STS 48/2017, 18 de Enero de 2017

PRIMERO .- ANTECEDENTES FACTICOS.

La sentencia de instancia recoge el siguiente relato fáctico.

"1. El día 22 de junio de 2007, se inician frente a la sociedad RJA SA, actuaciones inspectoras para la comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002, que finalizan el 3 de junio de 2008, al haberse producido dilaciones motivadas por el retraso o no aportación por parte del obligado de la documentación que le fue requerida, mediante la formalización del Acta de Disconformidad A02 número NUM000 , y la iniciación de expediente sancionador A51 número NUM001 .

2. De las actuaciones practicadas por la Inspección de los tributos y demás antecedentes resulta que, de acuerdo con los datos que operan en la Base de Datos de la AEAT, el obligado tributario, en el período objeto de comprobación, desarrolló la actividad de alquiler de locales industriales, sujetos y no exentos al IVA clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (Empresario) 861.2.

   La sociedad RJA, SA había presentado, con carácter previo al inicio de las actuaciones, declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2002, consignando su condición de sociedad transparente del artículo 75.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y señalando como socio existente a la fecha de cierre de su período impositivo, titular del 100% del capital, que debe soportar las imputaciones, a la entidad COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH S.A.

   Ambas sociedades RJA, SA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, SA, mediante escritura pública de fecha 1 de julio de 2002, formalizan la fusión por absorción (fusión impropia, entendida ésta como aquella operación de fusión en la que la entidad absorbente posee con carácter previo a la fusión la totalidad del capital social de la sociedad absorbida), acogiéndose dicha operación al régimen especial de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sin que en consideración a los hechos acreditados en el procedimiento inspector, proceda la aplicación de este régimen especial de diferimiento al que se acogió el obligado tributario.

3. De lo anterior resulta que la sociedad absorbida, que desaparece, venía existiendo desde finales del año 1987, y la sociedad absorbente se constituyó un mes y medio antes del otorgamiento de la escritura de fusión, con unos recursos económicos, materiales y personales manifiestamente insuficientes, para hacer frente al reto del objeto social que recogía en sus estatutos. Efectivamente, el 10 de abril de 2002 se constituye COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, la sociedad absorbente, con un capital social de 60.200 euros, que resulta inferior incluso al capital de la propia sociedad absorbida. Y aunque no tenía fondos para ello, adquiere veinte días más tarde, el 30 de abril de 2002, las acciones de RJA por 3.700.000 euros, pagando parte del precio en metálico y dejando aplazado hasta el 23 de julio de 2002 la cantidad de 3.663.000 euros. El 3 de mayo de 2002, tres días más tarde, los administradores de ambas entidades emiten proyecto de fusión, que es ratificado el 23 de mayo de 2002 por las respectivas Juntas de accionistas, otorgando escritura de fusión el uno de julio de 2002. Sin pasar ni un mes, COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH vende los inmuebles recibidos de RJA en la fusión. La fecha exacta de la venta es el 23 de julio de 2002, fecha en que, precisamente, debía pagar el precio aplazado de las acciones de RJA.

   Evidentemente, con el importe de la venta ya tiene la liquidez necesaria para hacer frente al pago aplazado de las acciones anteriores. Finalmente, COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH se disuelve a comienzos del año 2007, sin haber realizado actividad alguna desde el año 2003, según resulta de sus cuentas anuales.

   Al vender COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH los inmuebles, ésta se queda sin su fuente principal y prácticamente única de ingresos. Y de hecho durante el tiempo que media hasta su disolución y liquidación no vuelve a obtener ingreso alguno, careciendo de patrimonio con el que ejercitar su objeto social y actividad, que resulta inexistente. En consecuencia, de este cúmulo de operaciones tan seguidas en el tiempo y del que la fusión es una operación más, no se deriva ni un aumento de los resultados, ni de la productividad, ni una mejora en la organización ni unas rentabilidades organizativas y de medios mayores, aspectos estos en los que se pretende basar la fusión.

   En conclusión, el análisis y examen global de las circunstancias que concurren en la operación de fusión, acudiendo a la operación en sí misma, así como a los actos anteriores y posteriores, han puesto de manifiesto que los motivos económicos aducidos por el obligado como válidos para justificar la fusión no se sostienen, resultando del todo inexistentes. Y además, ese mismo análisis pone de manifiesto que con toda esta operativa lo único que se pretendía era lograr la venta de los inmuebles de RJA sin tributar por ello, acudiendo para ello a la aplicación de las normas del régimen fiscal especial de fusiones en combinación con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativas a la determinación y cálculo de las ganancias patrimoniales vigentes en el territorio foral de Araba-Álava.

   Por tanto, la creación de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, la adquisición de las acciones de RJA por parte de aquélla y la fusión acogida al régimen especial no son sino una serie de actos encadenados y sucesivos realizados con un mismo fin para el cual todos y cada uno de ellos resultaban necesarios e imprescindibles. Esto es, formaban parte de un mismo engranaje perfectamente ideado y sincronizado, que perseguía la venta de los inmuebles de RJA sin pagar los impuestos debidos por ello.

4. Los hermanos, D. Lucio , D. Segundo y Dª. Sara , con domicilio fiscal, en el año 2002 en Álava, eran titulares de la totalidad del capital social de RJA (70.000 euros representados por 25.000 acciones). Estas acciones les pertenecían desde la constitución de la sociedad, el 21 de septiembre de 1987. El 30 de abril de 2002 proceden a vender la totalidad de sus acciones a COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, que se había creado veinte días antes, ascendiendo el importe de la venta a 3.700.000 euros. La ganancia patrimonial obtenida en la venta deriva de comparar las cifras de venta y adquisición.

