STS 436/2017, 13 de Marzo de 2017

La sentencia impugnada en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Dª. Isabel Julia Corujo, en nombre y representación de CELGAR INVERSIONES SL contra la Resolución dictada por el Tribunal Central Económico Administrativo de 31 de enero de 2013 (RG 4308/2011), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la entidad recurrente

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Contra la referida sentencia, la Procuradora Doña Isabel Julia Corujo, en representación de CELGAR INVERSIONES S.L. preparó recurso de casación y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso suplicando sentencia que estime el recurso de casación y case la sentencia recurrida, y se dicte otra que estime el recurso contencioso- administrativo anulando la liquidación y sanción recurrida.

Conferido traslado se formalizó la oposición por el Abogado del Estado en representación de la Administración del Estado suplicando no se diera lugar al recurso, con imposición de costas a la recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 21 de febrero de 2017, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

La sentencia recurrida en el fundamento jurídico primero sienta la siguiente premisa fáctica:

"(...)-CERAMICA DE CABEZON SA es una entidad mercantil que ha venido desarrollando su actividad desde al menos 1946 y que desde los años 70 fue adquirida por D. Juan María . Se trata de una empresa familiar en la que D. Juan María es ayudado por algunos de sus hijos en su gestión. En 1993 D. Juan María alcanza la edad de jubilación y acuerda con sus hijos la venta a estos de sus acciones y su salida del accionariado, lo que se lleva a cabo en 1993.

-En el año 1999 se consideró adecuado la creación de una sociedad que adquiriese la participación que representaba el 99% del capital social. Naciendo así CELGAR INVERSIONES SL, sociedad en la que participan como socios los hijos de D. Juan María .

- Aunque CELGAR INVERSIONES S.L. está dada de alta desde el año 2000 en el epígrafe IAE 833.1 (promoción inmobiliaria de terrenos) y haya realizado actividades dirigidas a la urbanización de terrenos y construcción de viviendas para sus socios, lo cierto es que su razón fundamental, aparte de realizar actividades de promoción inmobiliaria, ha sido la de gestionar CERAMICA DE CABEZON SA.

-En julio de 2005 falleció D. Juan María , administrador de CELGAR INVERSIONES SL y encargado de la gestión de CERAMICA DE CABEZON SA. En principio el negocio continúo y los restantes hermanos continuaron con la gestión en la misma forma; pero, finalmente, decidieron que CELGAR INVERSIONES SL vendiese sus participaciones en CERAMICA DE CABEZON SA.

-En acuerdo fechado en 2 de enero de 2006 CELGAR INVERSIONES SL cambia su objeto social -como veremos la elevación a escritura pública e inscripción registral es posterior-, que pasa a ser la adquisición, tenencia, explotación en arrendamiento y enajenación de toda clase de inmuebles, tanto rústicos como urbanos, así como la adquisición, tenencia y enajenación de valores mobiliarios por cuenta propia y sin ánimo de mediación. Causando baja en el epígrafe 833.1 del IAE, traspasando la partida de existencias a la de inmovilizado material -la denominada finca El Bardalón, se contabiliza como inmovilizado; también nuevos terrenos que adquiere ese año; así como una plaza de garaje y paralizando la edificación de las viviendas de los socios-.

-Al día siguiente, 3 de enero de 2006, CELGAR INVERSIONES S.L. suscribe con la empresa "Herreros, de la Fuente y Cifrián, Consultores de Gestión SL" (HFC) un contrato de prestación de servicios profesionales en el que se manifiesta, entre otras cosas que: " El cliente posee 916 acciones de la entidad mercantil CERAMICA DE CABEZON SA lo que representa el 99% de su capital social y ha solicitado a HFC la prestación de los siguientes servicios: La gestión y dirección de la participación de la entidad reseñada, de tal manera que se incluyen en dichos servicios los relativos a administración y gestión para que la entidad CELGAR INVERSIONES S.L. pueda ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones derivados de su condición de accionista, habida cuenta de que no dispone de medios materiales ni personales propios para poder realizarlos. A modo indicativo se enuncia entre otros los servicios de seguimiento de todos los acuerdos adoptados por la sociedad participada, en especial los de distribución de dividendos, asesoramiento y en su caso en las Junta Generales, así como la vigilancia de la correcta actualización de los libros de los accionistas, redacción y preparación de escritos, certificaciones que deben ser firmados por los administradores en relación a asuntos relacionados con la participación que ostentan". También el mismo día se firma la llamada Carta-Mandato en la que HFC y CELGAR INVERSIONES SL indica que posee 916 acciones de CERAMICA DE CABEZON S.A. y 1 de COMERCIALES Y GESTION DE CERAMICA DE CABEZON SL, en la que se suscribe una carta-mandato de venta.

