STS 546/2017, 29 de Marzo de 2017

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso interpuesto por la entidad Lípidos Santiga, SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo) de 16 de febrero de 2012, desestimatoria, a su vez, de la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en fecha 13 de septiembre de 2010, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, por importe de 516.312,66 euros, de los que 147.459,79 euros se referían a cuota del ejercicio 2004, 140.615,46 euros al ejercicio 2005, 126.609,49 euros al ejercicio 2006, y 101.547,92 euros a intereses de demora.

La ratio decidendi de la Sala de instancia, en lo que ahora nos interesa, se encuentra en el Fundamento de Derecho Tercero, donde se lee:

La parte actora fundamenta en su demanda como primer motivo de impugnación la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2004 y 2005 por excesiva duración de las actuaciones inspectoras. Para su análisis hemos que comenzar citando los siguientes hitos procedimentales, que se desprenden del expediente y no son objeto de controversia:

- Inicio de las actuaciones: 17-02-2009

- Incoación del acta: 07-04-2010

- Dilaciones que la Inspección imputa al contribuyente hasta la incoación del acta: 203 días.

- Concesión, previa solicitud del interesado, de plazo adicional para presentar alegaciones a la propuesta de liquidación: 8 días naturales. - Acuerdo de liquidación: 13-09-2010 (se dicta y notifica).

- Duración total de las actuaciones: 572 días (del 17-02-2009 al 13-09-2010),

- Duración a efectos de cómputo de duración del procedimiento según Inspección: 361 días (572 - 203 - 8).

La demanda se ciñe en concreto a la Improcedencia de considerar dilaciones imputables al contribuyente los 57 días que transcurrieron entre el 4 de marzo de 2009 y el 30 de abril de 2009; y excesos en el cómputo de 122 días de dilación que se imputan entre el 3 de agosto y el 3 de diciembre de 2009, así como Incorrecta imputación de los días de ampliación de plazo para presentar alegaciones. Por razones de coherencia y seguridad jurídica, sobre este particular nos remitimos en su integridad a lo dicho en sentencia de 18 de julio de 2014, Recurso 3448/2012, Sección Cuarta , relativa a IRPF, interpuesto por la misma actora, en la que se trataban los siguientes hechos de fondo y que, como se verá condicionan el resultado del proceso que ahora nos ocupa

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Dicha sentencia de 18 de julio de 2014 , en relación con las referidas dilaciones, argumentó de la siguiente forma:

Séptimo.- En el presente supuesto, como complementario a la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, ambas de la misma fecha, 16 de febrero de 2009 (notificada al obligado tributario al día siguiente), se solicitó la aportación, entre otra, de la siguiente documentación: "La aportación en soporte informático, de los extractos de las cuentas corrientes bancarias en el formato previsto en la norma 43 de la Asociación Española de Banca, respecto de los periodos objeto de comprobación Inspectora. Asimismo, se solicita que aporte una lista en la que se correlacionen las c/c bancarias con las cuentas de la contabilidad". Y se fija para la siguiente comparecencia el 4 de marzo de 2009.

En la diligencia nº 1 suscrita el citado día 4 de marzo de 2009, se indica que queda pendiente de aportar, entre otra, esa documentación. Se fija para la siguiente visita el 18 de marzo de 2009 y se hace constar que puesto que no se ha aportado la totalidad de la documentación solicitada en peticiones anteriores, se concede un nuevo plazo para su total cumplimentación, advirtiendo al compareciente que este plazo adicional tendrá la consideración, a juicio de la inspección, de dilación imputable al sujeto pasivo a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

En la diligencia nº 3, suscrita en el día fijado para la siguiente visita (18 de marzo de 2009) se aportan determinados extractos bancarios, haciéndose constar que quedan pendientes de aportar los correspondientes a ciertos bancos, que se citan. Se fija para la siguiente visita el 31 de marzo de 2009 y se hace constar que puesto que no se ha aportado la totalidad de la documentación solicitada en peticiones anteriores, se concede un nuevo plazo para su total cumplimentación, advirtiendo al compareciente que este plazo adicional tendrá la consideración, a juicio de la inspección, de dilación imputable al sujeto pasivo a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

