STS 265/2017, 16 de Febrero de 2017

PRIMERO .- Objeto del proceso de instancia y alegaciones formuladas ante el tribunal "a quo".

1. El recurso contencioso-administrativo se interpuso contra la Orden Foral de 23-10-2014 de la Diputada Foral de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 1296/2002 de 23 de diciembre que había calificado a la recurrente como sociedad de promoción de empresas y decidio aplicar ese régimen especial, con efecto del 1 de enero de 2007.

   Las actuaciones de inspección, previas a la resolución recurrida, concluyeron con informe de 3-4-2014 en el que se señalaba el incumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 en razón a lo siguiente: la beneficiaria de la calificación revocada no adquirió capital de las sociedades participadas con carácter temporal con la finalidad de fomentarlas o promocionarlas, sino con la finalidad de aprovechar los beneficios del mencionado régimen especial, esto es, la deducción de intereses variables en la pagadora y la exención de los ingresos en el Grupo Eraikin.

   Según el mismo informe, la sociedad recurrente no ha tenido la organización y medios necesarios para prestar directamente servicios a las sociedades participadas, sino que se trata de una entidad, adscripta al Grupo "Eibar", de tenencia de participaciones en sociedades constituidas para la construcción y promoción inmobiliaria que ha utilizado los préstamos participativos para justificar el disfrute de los beneficios fiscales del régimen de promoción de empresa.

2. El recurso contencioso se interpuso indirectamente contra la Orden Foral 323/2009 de 23 de abril del Diputado Foral de Hacienda que reguló el procedimiento para la revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas.

   1. - Las razones de esa impugnación indirecta fueron las siguientes:

      1. La incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, a falta de habilitación legal o reglamentaria, para dictar la Orden Foral 323/2009; vulneración del artículo 4 de la Norma Foral 2/2005 (NFGT).

      2. El ejercicio de la potestad reglamentaria con extralimitación de las competencias atribuidas al Diputado Foral de Hacienda, esto es, la de dictar disposiciones en materias de su Departamento (artículo 40 de la N.F. 6/20059).

      3. La invasión de la competencia atribuida exclusivamente al Estado por el artículo 149.1.18ª de la Constitución : regulación de un procedimiento de revisión de oficio, distinto e incompatible con el previsto en la legislación básica estatal.

   2. - El recurso contencioso-administrativo, por lo que se refería a la Orden Foral 559/2014, que revocó la aplicación del régimen de sociedades de promoción de empresas a la recurrente, se fundamentaba en los siguientes motivos:

      1. Vulneración del principio de confianza legítima. Revisión del concepto de "promoción y fomento de empresas" aplicado por la Orden Foral 1296/2002, que otorgó esa calificación a la recurrente. Extensión de la comprobación a los mismos elementos comprobados o que pudieron ser comprobados mediante la documentación requerida por el Servicio de Gestión en 2007 y 2008, en el procedimiento de devolución del Impuestos sobre Sociedades (IS), instando por la recurrente, y que comprendía todos los relevantes para la aplicación del régimen fiscal de sociedades de promoción de empresas.

      2. El cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (NFIS) para tener derecho a la aplicación del régimen especial y beneficios previstos en dicho precepto: actividad de promoción y fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la adquisición de participaciones de sociedades que realicen actividades empresariales para facilitar la financiación a las sociedades participadas por la promotora. Proyectos diferenciados: inversión intragrupo e inversión con terceros. Cumplimiento de los compromisos adquiridos.

      SEGUNDO .- Enunciado de los motivos casación.

      Frente a la sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo se preparó e interpuso el presente recurso de casación fundamentado en seis motivos.

   1. - Al amparo del artículo 88.1.c) LJCA , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por incongruencia "extra petita", al haber desestimado la sentencia de instancia el recurso contencioso-administrativo con base en un motivo no esgrimido por las partes, del cual no se dio traslado previo para poder formular alegaciones al respecto, de acuerdo con los artículos 33 y 65,2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA ).

   2. - Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de los artículos 26.1 y 2 y 27.2 LJCA .

