STS 408/2017, 9 de Marzo de 2017

PRIMERO .- Antecedentes.

La sentencia de instancia considera relevantes los siguientes antecedentes fácticos.

1. -"La Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid incoó a la entidad CEDDEX CONSTRUCCIONES INGENIERÍA Y PROYECTOS SA el 21 marzo 2011, acta de disconformidad por el concepto de Impuesto Especial Sobre Determinados Medios de Transporte de la aeronave matrícula EC-KVU, marca Bombardier, modelo BD-700-1ª10 y nº de serie 9016, matriculada a nombre del obligado tributario. El acuerdo liquidatorio determina una deuda tributaria de 3.765.838'8€ de cuota e intereses. En fecha 6 junio 2011 se dicta un acuerdo de imposición de sanción por importe de 2.522.816'7€. Contra los acuerdos anteriores, la parte actora presenta sendas reclamaciones-económico administrativas ante el TEAR Madrid que el 26 noviembre 2013 resuelve desestimando y se presenta contra dicha resolución recurso de alzada ante el TEAC que en fecha 19 febrero 2015 desestima. Contra esta resolución se interpone el presente recurso contencioso administrativo.

2. - " La parte recurrente en su demanda expone que la aeronave fabricada en 1999, fue adquirida el 28 noviembre 2007 siendo el contrato de arrendamiento de 28 enero 2008, ambos están inscritos en el registro de Matrícula de Aeronaves, siendo la matriculación definitiva de 5 febrero 2009. Además, Ceddex y Tag suscribieron el 1 marzo 2008 otro contrato de gestión y fletamento de aeronave, el contrato cubre los servicios de mantenimiento, reparación, operatividad e inmediación en los servicios de transporte público que corren a cargo de la propiedad. Se solicitó la exención del Impuesto Especial Sobre Determinados Medios de Transporte art. 66.1.k Ley 38/92 y se concedió el 23 diciembre 2008.

   TAG Aviation España SL es una entidad dedicada a la navegación internacional aérea y al mantenimiento de aeronaves que tiene por objeto la explotación comercial de aeronaves. La compañía es titular de un certificado de operador aéreo (AOC) nº EAOC-070 otorgado por el Ministerio de Fomento que acredita el cumplimiento de los requisitos para la realización de operaciones de transporte aéreo comercial, y tiene licencia para prestar servicio de transporte aéreo de pasajeros, carga o correo. Durante los años 2007-2010 tuvo cedidos en subarriendo o arrendamiento las aeronaves que se enumeran en cada año con los certificados Operador Aéreo.

   La entidad Tag ha tenido la aeronave a su plena disposición, explotándola mediante la venta de horas de vuelo a distintas entidades y cuando ha sido preciso ha puesto a disposición de CEDDEX otra aeronave de similares características facturándole su importe bajo "condiciones propietario". Las cuestiones en litigio son la naturaleza de los contratos entre TAG y Ceddex. Utilización por usuarios finales. Nulidad del expediente sancionador. Y suplica que se tenga por formalizada la demanda interpuesta, y previos los trámites preceptivos, se dicte sentencia con revocación de la resolución impugnada por ser contraria a derecho, se sirva anular la liquidación y demás resoluciones impugnadas con los pronunciamientos correspondientes".

