de vida e invalidez.

   - El volumen de ingresos percibidos por la entidad procede, no sólo de las operaciones de seguros contratadas directamente con los tomadores, sino también entre otras, de las operaciones de reaseguro, tanto cedido como aceptado.

   - Los gastos relacionados con las diferentes fuentes de negocio de la entidad son también distintos según que procedan de seguro directo, reaseguro cedido o reaseguro aceptado, siendo activa la entidad en todas ellas.

   - La forma en que se funciona en los negocios de reaseguro cedido y aceptado no es la misma que en el seguro directo, rigiéndose estas relaciones por contratos bilaterales o multilaterales propios y diferentes con multiplicidad de reaseguradoras y distintas modalidades de contratos, no ya sólo entre distintos ramos sino incluso dentro de un mismo ramo.

   - El volumen de negocio de la entidad no se encuentra localizado en una sola zona geográfica, sino que, en concreto en España se desarrolla en las 17 Comunidades Autónomas.

   -También realiza actividad aseguradora a través de un establecimiento permanente en Reino Unido, cuyo negocio en el ramo de multirriesgos de hogar, que denomina producto "Householders", presenta importantes peculiaridades respecto al comercializado en España, en particular con relación a la forma de contratación así como en cuanto a la gestión de los siniestros. La información aportada respecto de esta parte del negocio se ha presentado generalmente por separado respecto a la de España, en ocasiones con criterios y formatos diferentes y generalmente expresada en diferente unidad monetaria (libra) a la del negocio español. También comercializa determinados productos en Andorra.

   - En la distribución de los seguros la entidad opera a través de su red de mediadores, a través de oficinas directas o por otros sistemas de distribución. La casuística relacionada con los gastos inherentes a la diferente forma de distribución de los seguros es distinta según el canal que elija. Incluso entre los agentes difiere atendiendo a la naturaleza y antigüedad de los contratos de agencia, así como a circunstancias relativas a la propia persona del mediador de que se trate.

   - Las comprobaciones a realizar exigen la elaboración de muestras, aun cuando sean mínimas, de pólizas, siniestros, recibos, asegurados, agentes, inversiones financieras e inmobiliarias, etc.

   Los requisitos materiales señalados han de considerarse válidos en la medida en que se singulariza la complejidad del expediente, aunque hayan sido verificados en el momento de la conclusión de la fase instructora del procedimiento.

   La tesis de la sentencia recurrida de que el art. 150.1 de la LGT requiere que la motivación se exteriorice y haga patente cuando se dicta el acuerdo de ampliación, sin que todo lo que se diga posteriormente pueda ser tomado en consideración a la hora de valorar si la decisión de ampliar el plazo fue o no conforme a Derecho, no puede ser compartida.

   Este Tribunal Supremo distingue con claridad dos momentos. Por un lado, el de la motivación del acuerdo de ampliación, que puede ser sucinta y que será suficiente cuando estemos ante "la constancia de ciertos datos (que) manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo. ( Sentencia de 25/03/2011 (Rec. de Casación 57 /2007). Por otro lado, el de la justificación de la efectiva concurrencia de las circunstancias que motivaron dicho acuerdo, realizada con más detalle, junto con la explicación del resto de circunstancias del acto administrativo, cuando el contribuyente vaya a poder recurrir dicho acuerdo de ampliación, esto es, en el

   Informe complementario a las Actas y en el acuerdo de liquidación. En este sentido, las sentencias de 24 de marzo de 2011 ( casación 2885/2006 ) y 14 de octubre de 2011 ( casación 6688/2009 ).

   Estas mayores explicaciones complementan y aclaran, no sustituyen ni subsanan, en el caso que nos ocupa, la motivación, suficiente, del acuerdo de ampliación de referencia, ya que dicha motivación se ha de poner en conexión con el resto de circunstancias que consten en las actuaciones. Así lo ha hecho este Tribunal, por ejemplo, en la sentencia de 22 de diciembre de 2011 ( casación 6688/2009 ),

   En definitiva, esta Sala considera que en el procedimiento de inspección seguido cerca de Ocaso, S.A. han concurrido circunstancias de especial complejidad en el desarrollo de las actuaciones, que dichas circunstancias se enmarcan en las previstas en el artículo 184.2 del Reglamento general de aplicación de los tributos y que han sido adecuadamente individualizadas y concretadas, por lo que se considerada justificada la ampliación del plazo en 9 meses adicionales.

   El primer motivo de casación interpuesto por el Abogado del Estado debe ser estimado.

   En consecuencia, no habiéndose rebasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, debe revocarse el pronunciamiento de la Sentencia de instancia que considera prescrito el derecho a liquidar el Impuesto de autos en relación con los ejercicios 2004 y 2005.

   En su virtud, revocada la sentencia de instancia en cuanto que considera prescrito el derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades en relación con los ejercicios 2004 y 2005, nos constituimos en Tribunal de instancia y procedemos al análisis de las cuestiones planteadas en la misma.

Provisión para prestaciones pendientes de declaración.

1. La Inspección ha considerado que procede realizar un ajuste positivo en la base imponible de los periodos 2004, 2005 y 2007 y un ajuste negativo en la base imponible del periodo 2006, por el concepto de provisión para prestaciones pendientes de declaración. Las cuantías de dichos ajustes son las siguientes en lo que interesa a los efectos de este recurso.

   CONCEPTO 2004 2005

   Prov. P.P.P.D 759.630,71 2.148.158,78

   En el curso de las actuaciones inspectoras, la Inspección pudo comprobar que, en la provisión por siniestros pendientes de declaración ( PPPD ) el obligado tributario incluía siniestros que ya habían sido declarados antes de 31 de diciembre pero que podían generar pagos posteriores con ocasión de reclamaciones (las denominadas reaperturas). El obligado tributario calcula la provisión correspondiente a las reaperturas con los métodos previstos en el artículo 41 del ROSSP (previsto para la PPPD) mientras que la Inspección considera que las reaperturas deben contemplarse en la provisión por prestaciones pendientes de liquidación y pago( PPPLy P) por lo que su cálculo debe acogerse a lo previsto en el artículo 40 ROSSP.