   No obstante esta ganancia patrimonial resulta no sujeta, dado el grado de antigüedad de las acciones en el patrimonio de los hermanos Segundo Lucio Sara Baltasar y como consecuencia de aplicar los coeficientes reductores deducidos de la disposición transitoria décimo segunda de la NF de Álava 35/1998, de 16 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el año 2002, y la disposición transitoria séptima, apartado dos, reglas segunda letras d) y e) de la NF de Álava 24/1991, de 11 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la que la disposición anterior remite.

   Al transmitir RJA, entidad con domicilio en Madrid, a COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH los inmuebles de que era titular, en virtud de la operación de fusión y acogerse esta operación al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que comprende los artículos 97 a 110, no se integra renta alguna en sede de RJA por virtud de esa transmisión, al amparo del artículo 98.1.a) de la Ley 43/1995 .

5. Por su parte, COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, entidad con domicilio en Álava, al poseer una participación del 100% en el capital social de RJA, esto es, superior al 5%, procede a imputar a los bienes inmuebles que recibe de RJA la diferencia entre el valor de adquisición de la participación de RJA, que ha de anular en virtud de la fusión y que era de 3.700.000 euros, y el valor teórico de la misma, que según la declaración del Impuesto sobre Sociedades de RJA del año 2002 era de 242.312,92 euros, esto es, imputa a los bienes inmuebles objeto de la controversia, la cantidad de 3.457.687,08 euros (3.700.000 (valor de la participación) - 242.312,92 (valor teórico) = 3.457.687,08). Dado que los mismos venían de RJA con un valor neto contable de 448.891,52 euros, estos se incorporan al patrimonio de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH por un importe de 3.906.578,6 euros (448.891,52 + 3.457.687,08 = 3.906.578,6), y como veinte días más tarde se venden a URBANIZADORA XXI por ese mismo importe, no se declara por parte de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH renta alguna.

   Esta revalorización fiscal encuentra su amparo en el artículo 96.3 de la Norma Foral de Álava 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, que resulta aplicable a COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, con domicilio en Álava, en cuanto sociedad adquirente de los inmuebles.

   Debe tenerse en cuenta que para la aplicación de este artículo y de la revalorización fiscal que el mismo autoriza era necesario que COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, en cuanto sociedad adquirente de las acciones de RJA, no guardara relación en los términos del artículo 42 del Código de Comercio con los hermanos Baltasar Segundo Lucio Sara , transmitentes de dicha participación. Así se deduce de los términos del artículo 96.3 anterior.

   Y a primera vista esa relación efectivamente no se aprecia por cuanto los socios y administradora de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH no coinciden con ninguno de los hermanos Segundo Lucio Sara Baltasar . Pero esto es solo apariencia. Repárese por ejemplo que, según se recoge en el expediente de comprobación tributaria del que deriva la liquidación reclamada, la socia mayoritaria y administradora de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH ha venido a manifestar que la constitución de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH no tuvo lugar a instancias propia, sino a iniciativa de terceras personas, que conoció al otro socio en el mismo acto de constitución de la entidad, y que se limitó a rubricar con su firma cuantas operaciones se le plantearon por estas personas: la constitución de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, la adquisición de RJA, la fusión, y venta de inmuebles, demostrando unos conocimientos sobre la marcha y actividad de la propia COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH y de RJA elocuentemente nulos.

   Resulta evidente que las personas que figuraban como socios y administrador de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH en las fechas en que los actos que nos ocupan tuvieron lugar (constitución de la entidad, compra de las acciones de RJA, fusión, venta de inmuebles) eran personas interpuestas con la finalidad de ocultar la verdadera identidad de las personas que estaban detrás de la entidad, que eran las que a la postre ideaban, proponían, ejecutaban y se beneficiaban de las operaciones llevadas a cabo, y que a falta de identificación expresa de las mismas por parte de las personas interpuestas, se ha de concluir que no podían ser otras que los socios originarios de RJA, SA.: los hermanos Baltasar Segundo Lucio Sara .

   Esta conclusión se ve reforzada por diversos hechos como son:

   - Que los hermanos Segundo Lucio Sara Baltasar , cuando venden las acciones de RJA, no cobran la totalidad del precio quedando aplazado parte del mismo. Y en garantía del pago aplazado, quedan pignoradas a su favor las acciones transmitidas, y en su calidad de acreedores pignoraticios continuaron ejerciendo los derechos inherentes a la condición de socios, conforme a los Estatutos Sociales, por lo que intervinieron directa y activamente en la operación de fusión.

   - Que, a pesar de haber vendido las acciones, D. Lucio y D. Segundo continúan siendo administradores de RJA, y son ellos quienes en representación de esta entidad rubrican el proyecto de fusión.

   - Que la pignoración de las acciones de RJA a favor de los hermanos Segundo Lucio Sara Baltasar se fije precisamente hasta el 23 de julio de 2002, fecha en que precisamente se venden los inmuebles de Logroño a URBANIZADORA XXI, SL y el patrimonio de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH se queda sin bienes capaces de contribuir a la obtención de los rendimientos propios de su objeto social.

   - Que el mismo día en que COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH vende sus inmuebles a URBANIZADORA XXI aquella entidad abre una cuenta bancaria en la que se cobra el importe de la venta anterior y desde la que se paga a los hermanos Segundo Lucio Sara Baltasar de la que resultan ser autorizados en cuentas bancarias la administradora de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH y el propio Lucio .

   Pero además de todo ello, nos encontramos con otra persona, el señor D. Jacobo , que interviene o ha intervenido en ambas sociedades, RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH. Este señor fue designado apoderado de manera indefinida en RJA, poderes que venía ejerciendo desde el 31 de enero de 1994. Asimismo, y después de la fusión, y antes de la venta de los inmuebles, recibió amplios poderes en sede de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, que ejerció interviniendo en nombre y representación de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, en calidad de apoderado, en la venta de los inmuebles sitos en Logroño.

   Años más tarde pasó a ser administrador de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH y socio único de la misma. En consecuencia, la relación de RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH a través del señor D. Jacobo es más que evidente.