   3. - Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 97 de la Constitución Española (CE ), artículo 31.1 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, sobre Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipuzkoa (NF de Gobierno ), artículo 4 de la Norma Foral General Tributaria (NFGT) y su concordante artículo 7.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

   4. - Conforme al artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 149.1.18 CE , en cuanto que la Orden Foral 323/2009 establece un procedimiento de revisión de oficio distinto de los previstos en la legislación básica del Estado e incompatible con ellos.

   5. - De acuerdo con el artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 103.1 CE y artículo 6 LGT y jurisprudencia sobre la técnica de los conceptos jurídicos indeterminados.

   6. - Por el cauce del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC ) y 9.3 CE , por desconocer la sentencia de instancia la doctrina de los actos propios, reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en relación con los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.

      TERCERO .- La alegada incongruencia "extra petita" de la sentencia de instancia.

   1. - La recurrente sostiene que el Tribunal "a quo" desestima el recurso indirecto, en el que se sostenía la nulidad de la Orden Foral 323/2009 en razón al siguiente motivo: no pueden esgrimirse vicios formales en la impugnación indirecta de disposiciones de carácter general (Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia de instancia). Cuando tal motivo no había sido planteado, en ningún momento, por las partes. Había sido traído al proceso por el Tribunal "a quo" sin permitir a las partes formular alegaciones, y con ello se vulnera el artículo 65.2 LJCA y la jurisprudencia de esta Sala, contenida, ad exemplum, en sentencias de 19 de noviembre de 2012 (rec. 5697/2011 ), 25 de octubre de 2010 (rec. 4021/2006 ) y de 28 de marzo de 2006 (rec. 3156/2002 ).

   2. - El motivo expuesto no puede ser acogido porque, con independencia de si el argumento expuesto pertenecía o no al ámbito de lo que permite el "iura novit curia" y de si es o no cuestión de orden público, como sostiene la Administración recurrida, lo cierto es que se trata de un argumento del Tribunal de instancia a mayor abundamiento de los que utiliza para rechazar los motivos realmente aducidos por la demandante.

      En efecto, incluso suprimida la referencia a la improcedencia de utilizar vicios formales en la impugnación indirecta de disposiciones generales, la sentencia de instancia contiene razones de por sí suficientes para desestimar la demanda que se refieren, de manera precisa, a las cuestiones y motivos planteados por la representación procesal del "GRUPO ERAIKIN 2002, S.L." para sostener su pretensión anulatoria de la disposición general.

      En dicho escrito, como hemos anticipado, se adujo la incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, la falta de habilitación legal o reglamentaria, para dictar la Orden Foral 323/2009; el ejercicio de la potestad reglamentaria con extralimitación de las competencias atribuidas al Diputado Foral de Hacienda, esto es, la de dictar disposiciones en materias de su Departamento ( artículo 40 de la N.F. 6/20059); y la invasión de la competencia atribuida exclusivamente al Estado por el artículo 149.1.18ª de la Constitución : regulación de un procedimiento de revisión de oficio, distinto e incompatible con el previsto en la legislación básica estatal (Fundamento Jurídico Segundo de la sentencia de instancia).

      Y la sentencia de instancia se pronuncia suficientemente sobre tales cuestiones razonando su rechazo:

      1. Reconoce la competencia del Diputado de Hacienda y Finanzas para dictar la Orden Foral 323/2009, " en razón a la materia propia de ese Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuanto menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y Disposición Final Quinta de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades en relación a los artículos 40.1.d), 111-3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 [...]" (Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia de instancia).

      2. Después de citar el Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre, que desarrolló la N.F. 2/2005, General Tributaria de Guipuzkoa, en materia de revisión en vía administrativa que habilitó al Diputado de Hacienda para el desarrollo de esa disposición reglamentaria, no parece lógico al Tribunal de instancia, que quien pueda lo más no pueda lo menos, "sino contradictorio con la habilitación que el Diputado Foral pudiera desarrollar la regulación de los procedimientos de revisión (artículos 219 y siguientes de la N.F. 2/2005 y D.FF. 41/2006) y, en cambio no pudiere regular el procedimiento de revocación de la concesión del régimen especial de promoción de empresas, a pesar de que esa revocación no comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, sino la supresión de un determinado régimen de tributación sujeto al cumplimiento de condiciones y, por tanto, reconocido tan sólo con carácter provisional" (sic) (Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia de instancia).