   A estos efectos, los artículos 40 y 41 del ROSSP disponen:

   "Artículo 40. Provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago(PPPLYP)

1. Incluirá el importe de todos aquellos siniestros ocurridos y declarados antes del cierre del ejercicio . En el caso de que la entidad no utilice métodos estadísticos previstos en el artículo 43, incluirá, además, todos los siniestros ocurridos antes del cierre del ejercicio y declarados desde dicho cierre hasta el 31 de enero del año siguiente, o hasta la formulación de las cuentas anuales sí esta fecha fuera anterior. Formarán parte de ella los gastos de carácter externo inherentes a la liquidación de siniestros y, en su caso, los intereses de demora y las penalizaciones legalmente establecidas en las que haya incurrido la entidad".

   "Artículo 41. Provisión de siniestros pendientes de declaración.(PPPD)

1. La provisión de siniestros pendientes de declaración deberá recoger el importe estimado de los siniestros ocurridos antes del cierre del ejercicio y no incluidos en la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pag

2. Únicamente en el caso de que la entidad no disponga de métodos estadísticos para el cálculo de la provisión o los disponibles no sean adecuados, deberá determinarla multiplicando el número de siniestros pendientes de declaración por el coste medio de los mismos, estimados ambos de la manera siguiente: (...)".

   Aun cuando en el documento en el que la entidad describe el método de cálculo de determinadas previsiones técnicas no se hace referencia a que la PPPD incluya otros conceptos distintos a los siniestros pendientes de declaración, ni tampoco se da esta información en la Memoria ,la Inspección pudo comprobar, tras el análisis de los ficheros aportados por la entidad que contienen el cálculo de la dotación a la PPPD (apartado 2° 5 de la Diligencia n° 4), que la entidad incluía en la PPPD otros conceptos, además de la estimación del coste de los siniestros ocurridos pendientes de declaración, como son las denominadas reaperturas.

   Además, la Inspección pudo comprobar que la entidad no actuaba de forma igual en todos los años, ya que, en los años 2004 a 2006, la entidad calculaba la PPPD de forma diferenciada para las prestaciones pendientes de declaración y, por otro lado, las correspondientes a las reaperturas.

   Estas circunstancias se recogen en el apartado 3° C) de la Diligencia n° 7 para los ejercicios 2004 a 2006, donde consta que:

   " la entidad incluye dentro de la provisión para prestaciones pendientes de declaración del seguro directo de los ramos de vida en los ejercicios 2004 a 2006 una cantidad, diferente en cada año, para hacer frente a posibles pagos y/o provisiones futuros correspondientes a siniestros que habiendo sido declarados con anterioridad a 31 de enero del año siguiente al que se refiere la provisión, en dicha fecha no estaban cerrados o no tenían provisión. Esta cantidad se calcula por un procedimiento similar al empleado para determinar la parte de la provisión para prestaciones pendientes de declaración que sí corresponde a siniestros que, efectivamente a 31 de enero del año siguiente aún no habían sido declarados. Dicho procedimiento, según manifiesta la entidad, es el desarrollado en el artículo 41 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados . Constituye por tanto esta cuantía una provisión conjunta para los productos para los que se constituye, basada, según manifiesta la entidad, en la experiencia anterior de reaperturas.

   Debe, no obstante, ponerse de manifiesto que ni en las Memorias de las cuentas anuales ni en la explicación aportada por la entidad sobre el método de cálculo, la entidad menciona que se incluyan dentro de la PPPD importes con la finalidad de hacer frente a futuras reaperturas o a desviaciones negativas de siniestros pendientes de liquidación.

   En relación con estos hechos, debe destacarse que el artículo 41 del ROSSP , que regula la PPPD, tampoco contempla que ésta deba incluir algo más que la estimación del coste futuro de los siniestros no declarados. El número 1 de este artículo establece que la provisión de siniestros pendientes de declaración deberá recoger el importe estimado de los siniestros ocurridos antes del cierre del ejercicio y no incluidos en la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago. El número 2, que regula el método de cálculo, sólo se refiere a siniestros pendientes de declaración.

   Por su parte el artículo 40 del ROSSP, que regula la PPPLP, establece que ésta incluirá el importe de todos aquellos siniestros ocurridos y declarados antes del cierre del ejercicio.

   Por ello, conforme señala la Inspección, debe considerarse que las reaperturas deben integrarse en la PPPLP, dado que se trata de siniestros que ya han acontecido. Así, el caso de los siniestros reabiertos es un caso que no puede ni debe equipararse con el de los siniestros desconocidos ya que son- siniestros cuyas circunstancias y consecuencias son conocidas por la entidad, que los ha mantenido abiertos en algún momento. Por otro lado, el hecho de que se haya producido el cierre de los mismos no obedece a causas externas, sino que se encuentra muy relacionado con la gestión que la entidad haga de la siniestralidad, de forma que un expediente en el que concurran determinadas circunstancias, podría perfectamente estar abierto en una entidad a la espera de posibles nuevos hechos o gastos mientras que en otra podría haberse dado por terminado, dependiendo de la política de cierre de siniestros o incluso de la forma de trabajar de un tramitador u otro. Es decir, la forma en que se instrumente la gestión de siniestros por la entidad puede afectar a su cifra y volumen de reaperturas.