-El 26 de agosto de 2006 CELGAR INVERSIONES S.L. vendió sus acciones de CERAMICA DE CABEZON S.A. a TERREAL ESPAÑA SAU por un precio de 14.926.805,43 € de los que 10.021.829,24 € se pagaron al contado y 4.904.976,19 € quedaron aplazados. La citada transmisión generó un beneficio para la interesada de 14.372.251,30 €.

-CELGAR INVERSIONES S.L. hasta el ejercicio 2005 tributó como sociedad general, pasando en el año 2006 a tributar como sociedad patrimonial.

-Para la Administración no estamos ante una sociedad patrimonial lo que se ha traducido en que se girase un liquidación por importe de 2.018.887,46 € (1.822.156,92 € de cuota y 196.730,54 € de intereses). Así como una sanción por suma de 911.078,46 €».

Posiciones de las partes en el recurso contencioso-administrativo.

Lo resume la sentencia recurrida en su fundamento jurídico tercero en los siguientes término:

(...) Para la Administración CELGAR es una "sociedad holding" -persona jurídica cuyo objeto social consiste en la tenencia de participaciones de otras sociedades, así como en el control y la gestión de las actividades desarrolladas por las sociedades participadas-, lo que se aprecia con claridad hasta el cierre del ejercicio 2005 y lo sigue siendo durante el ejercicio 2006. Lo que ocurre es que, habiendo decidido la venta de las participaciones en CERAMICA DE CABEZON, se opta por "transformarse" o dar apariencia de sociedad patrimonial con el fin de tributar a un tipo notablemente inferior, (...) pero, realmente, se trata de un supuesto de simulación, pues lo cierto es que la situación durante el ejercicio 2005 y 2006 es la misma. Precisamente porque estamos ante una actuación simulada es procedente la imposición de la correspondiente sanción.

Por el contrario, para el demandante decidieron convertirse en una sociedad patrimonial -de hecho sostiene que es muy dudoso que fuese una sociedad holding antes de 2006-, realizando todas las actuaciones tendentes a dejar de serlo, por lo que, claramente, el menos en el ejercicio 2006, es una sociedad patrimonial y tributó correctamente. Y, en todo caso, se trataría de un supuesto de interpretación razonable de la norma, por lo que no procedería sanción alguna

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Justificación de la sentencia recurrida de que estamos ante una sociedad holding.

Sostiene la sentencia impugnada en el fundamento jurídico cuarto que:

(...) Es muy difícil sostener que al menos hasta el ejercicio 2006 la entidad CELGAR no fuese una sociedad holding, pues del examen de las actuaciones se infiere con nitidez que en el año 1999 se consideró adecuado la creación de una sociedad que adquiriese la participación que representaba el 99% del capital social. Naciendo así CELGAR INVERSIONES SL, sociedad en la que participan como socios los hijos de D. Juan María . El origen, por lo tanto de CELGAR fue la adopción de un modelo de gestión que separase la actividad productiva -CERAMICA DE CABEZON- de la gestión y dirección -CELGAR-. Por eso, en éste caso, resulta especialmente relevante comparar la situación existente antes, en el ejercicio 2005, y después, en el ejercicio 2006. De hecho, el dictamen que se aportó en la fase de inspección, por la propia recurrente y que obra a los folios 561 y ss., afirma que nos encontramos, al menos hasta el ejercicio 2006, ante una sociedad holding.

La exclusión de las sociedades holding del régimen de las sociedades patrimoniales se establece en el art. 61.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) al disponer que "No se computarán los valores siguientes:....Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a)".