      3. "La regulación del procedimiento de revocación del régimen especial de promoción de empresa nada tiene que ver con los procedimientos administrativos comunes de revisión de los actos en vía administrativa (Título VII, Capítulo I de la Ley 30/1992; Título V, Capítulo II de la ley general tributaria) y cuya regulación está reservada exclusivamente al Estado ( artículo 149.1.18ª de la Constitución ), sino que representa una peculiaridad (procedimental) en el régimen de aplicación de los tributos derivada, como otras muchas, de las competencias del Territorio Histórico en materia de tributos y que de conformidad con el propio Convenio Económico de 2002 y por lo que se refiere a los tributos concertados como el Impuesto de Sociedades se extiende a las normas de procedimiento ( Art. 14.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo )" (Fundamento Jurídico Cuarto, in fine de la sentencia de instancia).

      Por consiguiente, la "ratio decidendi" de la sentencia impugnada se atiene a las cuestiones suscitadas en el proceso por la demandante, aunque, además, aluda a la eventual imposibilidad de alegar vicios formales en la impugnación indirecta de disposiciones generales.

      CUARTO .- El alegado alcance de la imposibilidad de esgrimir defectos formales en la impugnación indirecta de disposiciones generales.

   1. - Sostiene la recurrente que, inicialmente, la jurisprudencia de esta Sala no consideraba posible alegar en la impugnación indirecta de disposiciones generales vicios de forma. Sin embargo, después de la entrada en vigor de la actual LJCA, evolucionó dicha doctrina restrictiva para admitir, sin ninguna limitación, la posibilidad de alegar en dicha clase de impugnación determinados supuestos de vicios formales, como son la omisión total y absoluta del procedimiento en su aprobación o la manifiesta incompetencia del órgano que las dicta.

   2. - El motivo debe rechazarse por la misma razón que el primero de los motivos antes expuesta. Esto es, aunque se admita el planteamiento teórico de que parte la recurrente y que el fundamento jurídico tercero de la sentencia sea contrario a la evolución de nuestra jurisprudencia, resulta que la sentencia de instancia no podría ser casada porque, en su fundamento jurídico cuarto, se pronuncia como si no existiera impedimento alguno para examinar y decidir, en el recurso indirecto, sobre la alegada incompetencia del órgano del que procede la disposición general impugnada, el alcance de la potestad reglamentaria ejercida y la competencia del Territorio Histórico en el ámbito de la previsión, contenida en el artículo 149.1.18 CE .

      QUINTO .- Sobre la incompetencia del Diputado de Hacienda y Finanza de Guipuzkoa para dictar la Orden Foral 323/2009.

   1. - La representación procesal de la recurrente reproduce las normas en las que el Tribunal de instancia se basa para reconocer la competencia del Diputado de Hacienda y Finanza para dictar la Orden Foral 323/2009. Y, a continuación, sostiene que una lectura de las mismas conduce a mantener que no establecen habilitación alguna a dicho Diputado para dictar la referida disposición general.

      Además considera que existe una contradicción entre las normas citadas: el artículo 111.3 de la NFGT ya establece expresamente el procedimiento a seguir y, en contra de lo que considera la sentencia recurrida, no es necesario ningún tipo de habilitación implícita al Diputado; la habilitación general contenida en la Disposición Final Quinta de la NFIS va dirigida a la Diputación Foral de Guipúzkoa, no al Diputado Foral de Hacienda y Finanzas; y los apartados 10 y 11 del artículo 60 de la NFIS, donde se regula el régimen fiscal especial de Sociedades de Promoción de Empresas, no establecen habilitación alguna y menos a favor del reiterado Diputado de Hacienda y Finanzas.

      En apoyo de su tesis, cita la autoridad doctrinal de los dictámenes que acompañó a su demanda, menciona el artículo 97.1 CE , los artículos 15.1 y 31.1.f) de la NF de Gobierno, que residencian la potestad reglamentaria del Territorio Histórico en la propia Diputación Foral, en el Consejo de Diputados.