   El ROSSP no ha previsto la inclusión de esta estimación dentro de la PPPD y no contempla en ningún momento la figura de las reaperturas, en la idea de que si un siniestro ya ha sido declarado (o conocido) debe encontrarse provisionado en la PPPLP y no a través de una estimación global para siniestros desconocidos. No obstante, ante el hecho de que estos siniestros pendientes de reabrir debieron estar provisionados como siniestros pendientes de liquidación o pago, la Inspección no ha ajustado en su totalidad la cifra de provisión constituida para esas reaperturas, y dado que tampoco ha aportado la entidad otros datos, la Inspección ha optado por la opción más favorable para la entidad y ha atendido a la necesidad real de la provisión constituida en los ramos para los que se dotó por la entidad, en función de los costes totales posteriores de las mismas, aportados a iniciativa propia de la entidad según sus propias manifestaciones recogidas en el apartado "Primero" de las manifestaciones de la entidad de la Diligencia 10 de 26 de mayo.

   Lo anterior permite comprender que, atendiendo al tenor de los preceptos transcritos, en el ámbito de la PPPLP contemplada en el artículo 40 se incluyen los siniestros ocurridos y declarados; y en el ámbito del artículo 41 , PPPD, se insertan las provisiones, siniestros ocurridos pero aun no declarados.

2. De la provisión para prestaciones nos hemos ocupado en la sentencia de 23 de abril de 2015 ( casa. 4185/2012 ).

   Dijimos entonces que:

   " La provisión para prestaciones debe cubrir «... el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio. ..» (Art. 39.1). Por siniestros ocurridos se entienden los efectivamente acaecidos antes del cierre del ejercicio y declarados hasta 31 de enero del año siguiente o hasta treinta días antes de la formulación de las cuentas anuales si esta fecha fuese anterior (Art. 40), y los pendientes de declaración pero que se estima que se han producido (Art. 41). Los primeros motivan la dotación a la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago y los segundos la provisión de siniestros pendientes de declaración.

   Ambas provisiones, aunque tienen por objeto cubrir el importe de las prestaciones, son cualitativamente diferentes. En efecto, la primera versa sobre hechos producidos, cuya valoración está pendiente, en tanto que la segunda versa sobre hechos probablemente producidos, de manera tal que tan sólo la dotación a la segunda provisión motiva un gasto fiscalmente deducible que puede entenderse como excepción a la norma prevista en el apartado 1 del Art. 13 de la Ley 43/1995 .

   La dotación a la provisión para siniestros pendientes de declaración, se basa en una estimación de hechos acompañada de una valoración de los mismos. La manera más correcta de efectuar dicha estimación es a través de métodos estadísticos, y así lo establece el artículo 41.1 del Real Decreto 2486/1998 . No obstante, cuando la entidad no disponga de un método estadístico fiable, la dotación a la provisión deberá calcularse multiplicando el número estimado de siniestros pendientes de declaración por el coste medio de los mismos, determinado, uno y otro, a través de las fórmulas que establece el artículo 41.2 del Real Decreto 2486/1998 , y si dichas fórmulas no pudieren ser aplicables por no disponer la entidad de experiencia, la dotación se calculará aplicando el porcentaje del 5 por 100 a la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago del seguro directo o del 10 por 100 para el coaseguro o el reaseguro aceptado.

   Las dotaciones así calculadas son fiscalmente deducibles, pero debe tenerse en cuenta que las tres formas de cálculo no son opcionales para la entidad aseguradora, sino que la preferente es la basada en métodos estadísticos, de manera tal que si la entidad dispone de los mismos debe atenerse a lo que resulte de ellos, sin que, por tanto, a efectos fiscales, en tal

   caso, sean admisibles dotaciones mayores derivadas de alguno de los dos otros métodos.

   Cuando la dotación a la provisión para prestaciones se efectúe según métodos estadísticos, la Disposición Adicional Tercera.2 del Real Decreto 2486/1998 , establece un límite consistente en «el importe que haga que la siniestralidad del ejercicio no exceda del resultado de aplicar al importe de las primas periodificadas del ejercicio, el porcentaje determinado por la proporción en que se encuentre la siniestralidad de los cinco ejercicios inmediatamente anteriores al periodo impositivo, en relación con las primas periodificadas habidas en los cinco ejercicios referidos...".

   Es de hacer notar que la controversia se refiere a la dotación a la provisión por siniestros pendientes de declaración; esto es, constituye una parte de lo que debe comprender el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio; el que nos ocupa, por su propia naturaleza, no conforma costes ciertos determinados, sino que sólo puede determinarse de forma estimativa, regulándose los métodos a través de los cuales puede alcanzarse dicha estimación. Lo que se busca, pues, no es más que determinar de forma más adecuada y acertada el importe pendiente de los siniestros, lo que nos muestra lo artificial de las denuncias de inconstitucionalidad e ilegalidad de la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 2468/1998 de 20 de noviembre , puesto que no queda afectado ningún elemento esencial, simplemente se toma como referencia el método del devengo; el siniestro se ha producido, del mismo necesariamente han de surgir unos gastos ciertos que a la fecha en que ocurre el devengo no son posibles determinar siendo necesario al efecto de dotar la provisión la estimación dé los mismos, limitándose la regulación cuestionada a hacer posible una mera cuantificación del importe de dichos siniestros, nada más, y siendo ello así no queda en absoluto justificado que se haya excedido el reglamento con vulneración del principio dé reserva de ley e infracción del principio de capacidad económica, por ignorar dicha regulación la consideración de cuantía mínima mediante la imposición de un límite a la deducibilidad fiscal de la dotación a la citada provisión, cuando resulta patente que dicha regulación resulta extraña a límite alguno, sino que simplemente ofrece un método de cuantificación, que, además, cuando concurran determinados elementos o condicionantes, parece el más adecuado para despejar un dato, el importe de estos siniestros no declarados, que por su propia naturaleza se presenta como incierto y sólo cabe despejar de forma estimativa mediante su cuantificación, que conforman las cuantías mínimas señaladas legalmente.