Por lo tanto, para el legislador una sociedad holding se caracteriza por la concurrencia de las siguientes notas: que posea al menos el 5% de los derechos de voto de las sociedades no patrimoniales en las que participa; que esa detentación lo sea con la finalidad de dirigir y gestionar la participación y que disponga para ello de la correspondiente organización de medios materiales y personales.

Dejando al margen el requisito del 5% que nadie discute. Es claro que el objeto de la entidad fue la gestión y dirección de la participación en CERAMICA DE CABEZON. De hecho, en el propio informe aportado por la entidad recurrente así se reconoce al indicar que " desde el ejercicio 2000 la entidad dispondrá de una organización suficiente de medios materiales y personales que le permitiría gestionar su cartera de participación". Que dicha finalidad persiste durante el ejercicio 2006, pese al cambio de objeto social de la entidad - inicialmente el objeto social era la adquisición, tenencia, explotación, administración, gravamen y enajenación de todos clase de bienes muebles y títulos valores; y en 2006 pasa a ser la adquisición, tenencia y enajenación de valores mobiliarios-, se infiere también del propio dictamen aportado, en el que se indica que existen argumentos suficientes para entender que en el ejercicio 2006, CELGAR tiene como objeto " llevar a cabo la dirección y gestión de su cartera de participación, máxime cuando recientemente ha acordado el reparto de dividendos de la Sociedad participada y ha procedido a su ingreso en tesorería (marzo de 2006), decisión que por su propia naturaleza es inherente y sumamente representativa de la labor de dirigir y administrar los valores poseídos". Por lo tanto, la Sala, al igual que la Administración, entiende que, pese al cambio de objeto, " los títulos de CERAMICA DE CABEZON se han poseído de forma ininterrumpida hasta su venta en 2006 con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, por parte de CELGAR".

El debate se centra en el último requisito, es decir, en la existencia de una "organización de medios materiales y personales" para hacer efectiva dicha gestión. Es decir, en la existencia de una organización que permita inferir que no estamos ante una sociedad de mera tenencia, sino que, lejos de ello, se orienta a la realización de una actividad económica.

Pues bien, en nuestra SAN (2ª) de 15 de octubre de 2105 (Rec. 441/2012 ) hemos sostenido al respecto que: "Aunque dicho texto [el TRLIS] ni el RIS precisan lo que debe entenderse como organización de medios materiales y personales se puede concluir como tal la organización adecuada para adoptar decisiones en orden a la correcta administración de las participaciones que sea, siendo necesario que las actividades inherentes a esa actividad sean desarrolladas por medios propios de la entidad, como la gestión administrativa, sin que la misma pueda externalizarse a terceros. Basta solamente con que se dirija y gestione las participaciones con una organización empresarial por mínima que sea". Debe tratarse de una organización propia y es suficiente con una organización mínima.

Y es que, en efecto, si la gestión de las participaciones poseídas supone el ejercicio de los derechos y obligaciones derivadas de la condición de socio, realmente no se precisa medio material alguno y, por lo que respecta a los elementos personales requeridos bastaría con que la gestión la llevara a cabo un administrador de la entidad, como así lo ha reconocido la DGT en su Resolución de 28 de abril de 2000, donde se razona que " puede entenderse que existen medios personales adecuados, a estos efectos, cuando algún miembro del Consejo de Administración se ocupe asimismo de la gestión ordinaria de la entidad, medios que se considerarán suficientes si con su actividad se lleva a cabo la dirección y gestión de las participaciones

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Y en el fundamento jurídico quinto la sentencia recurrida razona lo siguiente:

(...) en el caso que enjuiciamos resulta relevante comparar la situación existente en el ejercicio 2005 y en el ejercicio 2006.

Durante el ejercicio 2005, (...) CELGAR era claramente una sociedad holding para la dirección y gestión de las participaciones en CERAMICA DE CABEZON. Y dado que CELGAR era la única accionista, la organización de medios personales y materiales necesaria al efecto era sencilla, no necesitando, como razona la Administración " de medios personales - distintos de sus administradores- y materiales especiales para gestionar su participación". Durante los ejercicios 2003 y 2004 CELGAR tiene tres accionistas que son hermanos - Verónica , Esteban Y Juan María -, ninguno con posición mayoritaria en el capital y en el 2005 y 2006 dos accionistas - Verónica y Juan María -, siendo en estos ejercicios D. Esteban el titular mayoritario con un 60%.