La siguiente diligencia, nº 4, tiene lugar el 6 de abril de 2009 tampoco se aporta esa documentación, lo que se hace constar como documentación pendiente de aportar. Se fija para la siguiente visita el 21 de abril de 2009 y se hace constar que puesto que no se ha aportado la totalidad de la documentación solicitada en peticiones anteriores, se concede un nuevo plazo para su total cumplimentación, advirtiendo al compareciente que éste plazo adicional tendrá la consideración, a juicio de la inspección, de dilación imputable al sujeto pasivo a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Finalmente, en la diligencia nº 5 suscrita el día 30 de abril de 2009 se hace constar que la entidad aporta los extractos bancarios de Rabobank y Fortis (complemento de lo aportado) en papel y de BBVA (cta. En euros), Barclays, Sabadell y Deutsche Bank en dos CD no regrabables; que manifiesta que sólo quedan pendientes de aportar los extractos de Bankinter; y que aporta los e-mails de petición.

En esta fecha la Inspección da por concluida la dilación.

OCTAVO.- Alega la recurrente que la documentación solicitada debía ser elaborada por terceros, y además en un formato concreto, por lo que no dependía de ella la rapidez de la elaboración y documentación, y que la Administración tiene potestad para requerir a las entidades financieras la documentación que considere necesaria para su labor inspectora.

Ahora bien, ello no impide que el retraso en aportar esa documentación se considere como dilación no imputable a la Administración. El requerimiento de información a las entidades financieras directamente por parte de la Administración es una facultad de ésta y no una obligación, y que debe hacerlo observando determinados requisitos, pudiendo optar por solicitar esa información al obligado tributario o requerirla directamente a las entidades bancarias.

Al respecto, el art. 57 RD 1065/2007 , dispone que "Cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida. Para requerir directamente la información a que se refiere el párrafo anterior a la entidad bancaria o crediticia será necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario".

Y el requerimiento de la información en un soporte concreto es una facultad contemplada también en el apartado 2 de ese mismo artículo 57, según el cual "podrá solicitarse la aportación de los datos en soporte informático de acuerdo con los formatos de uso generalizado".

Por otro lado, el interesado no indicó a la Administración las razones que le impedían aportar la referida documentación en el plazo fijado, ni justificó que la hubiera solicitado ya los extractos a las entidades bancarias.

Además, la documentación que se solicitada en dicho apartado no sólo dependía de su elaboración por terceros (las entidades bancarias), sino también de la propia entidad interesada, puesto que se le requería, asimismo, una lista en la que se correlacionaran las c/c bancarias con las cuentas de la contabilidad.

Finalmente, manifiesta que el retraso en la aportación de la documentación no implicó la paralización de las actuaciones inspectoras que siguieron desarrollándose. Sobre esta afirmación hay que señalar que, en efecto, durante el periodo considerado como dilación no imputable a la Administración se practicaron las diligencias que se han señalado, si bien las mismas se circunscribieron, sustancialmente, a recibir la parte de la documentación requerida que se iba aportando, y a dejar constancia de la que faltaba y solicitarla para la próxima comparecencia, y en alguna ocasión a requerir documentación adicional.

No obstante, el hecho de que la Inspección pudiera haber seguido desarrollando las actuaciones señaladas, respecto a otros aspectos no afectados por el requerimiento de dicha información sobre la cuentas bancarias y su relación con la contabilidad, cuya relevancia no se cuestiona, para poder culminar la actuación inspectora (y esa posibilidad se contempla precisamente en el artículo 102 del RD 1065/2007 , según se ha expuesto: "las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse") en nada ha de obstar al hecho reconocido por la propia recurrente de no haber llegado la misma a aportar la totalidad de la información y documentación requerida, y ello por más que sí aportara otra información igualmente requerida pero, en definitiva, incompleta. A ello hay que añadir que no sólo se retrasó en aportar esa documentación, sino que faltaba también por aportar otra que se le había requerido inicialmente, y cuya omisión afectaba al normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

En este sentido, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones. ( STS de 4 de noviembre de 2013 -rec. 1004/2011 -).