   En atención a todo lo expuesto, ha de confirmarse la regularización inspectora en lo relativo a este aspecto de las reaperturas.

Provisión por gastos internos de liquidación de siniestros . ( PGILS).

La Inspección y la sentencia de instancia consideran que procede incrementar la base imponible de los períodos objeto de comprobación por el concepto de provisión por gastos internos de liquidación de siniestros en las siguientes cuantías:

CONCEPTO 2004 2005

Prov. Gastos internos 23.940,88 91.333,56

En el informe ampliatorio se indica que de acuerdo con el artículo 42 del ROSSP en la redacción anterior al RD 239/2007 la PGILS :

" deberá dotarse por importe suficiente para afrontar los gastos internos de la entidad , necesarios para la total finalización de los siniestros que han de incluirse en la provisión de prestaciones tanto del seguro directo como del reaseguro aceptado.

Para su cuantificación se tendrá en cuenta la relación existente, de acuerdo con los datos de la entidad, entre los gastos internos imputables a las prestaciones y el importe de éstas, considerando la reclasificación de gastos por destino establecida en el plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras."

Según esta regulación, la cuantía mínima de la provisión para gastos de liquidación de siniestros será la dotación obligatoria que se efectúe para hacer frente a los gastos necesarios hasta que finalicen los siniestros incluidos en las PPPLP y PPPD. La entidad determina el importe de esta provisión aplicando el porcentaje de gastos imputables a prestaciones al importe de la PPPLP y de la PPPD. Si la cuantía mínima obligatoria de estas provisiones disminuye, también lo debe hacer la PGILS, reduciéndose proporcionalmente la provisión de gastos necesarios futuros en que es preciso incurrir para finalizar la tramitación de los siniestros.

En relación con esta provisión, el apartado 3° C) de la Diligencia 19 contiene la explicación de las comprobaciones y cálculos efectuados por la Inspección y de las diferencias resultantes sobre las dotaciones efectuadas por la entidad en los ejercicios 2004 a 2007:

Para los ejercicios 2004, 2005 y 2006 en la documentación aportada, la entidad indica que "El cálculo se realiza de acuerdo con el artículo 42 del ROSSP. Para su cuantificación se ha tenido en cuenta la relación existente entre los gastos internos imputables a las prestaciones y el importe de estas, considerando la reclasificación de gastos por destino establecida en el Plan de Contabilidad de las entidades Aseguradoras."

La Inspección considera que, según la redacción del artículo 42 del ROSSP, esta provisión constituye un complemento de la de prestaciones pendientes de declaración y de liquidación y pago que cuantifica los gastos internos de liquidación de siniestros que van a ser necesarios hasta la finalización total de los siniestros incluidos en aquellas. En consecuencia, en la medida en que una parte de esas provisiones no sea obligatoria o no se encuentre prevista en el ROSSP, el complemento constituido por la entidad en concepto de PGILS para afrontar los gastos citados correspondientes a esa provisión, no puede entenderse que sea de constitución obligatoria según el ROSSP.

Entender otra cosa podría llevar al absurdo de no p ermitir la deducción de una provisión correspondiente al coste frente a terceros de determinados siniestros y por el contrario admitir que se deduzca la parte estimada de los gastos internos de la entidad necesarios para liquidar esos mismos siniestros."

En definitiva, si se ha corregido a efectos fiscales una de las dos provisiones que sirven de base para calcular la provisión para gastos internos de liquidación de siniestros, es preciso tener en cuenta estas correcciones para determinar la PGILS deducible fiscalmente y, por tanto, no es procedente tomar para su cálculo el dato contable sino el dato fiscal corregido.

Por todo lo anterior se confirma la regularización con relación a esa provisión.

Provisión de estabilización.

1. La provisión técnica de estabilización suscita un debate al que este Tribunal Supremo ya se ha acercado en ocasiones anteriores.

   Así, en la sentencia de 10 de noviembre de 2015 ( recurso num. 784/20149 ) decíamos que en la la disciplina de la Ley 43/1995, después incorporada al régimen del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en el año 2004, las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables no eran deducibles (artículo 13.1). No obstante, por excepción, sí podían serlo las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables [ artículo 13.2.e )].

   Esas normas estaban constituidas por la Ley 30/1995 y el Reglamento que la desarrolla, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, que son transposición al ordenamiento jurídico español de las directivas comunitarias relativas al sector de los seguros. El artículo 16.1 dé la Ley dispone la obligación de las entidades aseguradoras de constituir y mantener en todo momento las provisiones técnicas suficientes para el conjunto de sus actividades. Entre esas provisiones se encuentra la de estabilización (párrafo segundo del artículo 16.1). Su cuantía se determina con arreglo a hipótesis prudentes y razonables, fijándose reglamentariamente los métodos y los procedimientos de cálculo, así como el importe de las mismas a cubrir por la entidad aseguradora de que se trate (artículo 16.2).

   El Reglamento de 1998 regula en su artículo 45 la provisión técnica de estabilización o "reserva de estabilización" . Su finalidad consiste en alcanzar la estabilidad técnica de cada ramo o riesgo, calculándose y dotándose en aquellos riesgos que por su carácter especial, nivel de incertidumbre o falta de experiencia así lo requieran, integrándose por el importe necesario para hacer frente a las desviaciones aleatorias desfavorables de la siniestralidad ( apartado 1 ). Las compañías aseguradoras quedan obligadas a constituir reserva de estabilización hasta el 35% de las primas de riesgo de propia retención en los seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles, responsabilidad civil profesional, responsabilidad civil de productos, seguros de daños a la construcción, multirriesgos industriales, seguro de caución, seguro de riesgos medio-ambientales y cobertura de riesgos catastróficos. Aquel límite se incrementa cuando así derive de la propia experiencia de la entidad [apartado 2.d)]. La reserva se dota en cada ejercicio por el importe del recargo de seguridad incluido en las primas devengadas, con el límite mínimo previsto en las bases técnicas; con la excepción del seguro de crédito, el límite mínimo no puede ser inferior al 2% de la prima comercial (apartado 3). El destino de la reserva es compensar el exceso de siniestralidad que se produzca en el ejercicio sobre las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio en el ramo o riesgo de que se trate (apartado 5).