      En el mismo sentido menciona el artículo 7.1 LGT , disposiciones, todas ellas, que conducen a exigir una habilitación expresa al titular del Departamento para el ejercicio, en materia tributaria, de la potestad reglamentaria.

   2. - La invocación que en el motivo se hace del artículo 97 CE , solo puede servir para proclamar que este precepto atribuye la potestad reglamentaria originaria del Estado al Gobierno, y que la potestad al respecto de los Ministros es derivada. Su ámbito propio es el de la organización interna del propio Departamento, sin perjuicio de que las leyes o reglamentos de superior rango puedan atribuirles otras facultades de dictar normas reglamentarias de desarrollo o complementarias en materias propias de su Departamento. Así, pues, hay que entender que esta última es una competencia de atribución, de manera que no pueden los Ministros dictar normas reglamentarias en ejecución de leyes o de reales decretos, con eficacia ad extra, sin una habilitación expresa.

      Ahora bien, la sentencia de instancia, respecto del Diputado de Hacienda y Finanzas, para dictar la Orden Foral 323/2009, no contiene doctrina distinta a la expuesta, sino que le reconoce competencia "en razón a la materia propia de su Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuando menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y disposición final quinta de la Norma Foral 7/1998, del Impuesto sobre Sociedades en relación a los artículos 40.1 d), 111-3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 [...]" . Y, de esta manera, resulta imposible soslayar que, en realidad, la cuestión deviene en interpretar y aplicar normas forales determinantes del fallo de instancia, respecto de las que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ostenta competencia para adoptar la última y definitiva decisión, según resulta de los artículos 152 CE , 70 y 74 LOPJ , 86.4 Y 89.2 LJCA (Cfr. SSTS 26 de mayo de 2016,, rec. de cas. 1015/2015 , y de 28 de mayo de 2007 , rec. de cas. 1894/2003, 22 de diciembre de 2005, rec. de cas. 1051/2001). En efecto, el objeto de la litis, supone determinar si dichos preceptos de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, y de la Norma Foral General Tributaria, y la Disposición Final Primera del Decreto Foral 4/2006, de 26 de septiembre , por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollo de la NFGT del Territorio Histórico de Guipuzkoa, en materia de revisión en vía administrativa, contenían o no una habilitación suficiente para que el Diputado de Hacienda y Finanza dictara la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril.

      Y así lo hemos entendido en nuestra reciente sentencia de 23 de noviembre de 2016 (rec. de cas. 2190/2015 ), en la que dijimos: "[...] se alega la inexistencia de una correcta habilitación a favor del Diputado Foral del Departamento de Hacienda, lo que requiere el estudio del art. 60 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, de la Norma foral 6/2005, sobre Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa, y de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa con su Reglamento de Desarrollo aprobado por Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre".

      En definitiva, el motivo de casación que se analiza no puede ser acogido.

      SEXTO .- La alegada infracción de la competencia estatal reconocida en el artículo 149.1.18 CE , en cuanto la Orden Foral 323/2009 establece un procedimiento de revisión de oficio distinto de los previstos en la Legislación Básica del Estado.

   1. - Después de reproducir el argumento que, a este respecto, contiene la sentencia y lo que dispone el invocado artículo 149.1.18 CE , sostiene la parte que el artículo 115.3 LGT (y el artículo 111.3 de la NFGT) establece cuál es el procedimiento a seguir para comprobar, ex post, el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que están condicionados al cumplimiento de condiciones futuras. Y el procedimiento establecido en el Orden Foral 323/2009 es radicalmente contrario a lo establecido en dicho precepto. Parte de que se realicen determinadas comprobaciones en un procedimiento de aplicación de los tributos. Pero una vez que la Inspección tiene indicios de que, después del acto de concesión, ha habido un incumplimiento de los requisitos para disfrutar del beneficio fiscal, en lugar de proceder a la regularización de la situación fiscal (negando la aplicación de dichos beneficios) lo que hace es iniciar un procedimiento para "revocar" el acto de concesión que no tiene ningún vicio y es absolutamente válido (sic).