Tampoco obsta la observación realizada por el representante de la entidad en algunas diligencias afirmando que "el volumen de información aportada en el plazo que se le ha concedido es lo suficientemente importante o relevante como para que la Inspección pueda seguir realizando su labor inspectora" pues, en primer lugar, ello no impide apreciar la dilación referida por retraso en la aportación del resto de la documentación, como se ha dicho; y en segundo lugar, corresponde a la inspección, y no al afectado, valorar si tiene datos y elementos suficientes para desarrollar correctamente sus funciones de comprobación e inspección.

Tal manifestación parece más bien responder a la actitud que sugiere el Abogado del Estado, consistente en aportar la información de manera fragmentaria, persiguiendo enlentecer las actuaciones inspectoras con el fin de intentar invocar posteriormente la prescripción, con argumentos como los que ahora utiliza.

NOVENO.- El segundo periodo de dilaciones que discute es el comprendido entre el 3 de agosto y el 3 de diciembre de 2009, que asciende a 122 días.

Respecto del mismo manifiesta que la Inspección envió un correo electrónico el 14 de agosto de 2009 solicitando un gran volumen de información, así como un nuevo correo el 1 de septiembre de 2009 añadiendo nuevas solicitudes al correo anterior. Y que dicha petición, junto a la que ya constaba solicitada en la propia diligencia de 17 de julio y en la de 3 de agosto de 2009, suponía una carga de trabajo muy elevada para la compañía, máxime en periodo de vacaciones.

Señala que, no obstante, fue aportando la documentación requerida en las siguientes comparecencias ante la Administración, de modo que en la diligencia número 12 se produce la entrega más importante de documentación que supone prácticamente el cumplimiento de todos los requerimientos de información anteriores efectuados por la Administración. Y en la diligencia número 13, de 19 de noviembre, se aportó toda la documentación pendiente y sólo restaba por realizar determinadas aclaraciones. Finalmente, es en la diligencia número 14 de 3 de diciembre cuando se realizan algunas puntualizaciones en relación con la documentación solicitada en la diligencia número 12 y se aportan todos los documentos solicitados en la diligencia número 13. Precisa que, en particular, y en relación con los documentos solicitados en la diligencia número 12, que son los que implican la imputación de dilaciones hasta el día 3 de diciembre, se aportó documentación meramente ampliatoria y aclaratoria de la ya aportada completamente en las diligencias núms. 12 y 13 (detalle del cálculo de la provisión de intereses devengados y aportación en papel de una documentación que la Administración no había podido abrir en CD).

Alega que la Administración hace una aplicación objetiva de las dilaciones, imputándolas al obligado tributario por el mero hecho del retraso en la aportación de la documentación, aunque dicha falta no impida el normal desarrollo del procedimiento

DÉCIMO.- También en este caso la Sala estima que la consideración de dicho periodo como dilación no imputable a la Administración es correcta, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 104 a) del Reglamento, que considera dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria; precisando que los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

A tales efectos, es preciso señalar que la parte actora no cuestiona que los documentos e información que se le requería tuvieran transcendencia tributaria, y reconoce que en las diligencias que se realizaron en ese periodo iba aportando la documentación solicitada de manera parcial, y que no es hasta la diligencia nº 14 de 3 diciembre de 2009 cuando aporta toda la documentación pendiente, que es precisamente el momento en que concluye la dilación.

La actora basa su oposición, principalmente, en la alegación de que la documentación que se le pidió era muy abundante y en que, a juicio, la documentación que se iba entregando la Administración era suficiente para continuar con su labor comprobadora. Ahora bien, ello no excluye que se pueda considerar el periodo en que los requerimientos no se cumplimenten íntegramente como dilación no imputable a la Administración pues, como se ha puesto de manifiesto en relación con el periodo anterior, el artículo 102.7 establece que tales dilaciones no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.