   Ese recargo de seguridad, que se destina a cubrir las desviaciones aleatorias desfavorables de la siniestralidad esperada, se calcula sobre la prima pura y se determina, de acuerdo con las características de la información estadística utilizada, atendiendo al tipo, composición y tamaño de la cartera, al patrimonio propio no comprometido y al volumen de cesiones al reaseguro, así como al periodo considerado para el planteamiento de la solvencia, que no puede ser inferior a tres años, especificándose la probabilidad de insolvencia que, en relación con dicho periodo, se haya tenido en cuenta [artículo 77. 1. c) del Reglamento].

   Pues bien, conforme a la Disposición Adicional Tercera, apartado 1, del Reglamento, que se refiere la cuantía mínima de las provisiones técnicas, las dotaciones obligatorias a efectuar a las mismas, de acuerdo con lo previsto en el propio Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo, tienen a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para su constitución.

   Siendo así todo lo anterior, esta Sala no alberga duda alguna sobre la corrección jurídica de la solución adoptada por la de instancia.

   Son deducibles en el impuesto sobre sociedades las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las compañías aseguradoras hasta el importe dé las cuantías mínimas establecidas por sus normas reguladoras.

   Una de esas dotaciones técnicas es la reserva de estabilización, cuyo límite mínimo, en virtud de esas normas, no puede ser inferior al 2 por 100 dé la prima comercial. La cuantía mínima señalada por la normativa sectorial para determinar la provisión a las dotaciones técnicas, en este caso, a la reserva de estabilización, opera como límite máximo fiscal dé la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades. En otras palabras, el legislador ha querido que en el impuesto sobre sociedades las dotaciones a las provisiones técnicas sólo sean deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas en las normas [ artículo 13.2.e) dé la Ley 43/19951 , que para la reserva de estabilización es el 2% de la prima comercial (éste es el importe de la "cuantía mínima" establecida en la normativa sobre seguros), sin perjuicio de que en relación con una compañía en particular el "límite mínimo" del recargo de seguridad incluido en las primas devengadas, atendidos los criterios señalados en el artículo 77.1.c) del Reglamento, deba ser superior a esa "cuantía mínima normativa" del 2% de la prima comercial.

   No se debe confundir las nociones de cuantía mínima normativa" como referente para determinar el máximo dé la deducibilidad fiscal de las dotaciones a las provisiones técnicas con el "límite mínimo" del recargo de seguridad a efectos de considerar la suficiencia dé la dotación para cumplir la finalidad técnica que tienen encomendada, que puede ser superior a aquella "cuantía mínima normativa", a la vista dé lo establecido en el artículo 77. 1. c ), en relación con el 45.3, del Reglamento de 1998.

   Nada de incongruente hay en que aquel "límite mínimo", propio de la normativa sectorial sobre seguros, no opere como parámetro de deducibilidad de la dotación en el impuesto sobre sociedades, que el legislador ha querido tenga como tope la "cuantía mínima" determinada en la norma sobre seguros en el cálculo de la provisión, pues ambas previsiones responden a finalidades distintas. Desde el punto de vista actuarial una dotación puede (y debe) alcanzar un determinado umbral y, sin embargo, a efectos fiscales sólo resultar deducible hasta un determinado tope señalado por el legislador. No es esta una solución singular para la reserva dé estabilización, sino que opera también para otras provisiones a dotaciones técnicas en el sector de los seguros, como ha tenido ocasión de señalar este Tribunal. A título de ejemplo, pueden consultarse las sentencias de 7 de junio de 2010 (casación 1909/05 , FJ 5°; ES:TS:2010:4143), 21 de mayo de 2012 (casación 5673/04, FJ 2°; ES:TS:2012:3888 ) y 23 de abril de 2015 (casación 4185/12, FJ 2°; ES:TS :2015:1791), sobre dotaciones a provisiones por siniestros no declarados. En la sentencia de 29 de septiembre de 2010 (casación 3698/05, FJ 2°; ES:TS :2010:5017) hemos distinguido claramente entre el importe procedente de una provisión a efectos actuariales y el gasto deducible que comporta, que pueden ser no coincidentes.

   Frente a la idea de que toda provisión a dotaciones técnicas dentro de los parámetros señalados en la normativa sobre seguros deban ser deducibles en su integridad es de señalar el legislador fiscal ha querido que esa deducibilidad sólo alcance a la "cuantía mínima" señalada para esas dotaciones en el plano normativo, sin perjuicio que en un caso concreto la dotación, a la vista de las circunstancias concurrentes y aplicando las disposiciones reglamentarias aprobadas en desarrollo de la Ley 30/1995, deba ser superior a la misma.