   A mayor abundamiento nos encontramos con que el señor D. Jacobo resulta ser una persona próxima y de confianza a la familia Segundo Lucio Sara Baltasar , por cuanto, tal y como consta en la Base de datos de la AEAT, en el año de la fusión entre RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, así como en años anteriores y posteriores, figura como autorizado en cuentas bancarias de las que son titulares entidades de las que resultan ser o socios, directa o indirectamente, y/o administradores y/o autorizados en cuentas bancarias la Sra. Dª. Sara , y/o los señores D. Lucio y D. Segundo y D. Domingo , hijo de la primera.

   Aparece claro que los hermanos Segundo Lucio Sara Baltasar , mediante la pignoración de las acciones de RJA fijada inicialmente hasta el día de la venta de los inmuebles, mediante el ejercicio de su condición de administradores de RJA de dos de ellos hasta la fusión, y a través de D. Jacobo se aseguraban un control en la sombra en todas las operaciones realizadas por RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, y que los beneficios de estas operaciones revirtieran en ellos, contando además con la cobertura y el amparo legal necesario para salvaguardar sus intereses, evitando de esta manera los riesgos innecesarios de hacer figurar como titulares y responsables de determinadas propiedades y determinados actos con un importante contenido económico a personas que nada saben o tienen que ver con los mismos, y que en un determinado momento pueden tratar de hacer valer su condición de titular o de administrador.

   Si la venta de los inmuebles se hubiera realizado directamente desde RJA, SA, tal y como existía ésta antes de la constitución de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, las consecuencias fiscales, sin duda, habrían sido otras. Obsérvese que los inmuebles de Logroño se vendieron por un importe de 3.906.578,68 euros y que se encontraban contabilizados por un valor neto contable de 448.891,52 euros, lo que determina un beneficio contable a integrar en la base imponible de RJA de 3.457.687,16 euros, que añadido al resultado contable y base imponible del ejercicio declarados, esto es, unas pérdidas de 4.907,34 euros, supone una base imponible de 3.452.779,82 euros que debía haber tributado al tipo de gravamen correspondiente a las sociedades de reducida dimensión, es decir, al 30% en la parte de base comprendida entre 0 y 90.151,81 euros, y por el resto al 35%, (considerando un período impositivo de duración igual al año), lo que determina una cuota tributaria a ingresar de 1.203.965,32 euros (ello prescindiendo a los solos efectos explicativos de los cálculos relativos a la depreciación monetaria).

   Dado que la sociedad, esto es, RJA, tributaba en régimen de transparencia fiscal, debía haber imputado a sus socios, los hermanos Segundo Lucio Sara Baltasar , de acuerdo con su participación en el capital social, la base imponible positiva obtenida, así como la cuota del impuesto satisfecha anterior.

   La incorporación de dichos importes a las respectivas declaraciones de los hermanos Segundo Lucio Sara Baltasar les habría supuesto tributar por los mismos a un tipo del 48%, así como un incremento de la tributación de sus otros rendimientos, de acuerdo con el artículo 68.1 de la NF de Álava 35/1998, de 16 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Entre no tributar, como ha sucedido, y tributar por un importe de 1.657.334,31 euros (3.452.779,82 X 0,48 = 1.657.334,31 euros) hay una gran diferencia, como se puede apreciar.

   En orden a acreditar de manera clara y cierta que la venta de los inmuebles era el fin último de todas esas operaciones en las que se encuadra la fusión aquí analizada, han de resaltarse los siguientes hechos:

   a).- La creación de una sociedad sin una justificación económica real más allá que la de ser necesaria para llevar a cabo la fusión, esto es, la constitución de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH.

   b).- La cronología de las operaciones llevadas a cabo. Obsérvese que las operaciones tuvieron lugar de manera sucesiva y muy seguida en el tiempo:

   - 23/03/2002: se inician las negociaciones para la venta de inmuebles.

   - 10/04/2002: se constituye COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH.

   - 30/04/2002: Adquisición por COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH de las acciones de RJA.

   - 03/05/2002: Proyecto de fusión.

   - 23/05/2002: fecha del acuerdo de fusión de las respectivas Juntas de accionistas.

   - 01/07/2002: otorgamiento de la escritura de fusión.

   - 23/07/2002: venta de inmuebles y fecha de pago del precio aplazado de las acciones de RJA.

   3. .- La vinculación de los hermanos Segundo Lucio Sara Baltasar con RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, aún después de haber vendido sus acciones, se deriva de la pignoración de las acciones transmitidas que les suponía ostentar los derechos inherentes a la condición de socios en tanto no se les abonara el importe de la venta, cosa que no sucede hasta la fecha de la venta de los inmuebles; de la condición de administradores de RJA de dos de ellos en el momento de la fusión; de su relación con D. Jacobo , que está presente en ambas entidades como apoderado; y de figurar uno de ellos como autorizado en una cuenta bancaria de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH.

   d).- La diferencia de tributación de la venta de los inmuebles tal y como se ha instrumentado y si se hubiera hecho directamente desde el titular originario de los mismos es un hecho más a tener en cuenta.

   e).- La ausencia de actividad en COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH con posterioridad a la venta de los inmuebles y hasta el momento de su extinción.

6. - En consecuencia, se considera probado que la operación de fusión analizada, carecía de motivos económicos válidos pues con la misma no se lograba ni una reestructuración ni una racionalización de las actividades de RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, por cuanto no suponía ni una optimización ni una mejora de la productividad, ni de la competitividad, ni un aumento de los rendimientos ni de la eficiencia de las entidades absorbida y absorbente. La única ventaja que se observa en esta operación de fusión es la ventaja fiscal de lograr la venta de unos inmuebles sin tributar, ventaja ésta que a la sazón es la única que resulta ser cierta finalmente según se ha demostrado.