La Sala conoce, y ya ha sido citada, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que viene sosteniendo que la falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora. Si bien también ha señalado el Alto Tribunal, como se ha expuesto al analizar el periodo anterior, en coherencia con lo establecido en el precepto reglamentario citado (anteriormente, art. 31 RD 939/1986 ), que la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pudiendo existir paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones

Así, en el presente caso, la actuación de la Inspección consistió en recibir la documentación que parcialmente iba aportando el contribuyente, examinar la misma, y solicitar en muchos casos aclaraciones o complemento de esa documentación, que no se había cumplimentado en la forma solicitada, o que era confusa, o aportada en soporte que no podía ser examinado por la inspección. En cada una de las diligencias se recoge expresamente la documentación que se aporta y la que queda pendiente de aportar en relación con lo solicitado en diligencias anteriores, y mal puede afirmarse que las actuaciones inspectoras pudieron desarrollarse normalmente a pesar de esa aportación incompleta, teniendo en cuenta además la cantidad de documentación requerida y no aportada o aportada parcialmente que se consigna en las mayoría de esas diligencias.

Muestra de ello es el correo electrónico de 1 de septiembre de 2009, a que alude la recurrente, en el que se solicita documentación adicional porque tras revisar la aportada, relativa a deducciones de la cuota, en relación con los archivos de inmovilizado material, la inspección no conseguía localizar algunos activos (en concreto: - Activo fijo afecto a la deducción de l+D del proyecto Camertoil;- activos fijos afectos a la deducción de l+D del proyecto "Sistema de control avanzado en tiempo rede importes 6.250 €, 9.992,89 €. 4.621.68 €, 3.820 €. 2.911 €. 7.459,11 €- parte de terreno vendido a Vandemoortele Ibérica). Y por ello se solicita para la próxima visita: 1) la identificación del código de activo de estos elementos en los archivos de inmovilizado; 2) El cuadre de importes de adquisición de los terrenos que figuran en los ficheros de inmovilizado con las operaciones de adquisiciones y enajenaciones que han tenido lugar respecto a terrenos (los importes de coste de adquisición facilitados no coinciden con los del fichero de inmovilizado); 3) documentar las operaciones que dan lugar a bajas de terrenos el 1-7-04 (código TER-H010001 y TEAH0110001, cuyo importe es distinto en el fichero de 2004 y 2005); y 4) justificar documentalmente los demás componentes del importe de venta declarados en la venta a Vandemoortele Ibérica en 2005 (costes de la venta).

Y por lo que se refiere al correo electrónico de 14 de agosto de 2008, se concreta cómo ha de ser cumplimentada la petición del Anexo II de la diligencia 8, se comunica a la entidad que tome nota de la modificación de los epígrafes de determinados activos (como consecuencia de las facturas aportadas), se le envía nuevos ficheros de cálculo provisional de amortizaciones para su cumplimentación, y se pide documentación complementaria o aclaratoria de la aportada para acreditar las deducciones de I+D+ I.

Discrepa la recurrente, especialmente, de que se considere dilación no imputable a la Administración el periodo comprendido entre la diligencia número 13 de 19 de noviembre de 2009 y la diligencia número 14 de 3 de diciembre de 2009, afirmando que en la primera se aportó ya abundante documentación solicitada en diligencias anteriores, y en la última, documentación meramente ampliatoria y aclaratoria de la ya aportada, como el formato papel de una documentación que la Administración no había podido abrir en CD, o el detalle del cálculo de la provisión de intereses devengados, que en nada afectaban al trabajo de la Inspección.

Una vez más la propia recurrente reconoce que la documentación completa no la aportó hasta la diligencia nº 14, y no puede considerarse que la Administración pudiera continuar desarrollando normalmente su actuación cuando, por ejemplo, se había aportado un CD que no se podía abrir, y por tanto, la información contenida en el mismo habría de considerarse como si no hubiera sido aportada.

En consecuencia, con esa continua actuación de la interesada retrasando la aportación de la documentación, o aportándola incompleta o defectuosa, se estaba dilatando la actividad inspectora, al no poder disponer de una información que se ha requerido por considerarse que podía ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, sin que la Sala aprecie en este caso que la exigencia de documentación no resultara lógica, o que a través de una arbitraria solicitud de documentación y datos se estuviera buscando la ampliación del periodo que confiere la norma.

Dicho lo anterior, se rechaza la existencia de la prescripción, concluyendo que las actuaciones inspectoras se desarrollaron dentro del plazo legalmente establecido y, en consecuencia, tuvieron la virtualidad de interrumpir la prescripción para todos los periodos regularizados.