   No es posible olvidar que las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas del seguro aplicables, eran fiscalmente deducibles por excepción a la regla general de que las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables no eran fiscalmente deducibles, puesto que no cabe una interpretación extensiva o amplia de un supuesto de excepción

2. En el caso que nos ocupa, el debate radica en que la entidad OCASO S.A. ha dotado la provisión de estabilización, además de en los riesgos obligatorios que prevé el apartado 2 del artículo 45, en otros no contemplados en él pero que considera amparados en la genérica posibilidad del apartado 1º. La Inspección no niega a priori que, además de los supuestos obligatorios contemplados en el apartado 2, pueda dotarse conforme al apartado 1; admite tal posibilidad pero considera que en el caso concreto de la entidad, las dotadas no reúnen los requisitos para considerar que nos hallamos ante una dotación mínima deducible por cuanto estima que los recargos de seguridad previstos en las bases técnicas no pueden aceptarse como tal mínimo toda vez que la nota técnica no había sido objeto de adaptación al nuevo ROSSP.

   Así pues, el hecho de que en la inspección que tuvo lugar en 1999, antes de la entrada en vigor del nuevo ROSSP, no se hubiera hecho ninguna salvedad al respecto, lo que equivaldría ímplicitamente a la aceptación de dichos recargos de seguridad, no puede aceptarse como justificación de que la dotación según dichos recargos cumpla los requisitos del articulo 45 del ROSSP, conforme a la interpretación del propio Centro Directivo. Y ello porque la normativa con arreglo a la cual se hizo aquella supervisión en 1999 era la normativa anterior al ROSSP y a la fecha del acta, 13-07-1999, la entidad aun estaba en plazo para adaptar sus bases técnicas al nuevo Reglamento; y porque la resolución posterior de 2112-1999 revisó sólo la base técnica de decesos que sí se había adaptado al nuevo ROSSP.

   En conclusión, pues, se confirma en este punto la regularización inspectora.

No deducibilidad del gasto dotado en concepto de cuotas del Impuesto sobre Primas de Seguros no repercutidas.

La última cuestión de fondo debatida en relación con el acuerdo de liquidación es la relativa a la deducibilidad o no del Impuesto sobre Sociedades de las cuotas del Impuesto sobre Primas de Seguro (IPS) exigidas como consecuencia de otra regularización anterior.

1. La Inspección considera no deducibles del Impuesto sobre Sociedades las cuotas del IPS. OCASO se opone a la regularización del ajuste por cuota del IPS.

   Para resolver la cuestión ha de partirse de que, como advierte la Inspección, si los pagos por el IPS no son deducibles a la hora de determinar el resultado contable y por tanto la base imponible del IS, tampoco lo serán las cantidades que, por no haberlas incluido en su día en la base del IPS, se regularizan con posterioridad por la Inspección.

   Aquí es donde ha de acudirse al articulo 89 Tres de la ley 37/1992, del IVA , toda vez que la normativa del IPS remite a ella, que dispone:

   "Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

   1. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

   2. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

   La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina 283/2009 ), en síntesis, expresa (FD Cuarto):

   "En definitiva, hay que entender que el supuesto primero del apartado tres del art. 89 está previsto para casos generales en los que no media comprobación administrativa, a diferencia del supuesto segundo de dicho apartado que plantea un caso especial en el que es indiferente la cualidad de empresario o profesional de quien no fue inicialmente repercutido y ahora lo es, por rectificación de las cuotas impositivas, a partir de una comprobación administrativa."

   OCASO apela al apartado 1° de dicho artículo 89. tres, a cuyo tenor no procede la rectificación de cuotas repercutidas, por lo que, entiende, al no existir posibilidad de repercutir las cuotas, resulta procedente que tales cuotas de IPS sean gasto deducible.

2. La sentencia de instancia, a los efectos de resolver esta cuestión, señala que según el apartado 10 del artículo 12 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social , el Impuesto sobre la Prima de Seguros deberá ser repercutido íntegramente por las entidades aseguradoras sobre las personas que contraten los seguros objeto de gravamen.

   La repercusión se atendrá a lo establecido por la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Y conforme al artículo 89.3.1 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Añadido , no procederá la rectificación al alza de la repercusión inicialmente practicada del IVA cuando la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales. Y como señala la DGT en su contestación de 23 de mayo de 1997 ( Consulta n° 1035/1997 ), a diferencia de lo que sucede con el IVA, el IPS no contiene un mecanismo de deducción del impuesto soportado por los destinatarios de los servicios, a diferencia del IVA .

   En consecuencia, pese al tenor literal del artículo 89.3 de la LIVA , en el IPS debe entenderse que la improcedencia de la rectificación no se desprende del hecho de que los destinatarios no actúen como empresarios o profesionales.

   Además, debemos tener en cuenta que en el momento de dictarse la liquidación del IPS había transcurrido el plazo de 5 años desde el devengo del Impuesto, lo que constituye un motivo adicional para no poder repercutir el impuesto.

   Por lo tanto, no se puede admitir la alegación de la Administración de que estamos en presencia de una liberalidad, y sí ante un gasto que no puede ser repercutido.

   Procede por lo tanto admitir como deducible para determinar la base imponible de IS la liquidación practicada por la Administración triburaria en ejercicios anteriores del Impuesto sobre las Primas del Seguro.

3. Dice el Abogado del Estado, en el segundo motivo de su recurso de casación, que cuando la conducta del sujeto pasivo no sea constitutiva de infracción tributaria, procede la rectificación de las cuotas del IVA y por ende del Impuesto de Primas de Seguros, que es lo acontecido en el caso de autos. Por ello, se rectificó y se giró liquidación por Impuesto de Primas de Seguros, que debió pagar OCASO, S.A., y que no se debe deducir de la base imponible del Impuesto de Sociedades.