   2. - Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (Cfr. STC 227/1988 ), el precepto constitucional invocado reserva al Estado, como competencia exclusiva, la determinación de los principios o normas que definen la estructura general o el iter procedimental que ha de seguirse para la realización de la actividad jurídica de la Administración, las que prescriben la forma de elaboración, los requisitos de validez y eficacia, los modos de revisión y los medios de ejecución de los actos administrativos, incluyendo, señaladamente, las garantías generales de los particulares en el seno del procedimiento. Ahora bien, sin perjuicio del obligado respeto a dichos principios y reglas del "procedimiento administrativo común", coexisten numerosas reglas especiales de procedimiento aplicables a la realización de cada tipo de actividad administrativa "ratione materiae". La Constitución no reserva en exclusiva al Estado la regulación de estos procedimientos administrativos especiales. Antes bien, hay que entender que ésta es una competencia conexa a las que, respectivamente, el Estado o las Comunidades Autónomas ostentan para la regulación del régimen sustantivo de cada actividad o servicio.

      En el ámbito tributario, como señala la STC 203/2016, de 1 de diciembre , la disposición adicional primera de la Constitución consagra el respeto a "los derechos históricos de los territorios forales" (párrafo primero), cuya actualización " se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía " (párrafo segundo). Al amparo de estas previsiones, de conformidad con la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco -EAPV-, las instituciones competentes de los Territorios Históricos pueden " mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma " [ art. 41.2

      1. EAPV]. Fruto de esta previsión estatutaria fue la Ley 12/2002, de 23 de mayo , aprobatoria del concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que condiciona el régimen tributario de los territorios históricos, no sólo " a la estructura general impositiva del Estado" ( art. 2.1), sino también a la "[c]oordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, de acuerdo con las normas del presente Concierto Económico " ( art. 2.3), lo que exige que se adecúe "a la Ley general tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente concierto económico " [art. 3 a)].

         Es importante tener presente que, como rasgo histórico de la foralidad, actualizada en el marco de Constitución y del Estatuto de Autonomía, los territorios de Álava, Gipuzkoa y Bizkaia han conservado, de forma exclusiva, la competencia para mantener, establecer, regular y gestionar, dentro de cada uno de sus territorios, su propio régimen tributario, aunque atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, tanto en su contenido ordinario [art. 41.2

      1. EAPV], como en el excepcional y coyuntural [art. 41.2 c) EAPV], pues en cada uno de sus impuestos debe ser " identificable la imagen de los que integran el sistema tributario estatal " [ SSTC 110/2014, de 26 de junio, FJ 3 ; y 118/2016, de 23 de junio , FJ 2 a)], al quedar condicionados " por las normas que dicte el Estado en la materia " [ SSTC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7 ; y 118/2016, de 23 de junio , FJ 2 b)]. De esta manera, aunque las normas forales fiscales operan sobre " un cierto contenido competencial que vendría siendo ejercido de forma continuada por la Institución Foral " [ SSTC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4 ; y 118/2016, de 23 de junio , FJ 2 b)], su " ejercicio, (...) no sólo queda condicionado por la Constitución, sino también por las normas que dicte el Estado en la materia " [ SSTC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7 ; y 118/2016, de 23 de junio , FJ 2 b)].

         Lo anterior supone que son parámetro inmediato o directo de la validez de las normas forales fiscales, además de la Constitución, tanto el Estatuto de Autonomía (Ley Orgánica 3/1979), como el Concierto (Ley 12/2002), al ser normas ordenadoras de las relaciones tributarias entre el Estado y los territorios históricos de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa. Pero también " son parámetro mediato o indirecto del enjuiciamiento de aquella validez, por expresa remisión de la Ley del Concierto, tanto las normas estatales reguladoras de los diferentes tributos que configuran 'la estructura general impositiva del Estado' ( art. 2.1.2 de la Ley del Concierto Económico ) como "la Ley General Tributaria" [ art. 3 a) de la Ley del Concierto Económico ], pues únicamente en contraste con las mismas puede comprenderse el concreto alcance y comprobarse el correcto ejercicio de las competencias normativas que les han sido reconocidas " [ STC 118/2016, de 23 de junio , FJ 3 c)].