Ciertamente, desde el año 2000 existe un contrato celebrado entre CELGAR y CERAMICA DE CABEZON para la prestación de " servicios de apoyo a la gestión y dirección" que era llevada hasta su fallecimiento por D. Juan María . Pero de la existencia de dicho contrato de apoyo, como razona la Administración, no cabe inferir que " hubiera un administrador de CELGAR INVERSIONES dedicado a la administración de las participaciones de CERAMICA DE CABEZON y que su fallecimiento en 2005 determinara la imposibilidad de gestionar la inversión en la sociedad participada".

Parte de los esfuerzos de la entidad demandante se dirigen a intentar llevar a la Sala la convicción de que tras la muerte de D. Juan María no ha existido una gestión efectiva, pero no es así. En efecto, el Consejo de Administración de CELGAR siempre ha dispuesto de medios personales -los propios consejeros- y materiales sobrados para gestionar sus participaciones en CERAMICA DE CABEZON. Existiendo indicios suficientes de que, además de D. Juan María -sin negar que su papel fuese más relevante-, los demás hermanos también participaban en la gestión. De hecho, los hermanos, en CELGAR, se han ido repartiendo los puestos de Presidente, Secretario y Vocal en la forma que queda reflejada al folio 27 del Acuerdo de liquidación. De dicho cuadro se infiere que desde 1997 a 2005, la administración de la sociedad corresponde a un Consejo de Administración, en el que participan todos los hermanos accionistas desarrollando las funciones propias de su cargo. Y como recuerda la Administración, conforme al art 62.2.d) de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, Sociedades de Responsabilidad Limitada " en el caso de Consejo de Administración, el poder de representación corresponde al propio Consejo, que actuará colegiadamente". Es más, la Administración, a los folios 28 y ss. del Acuerdo recoge una serie de actuaciones de las que se infiere que la administración de la sociedad era realizada por los hermanos. Así, consta que además de D. Juan María , son apoderados de la entidad la hermana y D. Esteban ; que el contrato de servicios de apoyo de 2002, lo firma D. Esteban , etc. Y, por otra parte, que en el año 2005, a la muerte de D. Juan María , perciben rentas de trabajo de CELGAR tanto el fallecido como D. Esteban .

Por lo tanto, puede concluirse con la Administración que " los hermanos controlaban las dos empresas y que a la muerte de D. Juan María ,...su hermano D. Esteban le sustituye y toma el control de ambas empresas. Posteriormente se toda la decisión de vender CERAMICA DE CABEZON".

De hecho, tras el fallecimiento de D. Juan María a mediados de 2005, cambia la distribución del capital -el 60% pasa a D. Esteban - y la administración es desempeñada por dos administradores: D. Esteban y Dª Verónica , tanto en CELGAR como en CERAMICA DE CABEZON. Así, en la junta de julio de 2005 de CERAMICA DE CABEZON, se les concede a ambos, administradores solidarios, amplios poderes y en las Juntas desde Julio de 2005 de CERAMICA DE CABEZON, aparece como representante D. Esteban , que firma tanto como representante de CELGAR como de Administrador solidario de CERAMICA DE CABEZON. Y sin que, por último, la extinción del contrato de apoyo en la gestión suponga la desaparición de medios personales y dirección de la participación en CERAMICA DE CABEZON, la cual, como hemos visto, ha continuado en manos de D. Esteban .

En cuanto a los medios materiales la Administración destaca que CELGAR es titular de inmuebles en los que pueden reunirse sus administradores. Recuerda, además, la Administración que CELGAR es propietaria de CERAMICAS DE CABEZON y que " lo lógico es que las reuniones pudieran haberse realizado en las propias oficinas de CERAMICA DE CABEZON -en la que los hermanos a su vez trabajan- ya que en este caso la norma no exige que los medios materiales sean de su propiedad, en este caso de CELGAR, sino que basta que los tenga a su disposición". Por lo demás hay constancia de que los contratos de servicios de apoyo y la junta general de accionistas se han celebrado en el domicilio social de la entidad, inmueble a disposición de la sociedad. Hay por tanto indicios de que CELGAR posee una estructura de medios materiales suficiente para realizar la gestión