   De aceptar el criterio de la sentencia de poderse deducir del Impuesto de Sociedades lo que tiene que pagar por IPS, resultaría la siguiente situación paradógica. OCASO, S.A., no repercutió debidamente el IPS a los tomadores de seguro, es objeto de una comprobación tributaria y se levanta acta y se gira una liquidación por este impuesto, que debe pagar OCASO, S.A.. Y posteriormente en una comprobación del Impuesto de Sociedades pretende deducir de la base imponible de este impuesto una provisión o una dotación para el pago de la liquidación del IPS. Y el Abogado del Estado se pregunta ¿de modo que no repercutió el IPS debidamente y cuando se le exige el Impuesto de Sociedades pretende que la cantidad a pagar por IPS sea deducible del Impuesto de Sociedades?. No tiene ningún sentido lógico, que es lo que resultaría de la estimación de esta cuestión por la sentencia aquí recurrida.

   Así pues, se estima en este punto la tesis del recurso del Abogado del Estado en contra del criterio sostenido por la sentencia recurrida.

Sanciones: anulación.

La sentencia referida únicamente parece referirse en materia de sanciones, en su Fundamento de Derecho Décimo, a la Dotación de PPD por los siniestros IBNER, dotación realizada en el ejercicio 2007, ejercicio que fue excluido del recurso de casación e inadmitido por falta de cuantía.

En el " Acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 29 de noviembre de 2012", de fecha 10 de abril de 2013, se cuantifican las sanciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, de acuerdo con lo establecido en la resolución del TEAC a ejecutar, con el siguiente detalle, circunscrito a los ejercicios 2004 y 2005, únicos ejercicios que han sido admitidos en el recurso de casación por el Auto de 23 de junio de 2016 .

Incrementos sancionables confirmados por la resolución:

INCREMENTOS SANCIONABLES

2004 2005

Gasto no ded: alimentación

15.659,81 27.537,85

Gastos no ded: dirección

75.531,05 32.616,00

Gastos no ded: viajes

31.620,29 4.831,86

Activación de gastos 18.036,29

Provisión IBNER

Prov estabilización "Todo riesgo const"

2.081,99 1.938 18

142.929,43 66.923,89

En consecuencia, proceden las siguientes sanciones.

2004

2005

Artículo aplicable

Art. 191 L 58/03

Art. 191 L 58/03

Base sanción

3.986,23

4.388,77

Calificación infracción

LEVE

V

Sanción mínima

50%

50%

Importe sanciones

1.933,11

2.194,38

En el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionadora de 2 de diciembre de 2011 y en el Acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 29 de noviembre de 2012 hay una total ausencia de motivación por parte de la Administración Tributaria primero y del propio TEAC después, que por otra parte, no puede suplir la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Hay también una falta de acreditación de la culpabilidad por parte de los acuerdos indicados y es evidente que no pueden sancionarse aquellas conductas que no presentan en su configuración el principio inexcusable de culpabilidad.

En el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se acordó imponer a la entidad OCASO las sanciones que se detallaban ( 9.884.904,62 € y 4.529.411,71 en los ejercicios 2004 y 2005 ) por la comisión de dos infracciones leves previstas en el art. 191.1 de la LGT 58/2003 consistentes en " dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo".

Además de la falta absoluta de motivación y de acreditación de la culpabilidad , bien puede entenderse que hubo aquí, además, una discrepancia interpretativa razonable de la norma. La interpretación razonable de la norma es , en particular, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios ( ex argumento de la sentencia de esta Sala de 15 de septiembre de 2011 ).

Procede, por lo dicho, anular el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador parcialmente confirmado por la resolución del TEAC de 29 de noviembre de 2012 y el Acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC indicada.

Intereses de demora de la nueva liquidación que se dicta en el Acuerdo de ejecución.

Resta por examinar la cuestión de los intereses de demora de la nueva liquidación que se dicta en el " Acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 29 de noviembre de 2012 " en sustitución de la liquidación anulada.

El " Acuerdo de ejecución " de fecha 10 de abril de 2013, de una parte, anula las liquidaciones efectuadas en el acuerdo de liquidación tributaria de 6 de abril de 2011 relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007 del que resulta una deuda por importe de 36.448.482,28 euros, de los que 29.228.224,09 euros correspondían a cuota y 7.2220.256,29 euros a intereses de demora y, de otra, practica nuevas liquidaciones correspondientes al concepto impositivo y ejercicios indicados.

Después de practicar las nuevas liquidaciones, dice el Acuerdo de ejecución que procede calcular los intereses de demora correspondientes a las cuotas a ingresar resultantes, de acuerdo con lo previsto en e artículo 26.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que dispone:

" En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la va liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que , de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución."

2. La sentencia recurrida, ante el alegato de la recurrente en la instancia de que la nueva liquidación de intereses de demora infringe la jurisprudencia de este Tribunal en relación con el cómputo de intereses en el caso de sentencias parcialmente estimatorias, dice que la posibilidad de dictar una nueva liquidación en los casos en que se haya procedido a la anulación de la primera por una resolución administrativa o judicial la contempla expresamente el Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de noviembre de 2012 (RC 1251/2011 ), en la que precisa, por lo que ahora interesa, que ello no puede "tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de Junio de 2012 , (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del período voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.".

   Este criterio ha sido confirmado posteriormente por el Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de abril de 2015 (RC 1886/2013 ) que, al respecto señala:

   "5. Plantea la recurrente que se fije el día final del cómputo de los intereses de demora.

   Pues bien, en cuanto a los intereses de demora, ha de tenerse en cuenta, como se indica en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 , el criterio de esta Sala, mantenido en sus dos sentencias de 14 de junio de 2012 , (casaciones 5043/2009 y 6219/2009 ) de considerar, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicte la nueva liquidación, que la Administración ha de tomar en consideración como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada. Criterio que no se ha visto afectado por la posterior sentencia de 9 de diciembre de 2013 (casa. 4494/2012 ), que ha complementado los criterios interpretativos sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 .

   "En estas sentencias de 14 de junio de 2012 (concretamente, la dictada en el recurso 6386/2009 ) el Alto Tribunal estableció al respecto:

   "Una argumentación inspirada en esta forma de razonar nos lleva a entender que aún cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico- administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, como preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de......".