Contra la referida sentencia, la representación de Lípidos Santiga, SA, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, invocando la infracción de los artículos 66 y siguientes, 104 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , así como de la jurisprudencia que los interpreta, por haberse consumado la prescripción en relación a los ejercicios 2004 y 2005 como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, a las que no se puede detraer de forma automática unas supuestas dilaciones por falta de aportación de documentación.

Se aportan como sentencias contradictorias las siguientes:

- Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2012 ( rec. cas. 44212001).

- Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. 4421/2009 )

- Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2013 ( rec. cas. 4042/2010 ).

- Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2015 ( rec. 192/2012 ).

- Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de abril de 2014 ( rec. 219/2011 ).

Ad cautelam, se invocan como infringidos los mismos preceptos, así como la jurisprudencia que los interpreta, por haberse consumado la prescripción referida, como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, a las que no se pueden imputar como dilación los días en que se extendieron diligencias, aportándose como contradictorias las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de mayo de 2014 y 23 de enero de 2012 ( recursos 168/2011 y 463/2008 ).

Suplicó sentencia que, casando la recurrida, anule y deje sin efecto la resolución del TEAC de 16 de febrero de 2012, así como el acuerdo del que trae causa.

Conferido traslado al Abogado del Estado interesó sentencia por la que se declare no haber lugar al recurso con imposición de las costas procesales.

Remitidas las actuaciones a esta Sala, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 21 de marzo de 2017.

Cuestiona la recurrente en el presente recurso las dilaciones imputadas por la Inspección al contribuyente, por retraso en la aportación de parte de la documentación requerida, concretamente, de un lado, 57 días que transcurrieron entre el 4 de marzo de 2009 y el 30 de abril de 2009 y, de otro, los 112 días que transcurrieron entre el 3 de agosto y el 3 de diciembre de 2009, al no compartir la argumentación de la Sección 2ª de la Audiencia Nacional, que se limita a aceptar lo que declaró la Sección 4ª de la misma Sala, al resolver en sentencia de 18 de julio de 2014 el recurso interpuesto por la misma entidad en relación a la regularización que asimismo se le practicó por retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2005 y 2006, y que determinó el rechazo de la prescripción al concluir que la calificación de esos días como dilaciones imputables fue correcta, por lo que no se rebasó el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, al tener las actuaciones una duración de 361 días.

Invoca dos motivos de casación, frente a la sentencia impugnada, por infracción de los artículos 66 y siguientes, 104 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , así como de la jurisprudencia que los interpreta, por haberse consumado la prescripción en relación a los ejercicios 2004 y 2005 como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, a las que no se puede detraer de forma automática unas supuestas dilaciones por falta de aportación de documentación ( primer motivo), y ad cautelam, porque no se pueden imputar como dilación los días en que se extendieron diligencias ( segundo motivo).

Respecto al primer motivo, mantiene que durante los périodos de las supuestas dilaciones por retraso en la aportación de la documentación, la Inspección siguió desarrollando su labor inspectora, analizando la abundante información aportada, y extendiendo diligencias los día 4 de marzo, 11 de marzo, 18 de marzo, 6 de abril, 30 de abril, 10 de septiembre, 30 de septiembre, 5 de noviembre, 19 de noviembre y 3 de diciembre de 2009, por lo que el criterio de la sentencia en cuanto considera que cualquier retraso en la aportación de la totalidad de la documentación requerida por la inspección permite imputar una dilación al contribuyente hasta su aportación completa,a pesar de que la Inspección haya podido seguir desarrollando su labor inspectora durante dicho periodo con la documentación entregada en plazo, contradice la doctrina jurisprudencial sentada en las sentencias de esta Sala de 27 de junio de 2012 ( cas. 6555/2009 ), 19 de octubre de 2012 ( cas. 4421/2009 ) y 14 de junio de 2013 ( cas. 4042/2010 ) que declaran que la falta de aportación en plazo de la totalidad de la documentación solicitada, si no imposibilita la continuación de las actuaciones inspectoras no puede determinar una dilación imputable al obligado tributario, y que sigue también la Audiencia Nacional en las sentencias de 25 de junio de 2015 ( rec. 192/2012 ) y 16 de abril de 2014 (rec. 219/2011 ).