   Por ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , procedía regularizar la situación de RJA, al no resultar procedente la aplicación del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de tal forma que la operación de fusión realizada en el ejercicio 2002 por las entidades RJA y COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH debió ser gravada de acuerdo con el régimen general de la Ley 43/1995, previsto en su artículo 15, en el que se establece en su apartado 2.d) que se "valorarán por su valor normal de mercado" los elementos patrimoniales "transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial", y en su apartado 3 que en los supuestos previstos en la letra d) del art. 15.2, como el caso de fusión que nos ocupa, "la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable".

   En consecuencia, y a la vista de las alegaciones del sujeto pasivo, la Inspección de los Tributos de la AEAT regulariza la situación tributaria de RJA respecto del Impuesto sobre Sociedades del período 2002, lo que supone que la Base imponible declarada por importe de - 4.907,34 euros:

   -Debe ser incrementada en un importe de 3.457.687,16 euros, al no proceder la aplicación del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 con el consiguiente gravamen de acuerdo con el régimen general de la Ley 43/1995 de los resultados puestos de manifiesto con ocasión de la fusión realizada por RJA en 2002.

   -Debe ser disminuida en 244.162,80 euros, correspondiendo este importe con la depreciación monetaria producida imputable a los inmuebles transmitidos en virtud de la fusión.

   Resultando en definitiva de la comprobación una Base Imponible de 3.208.617,02 euros, sobre la que se practica liquidación de una cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002 que asciende a 1.120.657,19 euros. Dicho importe se incrementa en el correspondiente a los intereses de demora devengados, que ascienden a 336.189,48 euros, por lo que la deuda tributaria a ingresar es de1.456.846,67 euros.

7. - En cuanto a la sanción tributaria derivada del Acta referida anteriormente, la Inspección de los tributos de la AEAT, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y 25.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario , aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, inicia, el 3 de junio del 2008, un procedimiento sancionador a los efectos de determinar y exigir la responsabilidad derivada de las posibles infracciones tributaria cometidas, teniendo en cuanta los hechos anteriores, a saber: la fecha de constitución de COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, la forma en que se constituyó, el lugar donde se constituyó, la evolución y características de la propia entidad, que tributa como sociedad transparente, deviene inactiva tras la venta de los inmuebles, y cinco años más tarde ya no existe, pues se ha disuelto; la cronología de las operaciones llevadas a cabo, tan seguidas en el tiempo sin apenas tiempo para ser fraguadas; el hecho de que las negociaciones para la compra de los inmuebles sitos en Logroño que finalmente fueron vendidos por COMERCIAL Y MEDIADORA CAMPIBACH, se iniciaran antes incluso de existir la entidad vendedora; la coincidencia, casi al céntimo, de los importes de revalorización y venta de los inmuebles; la relación de los hermanos Segundo Lucio Sara Baltasar con las entidades intervinientes en la operación de fusión aun a pesar de la venta de sus acciones de RJA, así como la relación con estas entidades de D. Jacobo , tales hechos ponen en evidencia que la intención en última instancia del obligado tributario mediante la operación de fusión no fue la reestructuración o racionalización sino eliminar el pago de los impuestos correspondientes a la ganancia patrimonial asociada a los inmuebles sitos en Logroño.

   Por todo ello, el procedimiento sancionador concluye con la imposición de una sanción, por un importe total de 560.81,33 euros, que deriva de la comisión de la infracción, calificada como leve, prevista en el artículo 191, y de la infracción, calificada como grave, prevista en el artículo 195, ambos, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

   En su demanda, la parte actora adujo como fundamentos de su pretensión anulatoria, reiterando sustancialmente las alegaciones ya efectuadas en la vía previa administrativa, en síntesis, la prescripción del derecho administrativo a determinar la deuda tributaria respecto al deudor principal, así como a liquidar la deuda y a exigir el pago de la misma; nulidad de pleno derecho del acuerdo de derivación de responsabilidad por infracción del principio de presunción de inocencia; indebida liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.002 asociada a las plusvalías latentes de una fusión que se materializó en 2.003, y que, en todo caso, la plusvalía generada en la enajenación de un elemento patrimonial de una sociedad transparente no debería alcanzar a la parte de plusvalía que se generó en aquéllos ejercicios en las que dichas sociedades no tributaban en el Impuesto sobre Sociedades. Y añadía ex novo en el recurso jurisdiccional, la prescripción a determinar la deuda tributaria ya en fase de inspección ante el deudor principal, como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras."

   SEGUNDO .- LA INCONGRUENCIA OMISIVA Y FALTA DE MOTIVACION DE LA SENTENCIA COMO FUNDAMENTO DEL PRIMER MOTIVO DE CASACION.

   Desestimado en la instancia el recurso contencioso-administrativo, la representación procesal de don Baltasar fundamenta su recurso de casación en dos motivos.

   El primero de ellos, por el cauce del artículo 88.1.c) LJCA , es por incongruencia omisiva: "la sentencia de instancia ha dejado de resolver una de las alegaciones fundamentales contempladas en el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo [...], en flagrante vulneración de los artículos 33.1 y 67.1 de la LJCA y 218 de la LEC , así como de los artículos 9.3 , 24 y 120.3 de la Constitución [...]" (sic).

   Aduce la recurrente que la sentencia impugnada no se ha pronunciado, "ni de forma expresa ni tácita, sobre uno de los argumentos expresamente utilizados por la parte actora en su demanda, determinante del anulación del acuerdo [de] derivación de responsabilidad tributaria confirmado en vía económico-administrativa y, en particular, sobre la improcedencia de la liquidación practicada al deudor principal, por cuanto la plusvalía generada en la enajenación de un elemento patrimonial de una sociedad transparente no debería alcanzar en ningún caso a la parte de la plusvalía que se hubiera generado en aquellos ejercicios en los que dichas sociedades no tributaban en el Impuesto sobre Sociedades, lo que exigía que debiera haberse exonerado de tributación aquella parte de las plusvalías generadas con anterioridad al 1 de enero de 1996" (sic).