4. La Abogacía del Estado estima que la sentencia incurre en infracción del art. 26.5 de la LGT 58/2003 y de la jurisprudencia de esta Sala sobre intereses de demora de liquidaciones anuladas parcialmente por razones de fondo o sustantivas contenida en la sentencia de 9 de diciembre de 2013 y 3 de abril de 2014 .

   El Abogado del Estado estima que la sentencia de instancia vulnera el art. 26.5 de la LGT 58/2003 por excluir los intereses de demora devengados desde la fecha de la liquidación originariamente anulada, pese a que lo fue parcialmente por razones de fondo, para su sustitución por otra de inferior cuantía, que había de dictarse en ejecución, en lugar de admitir el devengo de los intereses hasta la fecha en que se dictó la segunda excluido el periodo de retraso en la ejecución de la resolución parcialmente estimatoria.

   La Sentencia de fecha 9 de diciembre de 2013 ( casación 4494/2012 ), distingue, a efectos del devengo de intereses de demora, las liquidaciones dictadas en sustitución de otras anuladas, según la causa de la anulación, admitiendo el devengo de intereses de demora hasta el dictado de la segunda liquidación en caso de que la anulación sea parcial por razones de fondo; no así, en los casos de retroacción o de anulación total por motivos de fondo, en que sólo admite el devengo de intereses de demora hasta la emisión de la liquidación originaria, posteriormente anulada.

   Señala la citada sentencia de 09-12-2013 que "una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de forma o de fondo y, en este segundo caso, total o parcialmente.

   La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

   En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación, e inspección, después anulada por causas formales.

   Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total , el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda' de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serio por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

   Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial , porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora, A este supuesto es por tanto al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas". Este criterio ha sido reiterado en sentencia del Tribunal Supremo de 03-042014 (rec. casación 2445/2013 ).

   Mientras las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 fijan como día final para le cómputo de los intereses de demora la fecha en que se dictó la liquidación definitiva después anulada, en la sentencia de 9 de diciembre de 2013 , en el supuesto al que se refiere el art. 26.5 de la LGTA, siendo necesario una nueva liquidación, los intereses de demora se exigirán sobre el nuevo importe hasta el acuerdo dictando la nueva liquidación.

   En el presente caso , el TEAC acordó estimar la reclamación en parte, disponiendo la anulación de la liquidación y su sustitución por otra en los términos expuestos en el último fundamento de derecho, según el cual se considera improcedente la regularización en lo relativo a la provisión técnica de decesos (FD Duodécimo) pero se confirma en todo lo demás.

   Por lo que, tratándose de una anulación parcial por razones sustantivas, en aplicación del art. 26.5 LGT y de la citada doctrina del TS, la Sentencia debió confirmar el devengo de intereses de demora hasta la emisión de la nueva liquidación excluido el tiempo de retraso en la ejecución.

   Para finalizar esta cuestión, se ofrecen, a modo de conclusiones, los criterios de exigibilidad de intereses de demora que este Tribunal Supremo ha aplicado en los distintos escenarios de anulación de liquidaciones:

Este Tribunal Supremo, aplicando disposiciones de la Ley General Tributaria de 1963, ha sostenido posiciones poco conciliables en cuanto al dies ad quem del cómputo del plazo de devengo de intereses de demora en los supuestos de anulación de liquidaciones, pasando de la doctrina de la STS de 28 de noviembre de 1997 (RJ 1998. 771) - exigencia de los intereses de demora hasta la fecha en que se practique la posterior liquidación- a la corriente jurisprudencial marcada por las SSTS de 14 de Juniode 2012 ( RJ 2012,8261 8262, 8312 9734 ) -limitación del devengo de los intereses de demora a la fecha en que se evacue la liquidación inicial luego anulada.

Segunda. -Entre una y otras resoluciones jurisdiccionales ve la luz el articulo 26.5 LGT , precepto que regula la cuestión que ocupa de la exigencia de intereses de demora en los casos de anulación de liquidaciones en unos términos tributarios de la concepción al respecto del Alto Tribunal, contenida en la STS de 28 de noviembre de 1997 (RJ 1998. 771) .

Tercera. -El Tribunal Supremo, con sus SSTS de 9 de diciembre de 2013 (RJ 2014 , 102 ), de 31 de marzo de 2014 ( RJ 2014, 2554 ) y 3 de abril de 2014 ( RJ 2014, 2569 ), etc.. va a posicionarse sobre la cuestión a debate, ya a la luz del artículo 26.5 LGT , diferenciando distintos escenarios de anulación de liquidaciones, en algunos de los cuales -anulación (total) de liquidaciones por motivos formales y por motivos materiales- la exigencia de los intereses es limitada al entenderse que en estos escenarios no concursa mora del obligado sino la de la Administración Tributaria, materializada en una no válida conversión de la obligación en deuda tributaria.

Cuarta.- Frente a los supuestos anteriores, este Alto Tribunal sienta que en los casos de anulación parcial de liquidaciones por motivos materiales sí serán exigibles intereses de demora en los términos del artículo 26.5 LGT , y esta forma da ámbito objetivo de aplicación a este precepto y, para estas hipótesis, sitúa el dies ad quem del cómputo del plazo de devengo de intereses de demora en la data en la que se practique la posterior liquidación.

La consecuencia final de todo lo anterior debe ser, pues mantener la liquidación y anular la sentencia dictada en lo relativo a la no autorización de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades de las cuotas del Impuesto sobre Primas del Seguro, y cálculo de los intereses de demora correspondientes a las cuotas a ingresar resultantes.

En cuanto a las costas , procediendo estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en el mismo y en el recurso contencioso-administrativo de instancia.