Para la recurrente, resulta obvía, ante los supuestos de hecho que contemplan las sentencias comparadas, la existencia de contradicción, pues los litigantes se encuentran en situaciones esencialmente idénticas, se plantean pretensiones sustancialmente iguales y se resuelve en todo caso sobre si cabe apreciar dilación imputable al contribuyente, cuando, a pesar del retraso en la aportación de parte de la documentación requerida, la Inspección puede avanzar con su labor de comprobación, si bien en sentido diferente.

En el segundo motivo afirma que el criterio de la sentencia, que defiende que es posible imputar como dilación los días en los que se producen actuaciones inspectoras por extenderse en ella las diligencias que integran las actuaciones inspectoras, en este caso 8 días, contradice el que sientan las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de mayo de 2014 ( rec. 168/2011 ) y 23 de enero de 2012 ( rec. 463/2008 ), en cuanto declaran que el día concreto en que tiene lugar una diligencia no puede ser considerado como dilación, al haber actuaciónes inspectoras que impiden apreciar una paralización u obstaculización de la misma al menos en ese día.

En definitiva, para la recurrente, ya se acoja la improcedencia de imputar como dilaciones 179 días en el motivo primero, ya se reconozca únicamente la improcedencia de imputar a la parte como dilación los días en que se suscribieron diligencias, la conclusión es la misma, por lo que procede declarar que las actuaciones rebasaron el plazo máximo de duración de 12 meses y, por ende, que no tuviesen efecto interruptivo de la prescripción, habiéndose consumado la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2004 y 2005, en contra de lo sostenido por la sentencia impugnada.

Se opone el Abogado del Estado al recurso, en base al carácter excepcional y subsidiario del mismo respecto a la casación ordinaria, en el que para su admisión y estimación deben cumplirse todos los requisitos establecidos, y a la imposibilidad de revisar de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, que es lo que en definitiva se solicita, y en cuanto a las concretas quejas formuladas señala respecto al periodo 4/3/09- 30/4/09 que "el hecho de que mientras se recibía la documentación que faltaba la Inspección intentara avanzar con los datos de que iba disponiendo sólo expresa la diligencia con la que en todo momento actuó la Inspección pese a la información fragmentaria que, intencionadamente le iba proporcionando el contribuyente. Esta actuación persigue enlentecer las actuaciones inspectoras para posteriormente intentar invocar la prescripción del derecho a liquidar siempre que los datos sean pertinentes al objeto de la inspección- algo que en ningún momento se negó la aportación tardía obstaculiza el curso de la inspección y, por tanto, constituye una dilación imputable al contribuyente que interrumpe el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras".

Y en relación con el periodo 3/8/09 a 3/12/09, en primer lugar señala que la invocación del periodo vacacional para excusarse de una dilación imputable no es conforme a derecho; en segundo lugar que "aportar parte de la documentación en un soporte ilegible por los actuarios equivale a no aportarla en absoluto, de manera que sólo cuando se aportan los documentos por escrito se entiende que se ha cumplido la solicitud . No se entiende la demora en presentar el documento en formato papel, cuando se contaba con él. Por otra parte sí se requieren ciertas aclaraciones por contradicciones en los datos aportados hay que esperar el momento en que se proporcionan los datos definitivos para entender concluida la dilación. Hasta ese momento la Inspección no conoce cuáles son los datos que el contribuyente pretende defender como correctos.

Expuestas las posiciones de las partes, debemos comenzar nuestra respuesta señalando una vez más que el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Se trata con ello de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 15 de diciembre de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1812/2014 ), recordando una vez más lo que se manifestara ya la de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4/2002), "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta. Debe, pues, apreciarse una incompatibilidad lógica entre ambos pronunciamientos, sin margen alguno de interpretación de normas diversas, de aplicación de las mismas sobre supuestos de hecho distintos o de diferente valoración de las pruebas que permita, independientemente del acierto de uno u otro pronunciamiento, justificar a priori la divergencia en la solución adoptada.

Como dice la sentencia de esta Sala de 26 de diciembre de 2000 , la contradicción entre las sentencias contrastadas ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho. Esta situación no presenta analogía alguna con la de sentencias diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos o de hecho entre ambas, en función del resultado probatorio que haya podido apreciarse en unas u otras".