         No obstante lo anterior, las normas estatales reguladoras de los diferentes tributos serán parámetro de constitucionalidad de las normas forales únicamente en la medida en que la competencia de los territorios forales para mantener, establecer, regular y gestionar, su propio régimen tributario deba atender a la estructura general impositiva del Estado [art. 41.2

      1. EAPV y art. 2.1.2 de la Ley del concierto económico], pues aquellos territorios han de establecer unos impuestos en los que sea "identificable la imagen de los que integran el sistema tributario estatal " [ SSTC 110/2014, de 26 de junio, FJ 3 ; y 118/2016, de 23 de junio , FJ 2 a)]; sin que quepa exigir una identidad regulatoria completa que llegue al punto de considerar que cualquier elemento contenido en la norma estatal reguladora de cada una de las figuras tributarias que integran dicho sistema sea un elemento configurador de la estructura general impositiva del Estado.

   3. - El artículo 115 LGT se ubica sistemáticamente en el la Sección Sexta del Capítulo II del Título III de la Ley, dedicada a las "Potestades y funciones de comprobación", y el apartado 3 del precepto se refiere a la comprobación del cumplimiento de los requisitos necesarios para el disfrute de los beneficios fiscales.

      Los actos por los que se conceden o reconocen beneficios fiscales, en determinados supuestos, pueden estar condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o por la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados inicialmente en el procedimiento por el que se dicta dicha concesión o reconocimiento. En estos casos se trata de actos favorables a los obligados que tienen un carácter provisional.

      Esta provisionalidad de la concesión o reconocimiento del beneficio fiscal permite a la Administración tributaria volver sobre el acto en procedimientos posteriores de aplicación de los tributos, comprobando la concurrencia de las condiciones o requisitos necesarios y, en su caso, la regularización de la situación del obligado tributario sin necesidad de proceder a la previa revisión de los actos provisionales de concesión por medio de los procedimientos especiales de revisión regulados en los artículos 216 LGT .

      Por consiguiente, de acuerdo con esta previsión normativa de la norma estatal, la consecuencia directa del incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal es la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la norma específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa.

   4. - Ahora bien, no puede considerarse que la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril, por la que establecía el procedimiento de revocación del régimen especial de las sociedades de promoción de empresas, sea incompatible con la reserva estatal respecto al procedimiento administrativo común ni que vulnerara la exigencia establecida en el artículo 3 a) de la Ley 12/2002 que dispone que los Territorios Históricos en la elaboración de la normativa tributaria se adecuarán a la LGT en cuanto a terminología y concepto, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el concierto económico.

      1. El artículo 115.3 LGT establece una excepción a la necesidad de utilizar los cauces de los artículos 217 , 218 y 218 LGT para la anulación, en perjuicio de los interesados, por la propia Administración de los actos declarativos de derechos, precisamente por el carácter provisional y condicionado del reconocimiento del beneficio fiscal. Pero ello no excluye que una norma establezca expresamente una revocación, innecesaria pero no incompatible, cuando en el desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos se ponga de manifiesto indicios racionales de que se ha producido un incumplimiento de los requisitos establecidos para el otorgamiento del beneficio. Dicho, en otros términos, técnicamente no se trata de una revocación y menos de una revisión del acto, sino de una ineficacia sobrevenida por el incumplimiento de las condiciones a que se sujetaba el otorgamiento provisional del beneficio fiscal, pero ello no supone que resulte contrario al ordenamiento jurídico el establecimiento de un procedimiento específico, con las necesarias garantías de defensa, para acreditar la inobservancia de las exigencias a las que se condicionaba el acto.

      2. La Orden de que se trata establecía un procedimiento especial para un beneficio fiscal, también especial del Territorio Histórico, relativo a las Sociedades de Promoción de Empresas, mediante la participación temporal en el capital, que se recogía en el artículo 60 de la correspondiente Norma Foral de 1996 hasta su eliminación, conforme a lo dispuesto en las Normas Forales 13/2012, de 27 de diciembre, y 2/2014, de 17 de enero. Por consiguiente, puede entenderse como una singularidad procedimental explicable desde la perspectiva material del propio beneficio fiscal a que se refería la Norma Foral en el Territorio Histórico.

      SÉPTIMO .- La alegada infracción de la técnica del concepto jurídico indeterminado.

   1. - El recurrente recuerda lo que dispone el artículo 103 CE , que nuestro Estado es, además, un Estado social de Derecho y que el artículo 6 LGT dispone que el ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos, así como la imposición de sanciones, tienen carácter reglado.

      Alude al debate doctrinal sobre la existencia de discrecionalidad en el ámbito del derecho tributario, y a las consecuencias de la distinción entre la discrecionalidad y los conceptos jurídicos indeterminados.

      En este caso, la concesión del régimen especial de sociedades de promoción de empresas era de carácter rogado. Y entre los requisitos más importantes para su aplicación se encontraba la exigencia de que el objeto social primordial consistiera en la "promoción o el fomento de empresas", que no estaba definido en la norma.

      A juicio de la parte, la Orden Foral 1296/2002, de 23 de diciembre de 2002, de concesión del régimen fiscal especial de sociedad de promoción de empresas, tras el pertinente análisis de la documentación aportada, "aplicó la teoría del concepto jurídico indeterminado, de tal forma que aplicó la única solución justa, interpretando la Ley para ese supuesto" (sic).

   2. - Los planteamientos teóricos sobre la técnica de los conceptos jurídicos indeterminados, no suponen argumento alguno para la revisión de la sentencia de instancia, que, en su fundamento jurídico cuarto, examina la incidencia de la comprobación del incumplimiento de las condiciones o de la efectiva inexistencia de los requisitos a los que se supeditaba el otorgamiento provisional del beneficio fiscal de que se trata. Y, en su fundamento jurídico sexto, con acierto, señala que la decisión procedente no deriva tanto del análisis del concepto jurídico indeterminado de "promoción de empresas" como de comprobar si concurrían los requisitos a los que la norma supeditaba la procedencia de la aplicación del régimen tributario especial de que se trata.

      En definitiva, no se advierte en su "ratio decidendi" ninguna argumentación contraria a la técnica de control de la actividad administrativa que se invoca. El Tribunal "a quo" constata la inobservancia de las condiciones establecidas en la Norma Foral. Esto es, que el objeto social consista en la promoción o el fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la realización de las operaciones a que se refiere la letra B) del artículo 60-1 de la reiterada Norma Foral 7/1996, y lo hace con la competencia, a que hemos hecho referencia, de quien ostenta la última y definitiva decisión sobre el entendimiento de dicha clase de Norma.

      OCTAVO .- La alegada infracción de los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.

   1. - La parte reitera que el régimen fiscal de que se trata es de naturaleza rogada. Y, desde su concesión, en el año 2002, había disfrutado de él, aplicándole en sus autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, de una manera pacífica y sin contratiempos, hasta el año 2014 .

      La recurrente adquiere participaciones de las mercantiles PROLAN 2002, S.L. y ARROYO VARELA, S.L. y realiza préstamos participativos a las mismas ya en el año 2003, que despliegan sus efectos durante los siguientes años, con sucesivas novaciones a partir de 2010. Durante los años 2007 y 2008 se realizan requerimientos de información a la recurrente por parte de la Hacienda Foral de Guipuzkoa, donde de manera sistemática se la exigía una documentación que permitía analizar la totalidad del régimen fiscal de sociedades de promoción de empresas.

      "Este arco temporal de más de una década que va desde la concesión, por medio de un acto expreso, al tratarse de un régimen de carácter reglado, en el año 2002 y la revocación en el año 2014, junto con las actuaciones de comprobación realizadas por parte de la Hacienda Foral de Guipuzoa, tras el requerimiento de una profusa documentación, con el resultado favorable de devolución de las retenciones practicadas, por la propia mecánica del régimen, lleva a considerar a esta parte [recurrente] que en este supuesto debe resultar de aplicación el principio de confianza legítima" (sic). Y, en apoyo de su tesis cita las SSTS de 6 de marzo de 2014 (rec. de cas. 2171/2012 ) y de 4 de noviembre de 2013 (rec. de cas. 3262/2012).