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En el fundamento jurídico sexto la sentencia hace suyas las razones de la Administración para considerar que:

«(...) la organización de medios materiales y personales, cuya existencia resulta acreditada en 2005, para la dirección y gestión de la participación en CERAMICA DE CABEZON permanece intacta en el ejercicio 2006, aunque se realizan actuaciones deliberadas con la finalidad de ocultarla". (...):

a.- En primer lugar, razona la Administración que decidida la venta de las participaciones, la tributación en el régimen de sociedades patrimoniales es notablemente más beneficiosa que la que se hubiese aplicado de continuar en el régimen general.

b.- El 29 de diciembre de 2005 -no hay una prueba fehaciente de la que pueda inferirse que la Junta se celebró efectivamente en dicha fecha- , ya fallecido D. Juan María , se celebra una Junta General Extraordinaria en la que se acuerda distribuir con cargo a remanentes de la sociedad un dividendo por importe de 3.941.699,78 € y con cargo a los beneficios del ejercicio 2005 el importe de 1.870.543,73 € -un total de 5.812.243,73 €-. Dividendos que no son percibidos por CELGAR hasta marzo de 2006. El 25 de julio de 2005, después del fallecimiento, también se aprobó en Junta Extraordinaria un reparto de dividendos por suma de 690.924,02 €.

Indica la Inspección que no hay prueba fehaciente de que dicho reparto se aprobase en el ejercicio 2005, lo que si consta es que su ingreso se produjo en marzo de 2006 y, además, que el reparto de dividendos es "inusual" pues con anterioridad sólo se habían repartido dividendos de 1.500.000 en el año 2003 y 690.924,02 € en 2005 y, de pronto, se reparten 5.812.243,73 €.

c.- El 2 de enero de 2006 se modifica el objeto social de la entidad que pasa a ser de adquisición, tenencia y enajenación de valores mobiliarios por cuenta propia y sin ánimo de mediación. Elevado a escritura pública el 29 de marzo de 2006 e inscrito en el Registro el 12 de abril de 2006.

d.- Se celebra un contrato de prestación de servicios profesionales entre CELGAR y FUENTE Y CIFRIAN CONSULTORES DE GESTION SL (HFC)-lo esencial del contrato se reproduce a los folios 32, 33 y 36 y ss. del Acuerdo de liquidación-. Ahora bien, para Administración " resulta inexplicable que quien ha tenido hasta hace unos días....una participación activa en la gestión de la participación de CELGAR en CERAMICA CABEZON, incluso acordando el reparto de dividendos en la participada, declare que no dispone de medios materiales ni personales". Este contrato tiene como fecha de celebración el 3 de enero de 2006.

Destaca la Administración que el contrato tiene por objeto que la entidad contratada preste un servicio de seguimiento de los acuerdos que los hermanos D. Carlos Daniel y Dª Ofelia adopten en CERAMICAS DE CABEZON, lo que en principio, destaca la Administración, " carece de sentido" desde el momento en que son dueños de CELGAR.

Tampoco tiene sentido que se contrate a un tercero para la asistencia y representación en una junta de accionistas cuando los verdaderos representados (los dos accionistas de CELGAR) asisten a dicha junta -así consta en las actas de los accionistas a los folios 505 a 516-.

Carece también de lógica que siendo aprobadas las cuentas de CERAMICA DE CABEZON por los dos hermanos como administradores solidarios; HFC formule la más mínima objeción en nombre de CELGAR, contra las propuestas que han formulado los dos socios a los que representa.

Por ello, concluye la Administración, que desde el punto de vista jurídico y económico, el contrato con HFC carece de sentido y que lo único pretendido es dar una apariencia de gestión o administración externa de CELGAR. La presencia de HFC, realmente, se limita a una presencia testimonial en las juntas. Se ha simulado un contrato, con la finalidad de crear una apariencia que justifique la tributación en el régimen de sociedades patrimoniales.