Y es que si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en el recurso de casación para la unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencia, la de la Sección Tercera de 27 de junio de 2012 , recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011 (JUR 2011, 208) , RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011 (RJ 2011, 1263) , RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6465) , RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6525) , RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 (RJ 2012, 206) , RC 3.308/2.011 )."»

Dicho lo anterior, la Sala anticipa que no procede admitir el recurso interpuesto.

En el escrito de interposición, estructurado con motivos más propios del recurso de casación ordinario que del recurso de casación para unificación de doctrina, se incluyen consideraciones particularizadas respecto de las supuestas dilaciones no imputables al contribuyente que fueron valoradas por la sentencia impugnada partiendo de la doctrina jurisprudencial en esta materia y que le llevaron a la conclusión de que el retraso en la integra aportación de la documentación afectó al normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

Se trataba de actuaciones concretas con eficacia particular en el procedimiento de inspección examinado que no pueden compararse, por su casuismo, a la virtualidad y significado de otras actuaciones desarrolladas en los procedimientos a que se refieren las sentencias de contraste.

Así, en el caso de la sentencia de 27 de junio de 2012, cas. 6555/2009 se alegó que la conducta de la Inspección atentaba al espíritu de la Ley al apreciar dilaciones imputables al obligado tributario cuando la propia Inspección había interrumpido las actuaciones de forma unilateral por un periodo de hasta 15 meses.

A su vez, en las sentencias de 19 de octubre de 2012 , y 14 de junio de 2013 , que se referían al mismo procedimiento, se imputó a la Inspección la falta de justificación de que la dilación controvertida, no aportación de los criterios de distribución del coste total entre las unidades de obra de cada promoción afectase al desarrollo normal del mismo, máxime cuando reconoció que, por no disponer de los mismos tuvo que interesar al Arquitecto de Hacienda un informe al respecto, por lo que nada obstaculizaba a la Inspección para efectuar la primera propuesta de liquidación, aparte de que el periodo allí controvertido no se consideró en ninguna de las actas levantadas sino por primera vez en el acuerdo de liquidación.

Por otra parte, la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2015 , por cierto de fecha posterior a la impugnada, fue revocada por la sentencia de esta Sala de 19 de julio de 2016, cas. 2553/2015 ..

Finalmente, la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de abril de 2014 llegó a la conclusión de que el retraso imputado no había entorpecido el procedimiento de inspección, porque no había estado en ningún momento paralizado, al haberse practicado más de 30 diligencias con una clara continuidad, sin que en el acuerdo de liquidación se detallase motivadamente la relevancia del retraso o su significación a efectos de continuar el procedimiento, y principalmente porque se imputaba la totalidad del retraso sin descontar el periodo de diez días que tenía el interesado para efectuar la aportación, cuando bastaba descartar nueve días para afirmar que las actuaciones se habían extendido más allá del plazo legal de duración.

Siendo así las cosas no puede entenderse que concurra una contradicción que sea merecedora de unificación, porque lo que impide que este recurso pueda prosperar es que la conclusión que se alcanza en la sentencia recurrida y en las de contraste obedece a una valoración de la prueba singular y especifica.

Por tanto, la conclusión a que llegó la sentencia impugnada no puede ser revisada en un recurso de casación para unificación de doctrina para exportar a éste las conclusiones alcanzadas en otros recursos

Por otra parte, la pretensión subsidiaria que se artícula, por computar la sentencia como dilaciones días en los que se formalizan diligencias, en contra del criterio que sienta la Audiencia Nacional en las sentencias que se aportan, tampoco puede ser acogida, porque basta examinar las sentencias referidas de 22 de mayo de 2014 y 23 de enero de 2012 para advertir que se refieren también a supuestos de hecho distintos del que aquí nos ocupa, en cuanto parten de la extensión de diligencias sin la existencia de paralización de las actuaciones inspectoras, a diferencia de la conclusión a que llegó la Sala de instancia de que el retraso en la integra aportación de la documentación interesada afectó al normal desarrollo del procedimiento inspector.

Todo lo expuesto obliga a declarar no haber lugar al recurso, con imposición de las costas a la parte recurrente, al amparo de lo previsto en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, limita su importe a la cifra de 2000 euros.