   Después de referirse a la jurisprudencia de esta Sala sobre el requisito de la congruencia, la recurrente reitera que "en el presente caso es evidente que la Audiencia Nacional no ha efectuado confrontación alguna de ese concreto argumento vertido por la parte actora en su escrito de demanda [...]" con lo que infringe los preceptos citados en su motivo de casación.

   En consecuencia, sostiene la parte que debe casarse la sentencia impugnada para resolver lo procedente en los términos en que resultaba planteado el debate según los escritos de demanda y de conclusiones, en los que se planteaba la improcedencia de gravar, con motivo de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2002, al tipo del 35% previsto en aquél período, la totalidad de la plusvalía latente puesta de manifiesto como consecuencia de la fusión pese a tener acreditado:

   1. Que en su mayor parte esa plusvalía, con origen en activos históricamente integrados en el balance de la sociedad RJA, S.A desde tiempos inmemoriales, se habría devengado en su mayor parte antes de 1996, cuando las sociedades transparentes no tributaban en el Impuesto sobre Sociedades.

   2. Que la entidad RJA, S.A. tenía la condición de sociedad transparente, lo que determinaba que quedara sujeta a tributación por el Impuesto sobre Sociedades a partir de 1996, tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

   "De esta manera, la correcta liquidación del IS de RJA, hubiera exigido cuantificar la parte de la plusvalía (la generada hasta 2006) que resultaba exenta, gravando en el IS de RJA,S.A. únicamente aquella parte de la plusvalía generada cuando las entidades transparentes ya se encontraban plenamente sujetas a tributación en el IS, esto es entre 1996 y 2002 (teniendo en cuenta que el sometimiento a tributación de las sociedades transparentes se produjo progresivamente entre 1996 y 1998" (sic).

   El Abogado del Estado se opone a este motivo argumentando que la sentencia sí da cumplida respuesta a la cuestión planteada, y, según reiterada jurisprudencia no concurre incongruencia cuando de la sentencia se deduce tácitamente que el argumento esgrimido se ha rechazado.

   Además, no se trata de una cuestión que se hubiera planteado por la parte recurrente en la instancia, sino que, como ella misma reconoce en su recurso de casación -folio 6 y 8- es un argumento o motivo expuesto en la demanda.

   Subsidiariamente, para el supuesto de que se estimara el motivo, por no haberse pronunciado la sentencia recurrida sobre esta "cuestión", el Abogado del Estado se opone a su estimación por dos razones: de una parte porque quien recurre es el responsable solidario que puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad solidaria, pero no la liquidación que devino firme para el deudor principal, que es RJA, S.A. Y, de otra, porque esta sociedad se constituyó el 21 de septiembre de 1987, y es a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, a partir del ejercicio 1996, cuando se considera sociedad transparente, "y se pretende por el recurrente que la plusvalía latente de los inmuebles generada desde que se constituyó la sociedad el 21 de septiembre de 1087 al 1 de enero de 1996, que tributa como sociedad transparente, no forme parte de la base imponible de la plusvalía o ganancia patrimonial objeto de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002" (sic).

   TERCERO .- DOCTRINA SOBRE LOS REQUISITOS DE LA CONGRUENCIA Y MOTIVACION DE LAS SENTENCIAS.

   Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, existe incongruencia cuando se produce una inadecuación entre el fallo o parte dispositiva de la sentencia y el petitum o los términos en los que las partes plantearon sus pretensiones. Al conceder más, o menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita, citra petita o extra petita partium ( sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987 , FJ 3º, 48/1989 , FJ 7º, 124/2000 , FJ 3º; 114/2003 , fj 3º, 174/2004 , FJ 3º, 264/2005 , FJ 2º, 40/2006, FJ 2 º, Y 44/2008 , FJ 2º, entre otras.

   Esta Sala (Cfr. STS 4 de febrero de 2016 rec. de cas. 3714/2014, ad exemplum) ha tenido ocasión de pronunciarse en múltiples ocasiones sobre el significado de la incongruencia omisiva en las sentencias. Su jurisprudencia, como la doctrina del Tribunal Constitucional, proclama que dicho vicio constituye, en todo caso, infracción de las normas reguladoras de las sentencia, contenidas en la LJCA, LEC y LOPJ, y que, incluso, tiene trascendencia constitucional en determinados casos en que constituye vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva residenciable en amparo ante el Tribunal Constitucional.

   Ahora bien, como se recuerda en la STC 210/2000, de 18 de septiembre , es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional, desde su STC 20/1982, de 5 de mayo , que si bien es cierto que la ausencia de respuesta expresa a las cuestiones suscitadas por las partes puede generar la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva; sin embargo no todos los supuestos son susceptibles de una solución unívoca, debiendo ponderarse las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial constituye una auténtica lesión del artículo 24.1 CE , o si, por el contrario, puede razonablemente interpretarse como una desestimación tácita que satisfaga las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva ( SSTC 175/1990, de 12 de noviembre ; 88/1992, de 8 de junio ; 26/1997, de 11 de febrero ; y 83/1998, de 20 de abril , entre otras muchas).

   Según la referida doctrina constitucional, ha de diferenciarse entre las alegaciones aducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas; de manera que si bien respecto de las primeras no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales, la exigencia de congruencia, referida a la pretensión misma, es más rigurosa. Pues, en este caso, para poder apreciar la existencia de una respuesta tácita y una mera omisión sin trascendencia constitucional, es necesario que del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente, no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida, sino, además, los motivos fundamentadores de ella ( SSTC 26/1997, de 11 de febrero ; 129/1998, de 16 de junio ; 181/1998, de 17 de septiembre ; 15/1999, de 22 de febrero ; 74/1999, de 26 de abril ; y 94/1999, de 31 de mayo , entre otras muchas).

   La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias, como el art. 33.1 , que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos. Por consiguiente, para determinar el sentido y alcance de la congruencia, es necesario tener en cuenta que: "en la demanda contencioso- administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso".

   En todo caso, el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a seguir el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.

   El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).

   La determinación de la congruencia de una sentencia presupone la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivo (partes) y objetivo (petitum y causa de pedir). La adecuación o correspondencia que la congruencia impone debe extenderse tanto al resultado o efecto jurídico que el litigante pretende obtener con el pronunciamiento judicial postulado ("petitum") como a los hechos que sustentan la pretensión y nutren su fundamento ("causa petendi"). "Petición" y "causa", ambas conjuntamente, delimitan pues el alcance objetivo de la resolución judicial.

   Junto a dicha noción general, precisan el alcance del requisito de la congruencia estas dos consideraciones: la congruencia procesal es compatible con el principio iura novit curia en la formulación por los Tribunales de sus razonamientos jurídicos; pero la incongruencia es relevante, incluso, desde la perspectiva del derecho a la tutela efectiva y del derecho de defensa constitucionalmente reconocidos ( art. 24.1 y 2 CE ), cuando como consecuencia de ella se produce una modificación de los términos del debate procesal, con quiebra del principio de contradicción y menoscabo del fundamental derecho de defensa.

   La motivación de las sentencias no exige una exhaustiva descripción del proceso intelectual que lleva a las decisiones que incorporan, pues la motivación que la Ley y la Jurisprudencia exigen, se entiende cumplida cuando se exponen las razones que justifican la resolución a fin de poder cuestionarlas en el oportuno recurso. Lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión, así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional cuando declara que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes y cuando, incluso, permite la argumentación por referencias o "in aliunde".

   No existe, pues, la obligación de dar una respuesta expresa y acabada a cada una de las alegaciones formuladas por las partes. Al contrario, es posible que el Tribunal se enfrente a esas alegaciones de modo general, exponiendo su propia argumentación, de modo que quepa deducir el rechazo o la admisión de los motivos en que las partes hayan apoyado sus respectivas pretensiones. Por lo demás, el silencio del órgano judicial puede no ser constitutivo de ninguna infracción del deber de motivación ni incurrir en incongruencia si, a la vista de las concretas circunstancias del caso, dicho silencio puede ser razonablemente interpretado como desestimación tácita de la pretensión ejercitada.

   En este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992 , esta Sala viene señalando determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

   El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).

   En definitiva, la exigencia de congruencia opera con menor intensidad cuando no se la contempla desde la perspectiva de las pretensiones sino desde la propia de las alegaciones esgrimidas en su apoyo. En este segundo caso aquella intensidad se debilita, de modo que no es necesario para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explicita a todas y a cada una de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales ( sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997 , FJ 4º; 101/1998, fj2 º, y 132/1999 , FJ 4º). (...) y STS 7 de marzo de 2014 (rec. de cas. 3276/2011).

   Pues bien, partiendo de la premisa doctrinal expuesta no podemos acoger el motivo de que se tata, al no apreciarse la alegada incongruencia omisiva en la sentencia de instancia. En primer lugar, porque, conforme a la calificación de la propia parte recurrente lo supuestamente omitido es un argumento, que, en su propio planteamiento, no tiene siquiera la consideración de cuestión omitida. Y en segundo término porque puede entenderse que la sentencia impugnada, en su fundamento jurídico séptimo contempla el motivo que se dice omitido con una argumentación asumida "in aliunde" de lo considerado, al respecto, por la resolución del TEAC que confirma. Esto es, el Tribunal de instancia hace suyo lo que manifiesta dicha resolución en los dos últimos párrafos de su fundamento jurídico séptimo: "En segundo lugar el obligado tributario señala que la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, dimana de plusvalías latentes de inmuebles integrados en el activo de dicha sociedad y cuyo periodo de generación ha coincidido, sustancialmente, con un periodo en el que dichas sociedades no se encontraban sujetas al tipo efectivo en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que debería aplicarse analógicamente lo dispuesto en el artículo 24 LIS (Ley 43/1995 ), para los casos de transformación.

   Sin embargo, tuvo efectos en el ejercicio 2002, sin que la entidad deudora tuviera derecho a aplicar el régimen especial de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995), por lo que resultó una base imponible comprobada de 3.208.617,02 € a la que resultaba de aplicación los tipos impositivos generales del 30% y del 35% previstos en la citada Ley" .

   CUARTO .- LA IMPUTACION TEMPORAL DE LA PLUSVALIA COMO FUNDAMENTO DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACION.

   Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , se formula el segundo de los motivos de casación, "en lo que respecta al criterio de imputación temporal de las plusvalías gravadas, se ha vulnerado el artículo 245 de la Ley de Sociedades Anónimas en relación con el artículo 24, el artículo 10.3 y el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, al imputar al ejercicio 2002, los efectos de una fusión cuya inscripción fue calificada favorablemente en el ejercicio 2003" (sic).

   Señala la parte que constituyen premisas pacíficas, plenamente documentadas en el expediente administrativo que la operación fusión en la que tiene su origen las plusvalías objeto de gravamen se documentó en escritura pública celebrada y presentada a inscripción en el ejercicio 2002, pero no fue hasta el ejercicio 2003 cuando dicha fusión fue calificada favorablemente por el registrador mercantil, procediéndose entonces a la inscripción.

   Frente a la interpretación que realiza la sentencia de instancia, la parte sostiene que, conforme al artículo 245.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , la inscripción registral se configura con carácter constitutivo, y no meramente declarativo, razón por la que los efectos de una fusión se producen e imputan al ejercicio en que ésta queda inscrita, con independencia de la fecha en que se documenta en escritura pública o se presenta a inscripción. Por consiguiente, según la parte, la única fecha relevante es la de la inscripción que acontece en 2003.

   El criterio de la sentencia, a este respecto, según la parte, resulta contrario a la interpretación de la Dirección General de los Registros y del Notariado del artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil . Y también resulta contraria a la doctrina administrativa, quebrando el principio de seguridad jurídica, de unidad de la Administración, y de los actos propios al omitir que "la Hacienda Foral del País Vasco, de manera previa (concretamente en el marco de la regulación de esa misma fusión en el ámbito del IRPF del ahora recurrente como «presunto socio» de la entidad), se había pronunciado con total claridad a favor de considerar su imputación al ejercicio 2013 [2003]".

   El Abogado del Estado se opone al motivo, alegando, en primer lugar, la inimpugnabilidad de la liquidación practicada al deudor principal en el recurso que interpone un responsable solidario ( artículo 174.5 LGT .

   Y, en segundo lugar, manteniendo que no se ha desvirtuado el criterio que sustenta la sentencia impugnada en su fundamento jurídico quinto y citando el artículo 55.1 del Reglamento del Registro Mercantil de 2 de julio de 2002.

   QUINTO .- EL RESPONSABLE TRIBUTARIO PUEDE IMPUGNAR EL HECHO HABILITANTE Y LA LIQUIDACION ORIGINARIA CON CIERTOS LIMITES. EFECTO CONSTITUTIVO DE LA INSCRIPCION REGISTRAL EN LAS FUSIONES SOCIETARIAS, PERO DESDE LA PRESENTACION DE LA ESCRITURA EN EL REGISTRO MERCANTIL.

   Es reiterada doctrina de esta Sala que el acto administrativo de derivación de responsabilidad constituye un requisito de procedibilidad a partir del cual se adquieren los derechos del sujeto pasivo y puede impugnarse, por tanto la liquidación o la propia declaración de responsabilidad en los términos que resultan del art. 174.5 LGT y del derecho a la tutela judicial efectiva. Si bien que con ciertas limitaciones: una que no puede revisarse las liquidaciones, que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación ( art. 174.5, primer párrafo LGT ); y otra, conforme al segundo párrafo del propio artículo 174.5 LGT (leyes 36/2006 y 7/2012), la excepción que supone el art. 42.2 LGT respecto a la responsabilidad derivada de ciertas conductas obstativas de la acción recaudatoria. Precisamente, es en estos supuestos cuando "no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto [presupuesto de hecho habilitante], sino el alcance global de la responsabilidad" (Cfr. SSTS de 4 de junio de 2014, rec. de cas. 560/2012 ; de 29 de septiembre de 2014 , rec. cas. unificación de doctrina 2485/2012; de 28 de abril de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 1994/2012; de 25 de febrero de 2012, rec. de cas. 4915/2007; y de 25 de octubre de 2013, rec. de cas. 4180/2011).

   Ahora bien, el segundo de los motivos de casación tampoco puede ser acogido porque, de acuerdo con el criterio de esta Sala, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la fecha a tener en cuenta en la inscripción de las escrituras de fusión de sociedades es la de su asiento de presentación en el Registro Mercantil.

   En efecto, la cuestión fue planteada frontalmente en nuestra sentencia de 21 de mayo de 2012 (rec. de cas. 5872/2009 ), en los siguientes términos: se trata de fijar el momento en el que deben entenderse producidos los efectos de la operación societaria de que se trataba, "si desde la fecha de inscripción de la escritura pública o desde el asiendo de presentación en el Registro" .

   Y la respuesta dada entonces que reiteramos, manteniendo la unidad de doctrina, es la siguiente:

   "El dilema consiste en saber si la fecha relevante es la [...], en que se practicó la inscripción de la escritura de escisión y disolución de [...] o la de [...], cuando dicho documento público accedió por primera vez al Registro Mercantil, practicándose el correspondiente asiento de presentación.

   Conviene recordar que si bien es cierto que con carácter general la inscripción registral no tiene carácter constitutivo [ sentencia de la Sala Primera de Tribunal Supremo, de 12 de mayo de 2006 (casación 3719/99 , FJ 9º)], esta regla se excepciona en aquellos negocios jurídicos en los que de manera expresa el acceso al registro les confiere validez y eficacia, como en los derechos reales de hipoteca [ sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 1993 ( casación 2190/90 ,FJ 2º)].

   En el presente caso se ha de partir del carácter constitutivo de la inscripción registral para dotar de eficacia a la escisión societaria [también a la fusión societaria]. El régimen aplicable al supuesto de autos estaba recogido en el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 2 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (BOE de 27 de diciembre), que así lo confirma. En las escisiones, y para lo no recogido expresamente en este proceso de transformación societaria, el artículo 254 remitía al régimen de fusiones. En concreto, dicho precepto supeditaba la eficacia de la fusión (y, en su caso, de la escisión) a su inscripción en el Registro de Mercantil sin perjuicio de su posterior publicación en el Boletín del Registro. No cabe duda, pues, del carácter constitutivo de la inscripción registral para dar eficacia al régimen de transformación societaria. Esta misma exigencia está recogida en el vigente artículo 46 de la Ley 3/2009, de 3 de abril , sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por otra parte, este criterio ha sido ratificado por esta Sala en dos sentencias de 20 de julio de 2009 (casaciones 1504/03, FJ 4 º, y 3282/04 , FJ 3º).

   Ahora bien, sentado el anterior criterio y partiendo del carácter constitutivo de la inscripción de la escritura de escisión [y de fusión], el problema consiste en determinar cuándo se entiende realizada la misma o, dicho de otra forma, a partir de qué fecha deben atribuirse efectos a la escisión [a la fusión], si desde que se practicó el asiento de presentación en el Registro del documento público reflejando la transformación societaria o desde la de su inscripción.