Además y para finalizar, existe vinculación entre HFC y el Centro Fiscal, Auditor y Contable de Cantabria, entidad que desde el año 2000 hasta el 2006, realizada las actividades de asesoría fiscal de CELGAR y CERAMICAS DE CABEZON, ambas entidades tienen el mismo domicilio social, teléfono y los mismos socios personas físicas.

e.- No deja de ser significativo que en el ejercicio 2005 D. Carlos Daniel perciba retribuciones de CELGAR. Deje de percibirlas en el ejercicio 2006. Y tanto él como su hermana vuelvan a percibirlas en el ejercicio 2007 -el Acuerdo de liquidación al folio 35 describe las cantidades percibidas en tal concepto-.

f.- Destaca la Administración, además, que no deja de ser destacable que se continúe con la dirección y gestión de CERAMICA DE CABEZON -gestión compleja-; pero no con la de CELGAR -gestión sencilla-.

g.- Que resulta difícil de entender que una entidad que participa del 99% de otra no tenga en su nuevo objeto social la administración de dichos valores cuando lo viene realizando desde su constitución. A no ser que se esté buscando una ventaja fiscal.

h.- No consta que los medios materiales hayan sufrido alteración alguna en el ejercicio 2006 y con respecto al ejercicio 2005.

Existencia de simulación según la sentencia recurrida.

Para la sentencia impugnada, según se recoge en el fundamento jurídico séptimo existe simulación.

Recuerda la sentencia que: "En relación con la figura de la simulación tiene declarado nuestro Tribunal Supremo, en la STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ), que " la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada ", siendo posible que sea absoluta cuando " tras la apariencia creada no existe causa alguna" o relativa cuanto "tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes". Y que para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada " caso concreto ", teniendo en cuenta " no sólo las estipulaciones formalmente establecidas, sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de la hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del CC ( LEG 1889, 27 ) , pues la calificación de los contratos descansa en el contenido de las obligaciones convenidas, abstracción hecha de la denominación asignada por las partes, manifestándose la voluntad en los actos de los contratantes previos, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato".

En este sentido, las STS de 29 de octubre de 2012(sic) (RJ 2012, 10740) (Rec. 6460/2010 ) y de 7 de junio de 2012 ( RJ 2012, 7294 ) (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan " una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica ". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) -. No siendo óbice para su apreciación la " realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 ( RJ 2012, 5541 ) (Rec. 3797/2008 )-. Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 (RJ 2012, 2200) y 24 de noviembre de 2011 (RJ 2012, 2451) ( Rec. 153 y 1231/2008 ) -. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito" .

Siendo posible que el negocio simulado se presente como " un negocio ficticio, esto es, no real -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple - si bien, una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos " - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )- . Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 ) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizarse el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal.

Por lo demás, la Administración tiene la carga de probar los elementos integrantes de la simulación, es decir, la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y la finalidad de ocultación a terceros -la Administración Tributaria- o dicho de otro modo, la causa simulandi debe probarla la Administración - STS de 20 de septiembre de 2005 (RJ 2005, 8361) (Rec. 6683/2000 ) y de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Precisamente por ello se afirma que la apreciación de la simulación es una cuestión más fáctica que jurídica y que no debe ser corregida o revisada en casación, salvo que la apreciación del Tribunal sea ilógica, es decir, se aparte de parámetros de enjuiciamiento razonables - STS de 8 (RJ 2012, 4911) y 22 de marzo de 2012 (RJ 2012, 4820) (Rec. 4789 y 3786/2008 ) y de 2 de marzo de 2010 (RJ 2010, 4169) (Rec. 11304/2004 )-.En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 ( RJ 2012, 9376) (Rec. 2879/2010 ) y de 22 de marzo de 2012 (RJ 2012, 4820 ), (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-".

Primer motivo de casación , al amparo del art. 88.1, d) de la Ley jurisdiccional , por infracción por la sentencia del art. 61.1, párrafo último de la Ley 4/2004, de 5 de marzo del Impuesto de Sociedades .

Desarrolla el motivo diciendo que, la sentencia ha vulnerado el precepto citado, en cuanto sostiene que, a partir del 29 de agosto de 2006 no ejercía una actividad económica de promoción inmobiliaria, que no ejercía actividad económica alguna y que reunía los requisitos legales para tributar por el régimen de sociedades patrimoniales. Aun aceptando la fundamentación de la sentencia sobre la existencia de simulación, y por lo tanto, desde el 1 de enero de 2006 hasta el 29 de agosto de 2006, en que se produce la transmisión de las acciones que poseía y le pertenecían de CERÁMICA CABEZÓN, ejerció una actividad económica, como sociedad holding que era y por tanto no podía tributar como sociedad patrimonial, es lo cierto que, a partir de esta última fecha y hasta la terminación del ejercicio, no realizaba actividad empresarial alguna, y reunía durante todo ese tiempo los requisitos para ser considerada una sociedad patrimonial, esto es, durante 90 días de ese ejercicio reunía los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial. Y que al no tenerlo en cuenta la sentencia recurrida, ha incurrido en la infracción denunciada, por lo que se debe estimar el motivo.