3. - " El TEAC en su resolución manifiesta que la actora plantea la vulneración de los actos propios basada en que la aeronave figura inscrita en el Registro de Aeronaves y no consta que dicho Registro haya planteado excepción alguna con motivo de la inscripción del contrato en el Registro de Matrícula de Aeronaves y en el Registro de Bienes Muebles y el otorgamiento de la exención del pago del impuesto especial. Señala la resolución TEAC que no existe acto propio alguno puesto que el reconocimiento inicial de la exención por la Administración no es definitivo, ya que es provisional y se encontraba condicionada a la efectiva concurrencia de determinados requisitos y si tales requisitos son incumplidos por quien goza de los beneficios, la Administración puede regularizar la situación tributaria. Sigue la resolución TEAC analizando la relación jurídica existente entre la actora y TAG Aviation España que se califica o bien como un arrendamiento de cosa (la aeronave matrícula EC-KVU) a efectos de poder beneficiarse de la exención, o bien es un arrendamiento de servicios como se dice en el acuerdo de liquidación y en el TEAR Madrid. El TEAC señala que el contrato privado de 28 enero 2008 entre la actora, anteriormente denominada CCL Peninsular SA y TAG Aviation en la que consta que la parte arrendadora y propietaria de la aeronave, que es la entidad actora, arrienda a la parte arrendataria, TAG Aviation España, la aeronave descrita para su uso en exclusiva en transporte público nacional e internacional y no regular de pasajeros, el precio se fijó en 120.000e anuales. El 1 marzo 2008, las dos entidades firman un contrato de gestión y fletamento de la aeronave, en ese contrato se establecen: tarifas, gastos, depósitos y procedimientos de facturación, y el arrendador deberá abonar al arrendatario, en el momento del otorgamiento del contrato, un canon de puesta en marcha del proyecto, que será abonado en plazos mensuales vencidos, y se establece los conceptos que son considerados como gastos operativos en los que puede incurrir el arrendatario en representación del arrendador y los gastos no recurrentes. En estos casos, estos gastos son facturados al arrendador, y además entrega al arrendatario un depósito operativo para cubrir las obligaciones del arrendador. En definitiva todos estos gastos los soporta Ceddex que es la arrendadora siendo TAG la mediadora en la gestión y contratación de dichos costes. Son mayores los gastos que TAG factura a Ceddex en concepto de gastos operativos que los importes que Ceddex abona a Tag Aviation por el arrendamiento. En cuanto a los ingresos charter, el arrendador recibe el 90% de las horas charter facturadas y TAg el 10%. Se llega a la conclusión de que la función de TAG Aviation es mantener operativa la aeronave, soportando la totalidad de los gastos que ello conlleva que luego son refacturados a Ceddex, por estos servicios cobra unos honorarios denominado Tag Profesional fees. Además, TAG realiza la contratación y cobro de los vuelos charter, recibiendo por ello un 10% de la facturación y Ceddex hace constar estos honorarios en la cuenta de explotación de la aeronave como menores ingresos netos.. TAG recibe siempre una parte fija y una parte variable y CEDDEX es quien realmente asume los riesgos de la explotación de la aeronave, de ahí que no corresponda la exención. Por otra parte, la aeronave es utilizada por CEDDEX y otras empresas del grupo y por terceras personas. Las horas de vuelo empleadas por la propietaria han sido del 73% del total durante el 2009 y el 34% durante el 2010. En cuanto a las peticiones subsidiarias, se hace referencia al error en la base imponible, y en cuanto a la sanción impuesta se manifiesta que existe un abundante material probatorio que permiten determinar que concurre la culpabilidad.

   SEGUNDO .- Cuestiones suscitadas en la instancia y motivos de casación.

   En la demanda se planteó, en primer lugar, la naturaleza de los contratos existentes entre la actora y TAG AVIATION, sosteniendo la actora que se celebraron dos contratos y no uno como entendió la Administración. Y, en segundo término, la nulidad del expediente sancionador aduciéndose ausencia de motivación, falta de voluntariedad, interpretación razonable y observancia de la diligencia exigible.

   Desestimadas las pretensiones de la demandante, se formalizó por ésta el presente recurso de casación fundamentado en dos motivos formulados al amparo del artículo 88.1.d) LJCA : el primero, por vulneración de lo dispuesto en el artículo 66.1.k de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales (exención invocada); y el segundo por "vulneración por la sentencia, fundamentos jurídicos sexto y séptimo, de lo dispuesto en los artículos 183 y ss. de la Ley 58/2003 (Ley General Tributaria) y la reiterada jurisprudencia de la Sala en materia sancionadora" (sic).

   TERCERO .- La alegada infracción del artículo 66.1.K) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (LIE) que regula la exención invocada.

1. - Señala la recurrente que la sentencia impugnada fundamenta su fallo en los siguientes datos:

   "a) Las partes convienen que la renta del arrendamiento está constituida por una cantidad fija mínima y otra variable en función del resultado de la explotación.

   b) Las partes convienen una distribución de costes y gastos entre el arrendador y el arrendatario que son objeto de facturación periódicamente (primeros diez días de cada mes).

   c) La situación anterior, según la sentencia, pone de manifiesto que la aeronave es explotada por la arrendadora y es quien corre con el riesgo y ventura de la misma".

   Destaca que la Sala de instancia se remite en todo momento a las actuaciones en vía administrativa, que hace suyas, sin referencia a los distintos extremos y precedentes invocados de los que son exponentes a destacar los siguientes elementos acreditados en las actuaciones y que no son objeto de refutación:

   a) Concepto y carácter de arrendamiento de la aeronave a efectos civiles: artículo 1543 del Código Civil (CC ); resolución de la Dirección General de los Tributos de 30 de junio de 1997 y STS de 12 de marzo de 1981 , de la Audiencia Provincial de Gerona de 24 de septiembre de 2004 , SSTS de 15 de marzo de 2002 y 28 de noviembre de 2003 , y SSTS de 5 de noviembre de 1959 , 4 de octubre de 1966 y 18 de abril de 1955 .

   b) Calificación registral de los contratos de arrendamiento de la aeronave. Inscripción de los contratos en los Registros de Matricula de Aeronaves y en el de Bienes Muebles, registros públicos donde se califica la legalidad de los mismo.

   c) Otras cuestiones, en las que se hace referencia, entre otras, al traspaso o cesión de la posesión del bien arrendado, la dependencia del capitán y la tripulación del arrendatario, el arrendatario es titular de la empresa, el arrendador asume la dirección técnica y comercial de la aeronave, el arrendatario es el obligado a armarlo, avituallarlo y abastecerlo de combustible, el arrendatario asume los riesgos de la navegación, el arrendatario está autorizado por el arrendador a subarrendar el bien, y la aeronave es explotada a efectos comerciales por TAG.

2. - Con carácter previo al análisis del motivo expuesto, parece oportuno hacer algunas referencias generales sobre el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte extraídas de nuestra jurisprudencia.

   Dicho impuesto fue introducido a raíz de la reforma del impuesto sobre el valor añadido llevada cabo por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), incluyéndose como nuevo supuesto de tributación en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, a consecuencia de la Directiva 92/77/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, por la que se completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y se modifica la Directiva 77/388/CEE (aproximación de los tipos del IVA) (DO L 316, de 31 de octubre der 1992, p.1), y de la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE (DO L 376, de 31 de diciembre de 1991, p. 1).

   Ello obligó a suprimir el tipo incrementado del impuesto sobre el valor añadido sobre ciertos artículos de lujo, automóviles, motocicletas, embarcaciones, buques de recreo y embarcaciones, aviones y avionetas de uso particular, y sobre la pornografía. Desapareció así el recargo que compensaba el extinto impuesto de lujo sobre este tipo de bienes. La íntima conexión que se establecía entre este extinto impuesto y el hoy también desaparecido tipo incrementado del impuesto sobre el valor añadido provocó que fuera aplicado sobre los mismos conceptos en la Ley de este último, cuya regulación fue prácticamente copiada en la del impuesto especial sobre determinados medios de transporte. Para eludir la prohibición de establecer otros impuestos indirectos sobre el volumen de los negocios, dispuesta por el artículo 33, in fine, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DOL 145, de 13 de junio de 1977, p. 1), se configuró el hecho imponible, en lugar de por la entrega del vehículo, por su primera matriculación.

   Su compatibilidad con el impuesto sobre el valor añadido ha sido ratificada por el Tribunal de Justicia de las Unión Europea que, en la sentencia de 13 de julio de 1989, Wisselink y otros (asuntos acumulados 93/88 y 94/88), se pronunció sobre la conformidad con el derecho comunitario de un impuesto holandés de configuración análoga al español impuesto especial sobre determinados medios de transporte, afirmando que «[p]rocede señalar a este respecto, por una parte, que la BVB, si bien constituye un Impuesto sobre el consumo cuya base imponible es proporcional a los precios de los vehículos de turismo, no constituye sin embargo un impuesto general, puesto que sólo grava dos categorías de productos muy determinados, a saber, los vehículos de turismo y las motocicletas. Por otra parte, no grava la circulación de bienes y servicios ni las transacciones comerciales de manera comparable a la que caracteriza al IVA, puesto que sólo se aplica una vez, en la fase de la entrega por el fabricante o de la importación y se repercute después íntegramente en la fase de comercialización siguiente, sin que haya una nueva imposición. Además, si bien la BVB pagada no es deducible de la fase precedente, forma parte integrante del precio de coste del vehículo; los vehículos usados, que no hayan sido importados ya no se someten a la BVB. Por otra parte, la BVB no compromete el funcionamiento del sistema común del IVA, puesto que se percibe paralelamente al IVA y no en sustitución total o parcial de éste. Por último, la base imponible de la BVB es el precio de catálogo del vehículo sin IVA y, cuando se debe éste, el IVA se calcula sobre la contrapartida realmente obtenida por el proveedor, incluida la BVB» (apartado 20).

   Sentado lo anterior, se ha de tener en cuenta que el artículo 65.1.c) de la Ley 38/1992 , establece:

   1. Estarán sujetas al impuesto:

   c) La primera matriculación de aviones, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves, excepto las que se citan a continuación.

   1.º Las aeronaves que, por sus características técnicas, sólo puedan destinarse a trabajos agrícolas o forestales o al traslado de enfermos y heridos.

   2.º Las aeronaves cuyo peso máximo al despegue no exceda de 1.550 kilogramos según certificado expedido por la Dirección General de Aviación Civil.

   .

   Por su parte, el artículo 66 recoge un régimen de exenciones, disponiendo en la redacción aplicable a este caso:

   1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:

   k) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea

   .

   En orden a la determinación del sujeto pasivo, el artículo 67 señala que:

   «Serán sujetos pasivos del impuesto:

   a) Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

3. - El primer motivo del recurso suscita, de una parte, la procedencia o no de la calificación del contrato que hace el Tribunal de instancia a la vista de la documentación obrante en autos. Y, de otra, la vinculación o no con la calificación registral realizada con ocasión de la incorporación de los documentos a los registros públicos, lo que condicionaría la interpretación del negocio jurídico realizada más tarde por la Administración tributaria.

   La primera cuestión se relaciona con la valoración de la prueba llevada a cabo en instancia, lo que nos obliga a recordar una vez más nuestra jurisprudencia al respecto. La revisión de la apreciación probatoria contenida en la sentencia impugnada no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que la Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación ilógica, irracional o arbitraria de las practicadas en el proceso.

   En efecto, el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

   La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, como acabamos de apuntar, por el cauce de la letra d) del indicado precepto se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o si la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ3º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ 2º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10, FJ 2 º) y 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11 , FJ 3º), entre otras muchas].

   La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente ( error in iudicando ) o se ha «procedido» de forma indebida ( error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

   Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción ).

   Y Otro tanto cabe decir sobre la interpretación de los contratos y negocios jurídicos celebrados entre las partes. Hemos reiterados que es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º), y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º)], seguido por la nuestra, entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º ), 29 de marzo de 2010 (casación 11318/04, FJ 22 º) y 23 de julio de 2012 (casación 599/10 , FJ 2º). En otras palabras, sólo podemos adentrarnos en ese terreno cuando la valoración del contenido de los contratos contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido o pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas, sea irracional o incluso adolezca de desproporción, no encajando en un normal raciocinio.

   En el presente caso, ni la relación fáctica de la que parte la Sala de instancia, ni la interpretación que hizo de los distintos contratos, de sus cláusulas y del entramado de relaciones jurídicas entre las partes implicadas pueden reputarse irracionales, arbitrarias o manifiestamente erróneas.

   En efecto, para determinar, si en el presente caso, se ha producido el arrendamiento, la Sala de la Audiencia Nacional está a los términos del contrato, donde se evidencia que la existencia de dos contratos de 28 enero 2008 y 1 marzo 2008 firmados entre las dos partes, deben ser interpretados de una manera conjunta por la supeditación que uno tiene respecto del otro.

   "El primero de los contratos es de 28 enero y es el contrato de arrendamiento de la aeronave. En este contrato TAG se obliga, además de pagar la renta del arrendamiento, a mantener en perfecto estado de conservación la aeronave, y a mantenerla operativa, mantenimiento de la misma. Y contiene la obligación de informar de manera mensual a la arrendadora de las horas de vuelo, de las incidencias, podrá realizar inspecciones de la aeronave.

   Y el contrato de 1 marzo denominado de gestión y fletamento, contiene que TAG fletará el avión, las tarifas y en el anexo apartado 8 nos encontramos con la existencia de un canon de puesta en marcha de proyecto que debe abonar la actora como propietaria de la aeronave a TAG, se distinguen también gastos operativos, a pagar por el arrendador, que es la actora y que son, entre otros de los que se describen, combustible, piezas de sustitución y consumibles, trabajo mantenimiento, tasas de aterrizaje, aparcamiento, etc...y hay una relación de gastos no recurrentes que pueden ser pintura, modificaciones del casco etc...Estos gastos los paga primero TAG en representación del arrendador y después los refactura al propio arrendador. Hay reconocimiento de ingresos por charter al arrendador.

   Al examinar estos contratos sí es cierto que aparece un contrato de arrendamiento de la aeronave, por lo que aparentemente se cubriría el requisito de la exención del art. 66.1.k citado, pero ese primer contrato no se debe desvincular del posterior contrato de 1 marzo, donde las partes en virtud del libre acuerdo de voluntades efectúan pactos que desvirtúan la esencia del contrato de arrendamiento firmado, y vienen a evidenciar que quien realmente explota la aeronave es la que se está denominando arrendadora y que se ha firmado ese contrato de arrendamiento tan solo a efectos de cumplir con el primero de los requisitos del art. 66.1.k LIE. De los propios términos de la operación, se desprende que el encaje correcto es distinto al arrendamiento, por ello la Administración ha calificado, como es su obligación, la operación con arreglo a su verdadera naturaleza, con independencia de la denominación utilizada por las partes. Esta operación teniendo en cuenta los pactos previstos en el contrato de gestión y de fletamento, por cuanto es la actora, que no es empresa de navegación aérea, quien corre con el riesgo y ventura de la explotación de la aeronave y no la empresa de navegación aérea TAG Aviation España SL, determina que nos encontramos con la inexistencia del primero de los requisitos exigidos para la exención del Impuesto Especial Sobre Determinados Medios de Transporte, que es el arrendamiento de la aeronave exclusivamente a empresas de navegación aérea.

   La ausencia de este requisito primero y prioritario hace decaer la exención del tributo sin necesidad de entrar a analizar otras cuestiones".

   Como dijimos en nuestra sentencia de 7 de abril de 2014 (casación 3699/12 , FJ 3º), el principio que exige proteger la confianza legítima no resulta novedoso ni extravagante en nuestra jurisprudencia. Son varias las sentencias que le han dado operatividad en distintos ámbitos para amparar a administrados que han actuado bajo la cobertura del mismo. Pueden así consultarse las sentencias de 23 de noviembre de 1984 ( repertorio de jurisprudencia 1984/5956 ), 30 de junio de 2001 ( casación 8016/95 ), 26 de abril de 2010 ( casación 1887/05 ), 28 de noviembre de 2012 ( casación 5300/09 ) y 22 de enero de 2013 ( casación 470/11 ), las dos penúltimas dictadas en materia tributaria, que no hacen sino adoptar los criterios ya sentados en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, conforme a la que el principio que nos ocupa vincula a todos los poderes públicos (i) si la creencia del administrado que lo sustenta se basa en signos externos y no en meras apreciaciones subjetivas o convicciones psicológicas y, (ii) ponderados los intereses en juego, la situación de quien legítimamente se ha fiado de la Administración es digna de protección [ sentencias de 26 de abril de 1988 , Krüechen (316/96 ); 1 de abril de 1993, Lageder y otros (asuntos acumulados C-31/91 a C-44/91 ); 5 de octubre de 1993, Driessen y otros (asuntos acumulados C-13/92 a C-16/92 ); 17 de julio de 1997 , Affish ( C-183/95 ); 3 de diciembre de 1998, Belgocodex ( C-381/97 ); y 11 de julio de 2002, Marks & Spencer ( C-62/00 )].

   Dicho principio, que se encuentra hoy positivado en el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992 , está relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de seguridad jurídica y buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares.

   No obstante, conviene tener presente, como advertíamos en la sentencia de 13 de junio de 2011 (casación 1028/09 , FJ 2º), que ni el principio de buena fe ni el de confianza legítima pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento jurídico. En la citada sentencia, recordábamos lo dicho en la de 15 de abril de 2002 (casación 10381/97 , FJ 8º), esto es, que el principio de protección de la confianza legítima comporta, como ya hemos apuntado, que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que frustren la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones, en función de las cuales los administrados han ordenado su comportamiento. O, en otros términos, su virtualidad puede provocar la anulación de un acto de la Administración o la obligación de esta última de responder de la alteración de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas en su mantenimiento, cuando la mudanza se produce sin mediar las debidas previsiones correctoras o compensatorias, sin conocimiento anticipado o sin medidas transitorias suficientes y proporcionadas al interés público para que los sujetos puedan acomodar su conducta [en igual sentido la sentencia de 25 de octubre de 2004 (casación 8145/99 , FJ 3º)].

   Por el contrario, la mera expectativa de que las circunstancias se mantengan inalteradas no resulta suficiente para la operatividad del mencionado principio; ni el principio de seguridad jurídica ni el de confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban considerarse irreversibles [véanse las sentencias de 15 de abril de 2002 (casación 10381/97, FJ 8 º) y 11 de noviembre de 2010 (casación 5770/06 , FJ 4º)].

   Nada de lo expuesto por nuestra jurisprudencia tiene que ver con la vulneración del principio de confianza legítima ni la seguridad jurídica en los términos invocados en este motivo. Confunde la recurrente la función calificadora del registrador cuando un documento accede al Registro y su alcance. Baste para ello recordar algunos preceptos del Reglamento del Registro Mercantil.

   En términos generales, el artículo 6 establece que «[l]os Registradores calificarán bajo su responsabilidad la legalidad de las formas extrínsecas de los documentos de toda clase en cuya virtud se solicita la inscripción, (...)». El artículo 58.2. al referirse al ámbito de la calificación, dice que «[e]l Registrador considerará faltas de legalidad en las formas extrínsecas de los documentos inscribibles, las que afecten a su validez, según las leyes que determinan su forma, siempre que resulten de los documentos presentados. Del mismo modo, apreciará la omisión o la expresión sin claridad suficiente de cualquiera de las circunstancias que necesariamente deba contener la inscripción o que, aun no debiendo constar en ésta, hayan de ser calificadas», Por último, continúa el artículo 59.1 añadiendo que «[l]a calificación del Registrador y, en su caso, la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado dictada en vía de recurso gubernativo se entenderán limitadas a los efectos de extender, suspender o denegar el asiento principal solicitado. [...]».

   De los preceptos transcritos se infiere que la calificación que realizan los registradores para permitir el acceso de determinados documentos a los registros públicos, se limita al control de los elementos «extrínsecos» en virtud de los cuales pueden o no inscribirse. Se trata de un control formal y no de un análisis del contenido material de los negocios jurídicos documentados. Por ello, nada impide a la Administración en el ejercicio de las potestades que le son propias, y concretamente al amparo de lo establecido en el artículo 13 de la Ley 58/2003 , exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias «[c]on arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez» (Cfr. STS 27 de abril de 2015, rec. de cas. 1965/2012 ).

   CUARTO .- La alegada nulidad de la sanción, por ausencia de motivación, falta de culpabilidad, interpretación razonable y observancia de la diligencia debida.

1. - Según la recurrente, la sentencia de instancia, en cuanto a la sanción se sostiene en "una petición de principio" sin proceder al examen de su conducta y limitarse a a afirmar que la intención no es la expresada en la formalización de los contratos.

   También disiente de dicha sentencia en su rechazo a una interpretación razonable de la normativa aplicable, reiterando los argumentos jurídicos expuestos en apoyo de su criterio y los precedentes jurisprudenciales.

   Tampoco existe culpabilidad en su conducta cuando ha observado la diligencia que le era exigible.

2. - Debemos tener presente que esta Sala se ha pronunciado sobre sanciones similares a la aquí impuesta en las sentencia de 21 de febrero de 2014 (casación 4185/11 ) y 27 de abril de 2015 (rec. de cas. 1965/2012), anulándolas en los términos que pasamos a reproducir:

   «[A]mén de describir los hechos que motivan la regularización de la situación tributaria, lo que no basta para motivar la culpabilidad de los obligados tributarios, aun cuando sea necesario hacerlo, el acuerdo sancionador se limita a asegurar que "a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento" , porque los otros dos razonamientos que efectúa son irrelevantes: el primero no hace sino anudar la culpabilidad a la tipicidad de la conducta de las copropietarias, y el segundo no es más que una afirmación apodíptica, desprovista de contenido efectivo.

   Empezando por el final, debemos recordar una vez más que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , o del actual artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º, in fine ) y de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)].

   Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

   En fin, si la culpabilidad de las infractoras ha de sustentarse en que "a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento" falta justificar la presencia del elemento intencional en la comisión de la infracción tributaria que se les imputa, no bastando decir que "concurre culpabilidad o al menos negligencia en su actuación" .

   La casi total identidad entre el supuesto ahora analizado y el resuelto en las reproducidas sentencias, y el respeto al principio de unidad de doctrina, nos conducen a adoptar en el presente caso la misma decisión y con ello a acoger el segundo motivo de casación.

   QUINTO .- Decisión de la Sala.

   Resolviendo el debate en los términos suscitados, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 , debemos acoger en parte el recurso contencioso-administrativo 635/10, interpuesto por "CODDEX, CONSTRUCCIONES, INGENIERÍA Y PROYECTOS, S.A.", contra la sentencia, de fecha 21 de diciembre de 2015 dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 179/2015, anulándola única y exclusivamente en lo que respecta a la sanción impuesta, desestimando el resto de las pretensiones impugnatorias.

   El parcial éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos estimar y estimamos parcialmente, solo en lo que se refiere a la sanción impuesta, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "CODDEX, CONSTRUCCIONES, INGENIERÍA Y PROYECTOS, S.A.", contra la sentencia, de fecha 21 de diciembre de 2015, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 179/2015. Sentencia que anulamos sólo en lo que se refiere a la sanción impuesta que dejamos sin efecto, al tiempo que la confirmamos en lo que se refiere a la liquidación practicada por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.