   2. - A) El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

      2. Por otra parte, la doctrina de esta Sala en relación al respeto de los actos propios puede resumirse en los siguientes términos:

      1. Como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

      2. El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

      3. Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [Cfr. artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común , y artículo 3.1.e) Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público ], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria. Así lo hemos recordado, entre otras, sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º).

      4. Desde las perspectiva de los invocados principios de confianza legítima y respeto a los actos propios, el que no se haya realizado la regularización de la situación tributaria de una entidad en ejercicios anteriores no es obstáculo para que, constatada por la Administración tributaria la práctica irregular llevada a cabo por dicha entidad, de acuerdo con la normativa aplicable, se proceda entonces a su regularización.

   3. - La aplicación de dicha doctrina al supuesto contemplado determina que haya de rechazarse el motivo que se analiza.

      Como señala el Tribunal de instancia, lo que determina el alcance de las actuaciones de aplicación de los tributos es su naturaleza y objeto, y no la documentación requerida, en su caso, por los Servicios de la Hacienda Pública. Así, el hecho de que en los procedimientos de devolución del IS 2008-2009, iniciados mediante autoliquidación, se hubiese requerido al obligado la presentación de documentación suficiente para comprobar la debida o indebida aplicación del régimen de promoción de empresas, no altera la naturaleza y objeto de ese procedimiento de "gestión", limitado a la comprobación "formal", mejor dicho, verificación o cotejo de determinados datos. Y, evidentemente, esas actuaciones del Servicio de Gestión (artículos 119, 120-1, 125 y 126- 5 y 6) de la N.FGT) tenían un alcance y efectos -no preclusivos- bien diferentes a las de investigación practicadas en el expediente de revocación (artículos 145 a, 158, 161 y concordantes de la NFGT) de suerte que las liquidaciones provisionales resultantes de las primeras no eran óbice a la práctica de las comprobaciones efectuadas en el expediente de revocación respecto a los mismos elementos que fueron verificados en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, además de que, en lo que hace al caso, las comprobaciones del Servicio de Inspección se extendieron a hechos o elementos concernientes al régimen especial en cuestión no comprobados o susceptibles de comprobación por los medios pertinentes en los expedientes de devolución, habida cuenta no ya del limitado alcance temporal sino objetivo de este último y de las también limitadas facultades del Servicio de Gestión, razón del efecto "no preclusivo" de las liquidaciones provisionales practicadas por ese Servicio. En definitiva, de las "comprobaciones" realizadas por el Servicio de Gestión respecto a la autoliquidación del IS de 2008 y 2009 no podía sacar la sociedad ninguna conclusión favorable, vinculante para la Hacienda Foral, respecto a la debida aplicación del régimen especial de promoción de empresas, no ya en esos ejercicios, sino desde la fecha de efectos de la Orden Foral que le reconoció el acceso al mismo. Es más, la concesión (provisional) de ese régimen especial comportaba el disfrute de determinados beneficios cuyo disfrute o consolidación debía entenderse a expensas de las actuaciones de comprobación luego practicadas por la Administración demandada. No es tanto el informe del Servicio de Inspección cuanto el acuerdo de incoación del procedimiento de revocación el que se sustenta en una constatación indiciaria del incumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 y por la Orden Foral que concedió el régimen especial previsto por ese precepto a la recurrente, pues dicho informe constató de forma más que indiciaria el incumplimiento causante de la revocación recurrida, de forma pormenorizada, bien razonada y consistente.

      NOVENO .- Decisión de la Sala.

      Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de todos los motivos de casación y la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LJCA . Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho precepto establece como cifra máxima por dicho concepto la de 8.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal del "GRUPO ERAIKIN 2002, S.L.", contra la sentencia, de fecha 29 de diciembre de 2015, dictada por Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 766/2014. Sentencia que confirmamos, al tiempo que imponemos las costas a la recurrente, si bien que limitadas en su cuantía máxima a la cifra de 8.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.