Para el Abogado del Estado, estamos ante una cuestión nueva no planteada en la instancia. En el recurso de instancia, toda la argumentación de la recurrente es que no ejerció actividad empresarial alguna durante todo el ejercido 2006, por lo que no cabe ni plantearla en un recurso de casación. Cita la sentencia de esta Sala de 15/10/2012 . Recurso de casación 4070/2010, que a su vez cita las de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97, FJ 3°), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98, FJ 3°), 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2°), 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2°), 6 de junio de 2011 (casación 2108/08, FJ 2°) y 2 de julio de 2012 (casación 4949/09, FJ 2°), entre otras.

Sostiene el Abogado del Estado que de admitir el razonamiento de la recurrente, resultaría que durante el período temporal de 1 de enero a 29 de agosto de 2006, tributaría por el régimen general del Impuesto de Sociedades, a razón del 35% de tipo gravamen. Y a partir del 29 de agosto hasta el 31 de diciembre de 2006, tributaría por el 15%. Y pretende, obviamente que esta forma de tributación como sociedad patrimonial, se aplique a la totalidad del ejercicio, lo cual no es de recibo.

Además, que desde el 29 de agosto de 2006 en adelante, también ejerció una actividad económica. Como dice la sentencia recurrida "... razona el Acuerdo, "en la medida en que en el ejercicio 2006 se mantiene la finalidad de vender los bienes inmuebles dedicados a la actividad de promoción y tiene además existencias de dos viviendas en curso, debemos entender y entendemos que en dicho ejercicio CELGAR continúa la actividad de promoción inmobiliaria. Por tanto los terrenos objeto de promoción inmobiliaria, y por supuesto las existencias".

El motivo ha de ser estimado, pues aun cuando el recurrente mantenga que durante el ejercicio de 2006 no realizó actividad económica, lo cierto es que se admite que a partir del 29 de agosto de 2006, con la venta de las participaciones en CERÁMICA CABEZÓN, desapareció el núcleo principal de la actividad económica de la recurrente, y en el momento del devengo se daban las condiciones para ser considerada como sociedad patrimonial, por lo que no nos encontramos ante una cuestión nueva como sostiene el Abogado del Estado. El motivo ha de ser estimado.

Segundo motivo de casación, al amparo del 88.1, d) de la L.J.C.A., por infracción de los arts. 9.3 (seguridad jurídica) y 25.1 (legalidad sancionadora) ambos de la Constitución.

La estimación del anterior motivo conlleva lógicamente la del segundo, con la consiguiente anulación de la sanción impuesta, aunque los principios alegados por la recurrente no aparezcan vulnerados.

Sostiene que se han infringido esos preceptos, por cuanto, la sentencia razona la culpabilidad de la recurrente al cometer la infracción tributaria sancionada por la concurrencia de simulación.

Como sostiene el Abogado del Estado, en vez de una infracción tributaria leve, que es la que ha entendido la Administración cometida, la sentencia justifica la culpabilidad por la existencia de simulación, lo que supondría que la infracción tributaria sería muy grave, por lo que, a su juicio, se han infringido los preceptos citados, pero la fundamentación de la sentencia sobre la concurrencia de la simulación, es para justificar la existencia de culpabilidad en la conducta de la sociedad, y por ende, para entender bien sancionada dicha conducta, y lo que se revisa es la infracción cometida y la sanción. El principio de la "reformatio in peius" , impide revisar la sanción tributaria impuesta, sustituyéndola por otra más grave, por lo que, a la vista de esta figura jurídica, no cabe que la sentencia recurrida haya incurrido en la infracción de los preceptos citados. El motivo no debe prosperar.

Ha lugar al recurso de casación, y no procede la imposición de costas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional .