STS 347/2017, 28 de Febrero de 2017

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

FALLAMOS:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad DESARROLLOS NUEVA CONDOMINA S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de marzo de 2013, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de noviembre de 2010, relativa Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, debiendo anularse la Resolución recurrida únicamente en relación con las sanciones y manteniéndose en todo lo demás.

Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad

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Notificada la anterior sentencia, la Administración General del Estado preparó recurso de casación, y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, el Abogado del Estado, en representación de la parte recurrente, presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que, tras ser invocado el motivo en que se apoyaba (que se indicará más adelante en el apartado de FUNDAMENTOS DE DERECHO), se terminaba suplicando a la Sala:

que tenga por interpuesto el presente recurso y, (...) dicte sentencia estimándolo, case la sentencia recurrida, dictando nuevo fallo por el que se desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia

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La representación procesal de entidad Desarrollos Nueva Condomina, SL, en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, pidió:

(...) se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la resolución recurrida por carecer la resolución sancionadora enjuiciada de la necesaria motivación de la culpabilidad de ml representada. Subsidiariamente, que se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la resolución recurrida por haber concurrido en mi representada un comportamiento diligente que excluye cualquier responsabilidad sancionadora.

Todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente

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Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso inicialmente la audiencia de 14 de febrero de 2017.

BREVE RESEÑA DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS PREVIAS Y EL PROCESO DE INSTANCIA; E INDICACIÓN DE QUIEN ES LA PARTE RECURRENTE EN LA ACTUAL CASACIÓN.

El 14 de marzo de 2008 se aprobó girar a DESARROLLOS NUEVA CONDOMINA, SL, una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 por el importe total de 1.587.710,52 euros (de los que 1.399.277,66 correspondían a la cuota y 188.432,86 a los intereses de demora); derivada de un acta de disconformidad (A 02 núm. 71382824) extendida el 15 de noviembre de 2007 por la Inspección de Hacienda del Estado.

La razón principal de esa liquidación fue modificar los datos declarados por el obligado tributario por estos dos motivos: a) no admitir lo deducido como gastos por pagos al Real Murcia; y (b) no admitir la deducción practicada en concepto de dotación a la provisión por depreciación de cartera de valores.

Planteado recurso de reposición fue desestimado por Acuerdo de 25 de junio de 2008.

El acuerdo de 16 de julio de 2008 impuso a la mencionada mercantil la sanción de multa 699.638 euros, por considerarla responsable de la infracción leve tipificada en el artículo 191 (1 y 2) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [LGT 2003 ].

Se interpuso reclamación económico-administrativa contra los actos anteriores, que fue desestimada por resolución de 24 de noviembre de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR-Madrid); y planteado recurso de alzada, este fue desestimado por resolución de 21 de marzo de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

El proceso de instancia fue iniciado por DESARROLLOS NUEVA CONDOMINA, SL, mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido frente a esta última resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que acaba de mencionarse; recurso jurisdiccional que fue estimado parcialmente por la sentencia que es objeto del actual recurso de casación, en el sentido de anular la resolución recurrida únicamente en relación con las sanciones y de mantenerla en todo lo demás.

El recurso de casación ha sido interpuesto por el Abogado del Estado en representación de la Administración General del Estado.

LOS RAZONAMIENTOS JURÍDICOS DE LA SENTENCIA RECURRIDA PARA JUSTIFICAR SU PRONUNCIAMIENTO ANULATORIO DEL ACTO SANCIONADOR.

Están contenidos en su fundamento de derecho -FJ- quinto, que incluye las declaraciones y argumentos que continúan.

1. - Concreta la impugnación que la demandante en la instancia planteó contra la actuación sancionadora:

   en cuanto a las sanciones impuestas, la demandante fundamenta su pretensión en la falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción en los acuerdos sancionadores y por haber actuado conforme a la diligencia debida

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2. - Resalta que la culpabilidad es el elemento fundamental en toda infracción administrativa; que esto descarta la responsabilidad objetiva; y que, al presumirse en los contribuyentes la buena fe, corresponde a la Administración tributaria sancionadora la prueba de las circunstancias que sean consideradas para concluir en la existencia de la culpabilidad.

   Es sabido que la culpabilidad es un elemento fundamental de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria. La modificación del concepto de la culpabilidad fue introducida en el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 por la Ley 10/1985, de 26 de abril, mantenido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (" son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley ").

   Quiere ello decir que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, en la medida en que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe (como expresaba claramente el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente ), corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones

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3. - Señala la vinculación que existe entre culpabilidad e interpretación razonable de las normas tributarias aplicables; y la consecuencia que de ello se deriva, en orden a la exclusión de esa culpabilidad, cuando la ley imponga a los particulares la práctica de liquidaciones tributarias y las realizadas por estos se haya apoyado en una interpretación jurídica razonable.

   Por otra parte, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones tipificadas en la propia Ley General Tributaria ( sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 )

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4. - Expone, como supuesto más característico de la exclusión de culpabilidad, aquel en el que el contribuyente no ha sustraído a la Administración tributaria el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva y la rectificación de su autoliquidación se debe a una discrepancia de la interpretación jurídica por él realizada que, pese a ser desautorizada, ofrece rasgos de razonabilidad; y diferencia el anterior supuesto de aquel otro en el que el contribuyente conoce el hecho imponible y lo oculta a la Administración y, por ello, sí permite apreciar la voluntariedad de la infracción.

   Por ello " cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " ( sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

   La culpabilidad, por tanto, debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

   El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "l . Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma ", y en el mismo sentido el artículo 179.2 d) de la Ley General Tributaria de 2003

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5. - Declara que el supuesto de la interpretación razonable no descarta todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que deba presumirse la culpabilidad cuando el obligado tributario no ha ofrecido esa clase de interpretación.

   Subraya que, a partir de la presunción de buena fe que ha de reconocerse en la actuación del contribuyente, corresponde a la Administración la prueba de las circunstancias determinantes de la culpabilidad que haya apreciado y realizar una motivación que refleje todos los elementos que justifiquen la imposición de la sanción.

   Y afirma que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido no es suficiente para dar por cumplidas las garantías del procedimiento sancionador:

   Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa " interpretación razonable ", quepa presumir la culpabilidad. Conviene insistir al respecto en que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que " 1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe ", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias ".

   Por eso, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción

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6. - Expone cuál fue la motivación del acto sancionador litigioso:

   En el caso enjuiciado el Acuerdo Sancionador motiva la culpabilidad de la demandante del siguiente modo

   " Asimismo concurre en el sujeto pasivo el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que el contribuyente según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, se ha deducido gastos sin que se haya acreditado suficientemente el concepto al que corresponden y se ha deducido una provisión que no es fiscalmente deducible, todo lo cual supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del Impuesto.

   Luego hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que se han deducido como gasto unos pagos efectuados al Real Murcia CF sin que se hayan acreditado la utilidad que ha obtenido Desarrollos Nueva Condomina por estos pagos.

   De la documentación contenida en el expediente se desprende que dichos pagos corresponderían al traslado de compromisos de deudas entre sociedades no independientes teniendo como única justificación documentos privados, además se han incorporado cargas urbanísticas no reconocidas como tales en la documentación oficial del Proyecto Urbanístico, se han ingeniado mecanismos para la cesión de derechos que no tienen un contenido explícito o éste es confuso con el propósito de trasladar gastos de una empresa a otra con independencia de la actividad realizada. Además se ha dotado una provisión por depreciación de valores negociables que no es deducibles por ser el valor de las acciones al cierre del ejercicio superior al del inicio. Todo lo cual pone de manifiesto una voluntad culposa específica del sujeto pasivo.

   No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa.

   En este sentido, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso los requisitos para que un gasto sea deducible) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable y sancionable, lo que no sucede en el presente caso en que el contribuyente se deduce como gastos unos pagos sin haber obtenido ninguna utilidad o servicio necesario para el desarrollo de su actividad, y se ha dotado una provisión que no es fiscalmente deducible.

   Por lo cual no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma. Se estima por tanto que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su conducta en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que más bien supone la elusión del pago del impuesto, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003

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7. - Explica por qué no considera procedente la sanción para las deducciones de los pagos realizados al Real Murcia CF (rechazadas por la Administración tributaria):

   Por lo que se refiere a la sanción impuesta por la deducción de los pagos al Real Murcia CF, debemos reproducir lo dicho por esta Sección en la mencionada Sentencia firme de 21 de junio de 2012 , que considera que en esta materia pueden surgir discrepancias interpretativas en la interpretación de las normas aplicables, al señalar en su Fundamento de Derecho Noveno que

   " Las mismas consideraciones cabe realizar respecto del otro concepto por el que se ha impuesto la sanción, gastos no deducibles fiscalmente, pues la base argumental para excluir la deducción del gasto no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para suponer, en contra de la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar en quien se aparte objetivamente de las normas aplicables, pues la decisión del litigio ha necesitado de una interpretación extensa de los preceptos aplicados, y los gastos no han sido deducidos con ánimo defraudatorio.

   La cuestión litigiosa, incluso en su dimensión sancionadora, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis del TEAC sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción ".

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8. - Explica así mismo por qué no considera procedente la sanción a las deducciones en concepto de provisión de cartera (igualmente rechazadas por la Administración tributaria).

   Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta por la deducción en concepto de provisión por depreciación de cartera, la Sala no considera que con la escueta justificación (en relación con este ajuste) contenida en el acuerdo sancionador pueda entenderse cumplido el requisito de la motivación tal y como más arriba se ha expresado.

   La mera mención a que el contribuyente " no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias" por haber " dotado una provisión por depreciación de valores negociables que no es deducible por ser el valor de las acciones al cierre del ejercicio superior al del inicio"

   y la afirmación de que las normas que regulan las provisiones controvertidas no plantean problemas interpretativos

   no pueden considerarse argumentos o justificaciones válidos o suficientes como para entender debidamente razonada la imposición de la sanción tributaria que nos ocupa, aunque sólo sea por el hecho de que tales cláusulas generales valdrían para la práctica totalidad de las decisiones sancionadoras.

   De aceptarse como motivación suficiente la expresada más arriba, se estaría admitiendo que tan esencial requisito debe entenderse cumplido solo refiriéndose genéricamente a la negligencia del sujeto pasivo y al contenido de la decisión administrativa que actúa como antecedente del expediente sancionador

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EL MOTIVO ÚNICO DEL ACTUAL RECURSO DE CASACIÓN INTERPUESTO POR EL ABOGADO DEL ESTADO.

1. Es deducido por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional (LJCA ) y realiza estos reproches a la sentencia recurrida.

   La vulneración del artículo 211.3 de la LGT 2003 , por haber considerado que la sanción no está suficientemente motivada cuando el acto sancionador sí menciona los elementos que el anterior precepto exige.

   La vulneración también de los artículos 179 y 183, en relación con los artículos 191 y 210, todos ellos de la LGT de 2003 , por haber considerado la sala de instancia que no concurre el elemento subjetivo, ya que el obligado tributario no actuó con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y el caso litigioso no es encuadrable en ninguno de los supuestos en que los anteriores preceptos permiten excluir la responsabilidad por infracción tributaria.

   Así como la doctrina de este Tribunal Supremo que recuerda la sentencia de 19 de mayo de 2014 (casación 656/2013 ) en esta declaración:

   la existencia de numerosos pronunciamientos jurisprudenciales que admiten el error como causa excluyente de la culpabilidad -generalmente en presencia de errores invencibles- no, impide que, apreciadas las circunstancias concurrentes en el caso, quepa sancionar las conductas que se reputen negligentes, a fin de no amparar el abuso por los obligados tributarios del error de hecho o de derecho, utilizándolo como un mero subterfugio para tratar de evitar la aflicción de una sanción legítimamente impuesta [véase la sentencia de 8 de marzo de 2012 (casación 4925/08 , FJ 30)]"

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2. Se refiere después a lo que la sentencia recurrida razonó para confirmar el rechazo que la Administración tributaria realizó de las deducciones incluidas en su autodeclaración por Desarrollos Nueva Condomina:

   La sentencia recurrida parte de admitir palmariarnente que las colaboraciones o ayudas económicas entre empresas vinculadas no responden a una corriente real de bienes o prestación efectiva de servicios, no se consideran fiscalmente deducibles con arreglo a la normativa general -de Impuesto sobre Sociedades tanto en la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto, como en el posterior TR 4/2004, (artículos 14 a).e ) y 19.1 ). Sería retribución de capitales propios con el carácter de liberalidades que no deben afectar a los resultados contables en cuanto saneamientos financieros ni, por consiguiente, a las bases imponibles de los socios.

   Asimismo admite la improcedencia de la dotación a la provisión de la cartera de valores cuando se adquieren acciones ya depreciadas por un precio superior a los fondos propios de tal entidad participada (valores teóricos) pero no por la existencia de un fondo de comercio financiero o de plusvalías tácitas, si no por un saneamiento que se regulariza por lo que al ejercicio 2004 se refiere con la no admisión fiscal de la dotación a la provisión. En definitiva que no procede corrección valorativa porque no es que las acciones se hayan devaluado es que se compraron ya devaluadas

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3. Invoca también esa motivación de la resolución sancionadora que ha sido transcrita en el fundamento de derecho anterior de esta sentencia.

4. Finalmente, lo que se argumenta y expone en apoyo de los reproches realizados en este motivo único es lo siguiente:

   No se entiende qué otra base más completa podría darse a la justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, máxime cuando se aceptan sin dificultad los hechos determinantes de los incumplimientos tributarios y en la resolución judicial recurrida se trae a colación otra sentencia anterior de la propia Sala en la que se viene a afirmar que "la cuestión litigiosa incluso en su dimensión sancionadora, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria".

   Precisamente, admitido que se ha producido la deducción indebida de colaboraciones o ayudas económicas entre empresas vinculadas que no responden a una corriente real de bienes o prestación efectiva de servicios y que se ha deducido una dotación por adquisición de acciones ya depreciadas, lo que no cabe suponer es que se ha hecho involuntariamente, siendo así que ningún equívoco interpretativo existe y que los hechos han sido claramente establecidos. En tales circunstancias solo cabe concluir que el sujeto pasivo ha incumplido involuntariamente la norma, que debe conocer y rehusa aplicar a hechos claramente establecidos.

   Ha de reiterarse que como señala la resolución sancionadora en su motivación, de la documentación contenida en el expediente Se desprende que los pagos corresponderían al traslado de compromisos de deudas entre sociedades no independientes teniendo como única justificación documentos privados, además se han incorporado cargas urbanísticas no reconocidas como tales en la documentación oficial del Proyecto Urbanístico, se han ingeniado mecanismos para la cesión de derechos que no tienen un contenido explícito o éste es confuso con el propósito de trasladar gastos de una empresa a otra con independencia de la actividad realizada. Además se ha dotado una provisión por depreciación de valores negociables que no es deducibles por ser el valor de las acciones at cierre del ejercicio superior al del inicio. Todo lo cual pone de manifiesto una voluntad culposa específica del sujeto pasivo.

   Difícilmente es concebible una motivación más completa para justificar una sanción que, como se ha señalado se califica de leve del articulo 191.2 LGT y se impone en la cuantía mínima

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ANÁLISIS DEL MOTIVO DE CASACIÓN.

Según resulta de la reseña del motivo que se ha efectuado en el FJ anterior, el argumento principal esgrimido por el Abogado del Estado para sostener esos reproches deducidos en dicho motivo único es que la sentencia recurrida ha excluido indebidamente el elemento de culpabilidad.

Y aduce que ha incurrido en esa indebida exclusión por estas dos razones: (i) no toma en consideración que el acto sancionador, además de la falta de ingreso de la deuda tributaria (que es el incumplimiento o conducta básica recogida en el tipo aplicado), aprecia una falta de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; y (ii) no aplica la jurisprudencia de este Tribunal Supremo (expresada en la STS de 19 de mayo de 2014 ) que permite sancionar las conductas negligentes.

Mas no es así, ya que la sentencia recurrida explica de manera detallada por qué no advierte el necesario elemento de culpabilidad en cada una de las dos conductas apreciadas como base de la infracción sancionada, y lo hace correctamente por lo que seguidamente se explica.

1. - En lo que hace a la indebida deducción por gastos, la Sala de instancia descarta la culpabilidad con estos dos argumentos. Por un lado, que la cuestión referida a la procedencia o no de la deducción del gasto no era tan clara porqué exigía una extensa tarea interpretativa, y esto descarta que el mero hecho objetivo de no haber aplicado determinadas normas exteriorice un inequívoco animo defraudatorio. Por otro, que la regularización aplicada se basó en una insuficiente prueba del gasto deducido por parte del contribuyente.

   Y los dos argumentos merecen ser asumidos y confirmados. El primero porque, siendo necesaria una compleja tarea de hermenéutica normativa para determinar la procedencia o no de la deducción, la conducta que sólo exteriorice la falta de aplicación de determinadas normas no presenta las notas de intencionalidad o negligencia que son necesarias para apreciar el elemento de culpabilidad. Y el segundo porque, tratándose de una insuficiente justificación del gasto y no de la demostración de su absoluta falta de certeza, es de apreciar así mismo la ausencia de esas notas que determinan la culpabilidad.

2. - En lo que se refiere a la deducción por el concepto de provisión por depreciación de cartera, la Sala de la Audiencia Nacional viene a razonar que la mera invocación, en términos genéricos, de no haberse puesto la diligencia debida, no es motivación suficiente del elemento de culpabilidad.

   Y este razonamiento es también acertado porque una adecuada motivación de la modalidad negligente de la culpabilidad exige identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento es determinante de la desidia apreciada.

CONSECUENCIAS DEL FRACASO DEL MOTIVO DE CASACIÓN Y COSTAS PROCESALES.

Procede, de conformidad con todo lo antes razonado, declarar no haber lugar al recurso de casación; y con imposición de las costas a la parte recurrente por no concurrir circunstancias que justifiquen su no imposición ( artículo 139.2 de la LJCA ).

Pero la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese artículo 139 de la LJCA , señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas, por la totalidad de los conceptos comprendidos en ellas, la de ocho mil euros; y para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios habituales de esta Sala y, desde ellos, se pondera la complejidad de lo suscitado en el recurso de casación y la dedicación desarrollada en el escrito.