   Podemos anticipar que la cuestión dista de ser pacífica. La Sala Primera de este Tribunal Supremo, partiendo del principio de prioridad, en su sentencia de 3 de febrero de 2011 ( declaración de error judicial 13/08 , FJ 3º), corrobora que los efectos de las inscripciones vienen determinados por la fecha y la hora del asiento de presentación. El mismo Tribunal Constitucional en su sentencia 6/2008, de 21 de enero , al valorar el derecho a la tutela judicial efectiva y la eventual llamada al procedimiento del que tiene practicado un asiento de presentación en el Registro, ha dicho que «debe realizarse también a aquel "que tiene presentado un título en el Registro que pueda provocar un asiento de inscripción o anotación, lo que está plenamente justificado, dado que la fecha de estos asientos si se lleva a cabo su práctica es según el art. 24 de la Ley la del asiento de presentación"». En esta misma línea la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 7 enero 1999 (FJ 2º), al determinar el alcance de la calificación registral de los documentos afirma que «no puede ser una actuación abierta durante toda la vigencia del asiento de presentación (en el sentido de que pueda o deba ser revisada en función de los documentos que se vayan presentando posteriormente), sino que ha de ser una actuación global y unitaria y referida, además, a la situación registral existente a la fecha de presentación del documento a calificar, pues, es esta fecha, a todos los efectos legales, la de la inscripción que, en su caso, se practique (cfr. artículos 17 , 24 y 25 de la Ley Hipotecaria )».

   Si bien es cierto que las anteriores resoluciones se refieren esencialmente al principio de prioridad registral, como orden de prelación y de acceso de los documentos al Registro, que emana de los artículos 17 , 24 , 25 y 36 de la Ley Hipotecaria , no lo es menos que la eficacia de los negocios o de los actos jurídicos documentados que se inscriban están directamente vinculados con el mencionado principio, puesto que el acceso, antes o después, podría condicionar la validez o eficacia de unos sobre otros.

   El artículo 55.1 del Reglamento Mercantil establece que «se considera como fecha de inscripción la del asiento de presentación», mientras que la Ley Hipotecaria, con una dicción no exenta de cierta rotundidad, subraya que «se considera como fecha de la inscripción, para todos los efectos que esta deba producir, la fecha del asiento de presentación, que deberá constar en la misma». La claridad con la que se expresa el texto legal y la coordinación con la llamada al Reglamento ofrecen pocas dudas respecto de cuándo tiene que atribuirse eficacia a la inscripción "a todos los efectos": desde la práctica del asiento de presentación. Esta conclusión no implica, como sostuvo la Administración en la instancia, ninguna retroacción en el tiempo, simplemente que, por decisión del legislador, se ha de tomar como fecha de inscripción del documento la de su presentación, es decir la de su primer acceso al Registro, siempre que el correspondiente asiento no hubiera caducado.

   Se ha de subrayar que esa previsión legal, estableciendo como tiempo de acceso al Registro el del asiento de presentación, datando en esta fecha la posterior inscripción, responde al principio de seguridad jurídica que debe ofrecer el sistema registral. De no ser así, los efectos frente a terceros de los negocios que tienen acceso al Registro dependerían de la mayor o menor diligencia con la que fueran calificados por el registrador los instrumentos en que se documentan. La calificación es un procedimiento previo y habilitante de la posterior inscripción, que tiene unos márgenes temporales, como indica el artículo 39 del Reglamento Mercantil , por remisión de su artículo 61; cabe, pues, que se produzcan unas demoras que pueden alcanzar, no sin la responsabilidad del registrador, el plazo de caducidad del asiento de presentación, es decir los dos meses recogidos en el artículo 43 del Reglamento.

   Es cierto que la Dirección General de los Registros y del Notariado se ha pronunciado recientemente en sentido contrario en su resolución de 20 de septiembre de 2011 (BOE de 22 de octubre, FJ 2º), razonando que, «aunque el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio , determina que se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación con carácter general, lo específico de la remisión legal a la fecha de la inscripción de la fusión, lleva a entender que es la inscripción misma y no las del asiento de presentación el momento determinante de la extinción de la sociedad absorbida». Sin embargo, se ha de tener presente que el criterio de ese órgano directivo, como es evidente, no tiene la condición de jurisprudencia y, por ello, carece de fuerza vinculante para este Tribunal [ sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2011 (casación 473/05 , FJ 4º)]. Nótese que se trata de una decisión administrativa susceptible de revisión jurisdiccional.

   -Por lo demás, el argumento principal de la citada resolución se centra en el artículo 46 de la ya citada Ley 3/2009 , por el que «la eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil competente y que una vez inscrita la fusión se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas». Esta previsión legal permite entender, según la citada Dirección General que, «en tanto no se produzca la inscripción de la fusión, las sociedades fusionadas o, en su caso, las sociedades absorbidas conservan su personalidad jurídica». La redacción del artículo 46 del vigente texto legal es similar a la contenida en el 245 del Texto Refundido de 1989; mientras que la nueva redacción dice que «la eficacia de la fusión se producirá con la inscripción», en la anterior constaba que «la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción». Parece poco discutible que antes, como ahora, la inscripción tenía carácter constitutivo, con lo que nada nuevo introduce el cambio normativo. El problema sigue siendo determinar cuándo debe atribuírsele eficacia a la inscripción y la duda no la despejan las normas mercantiles, debiendo acudirse de nuevo al artículo 24 de la Ley Hipotecaria con el alcance que hemos indicado en párrafos anteriores. Por lo tanto, a "todos los efectos", por lo que en el caso que nos ocupa para establecer en qué periodo impositivo debía aplicarse el régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 se ha de atender a la fecha en que se practicó el asiento de presentación [...]".

   Todo lo expuesto nos conduce a la desestimación del motivo de casación considerando que la fecha a tener en cuenta a los efectos de la inscripción constitutiva de la fusión societaria es la del momento en que se practicó el asiento de presentación; esto es, las de 2 y 8 de julio de 2002, que corresponden, respectivamente, a los asientos de presentación en los Registros Mercantiles de Madrid y Álava.

   SEXTO .- DECISION DE LA SALA.

   Por las razones expuestas, el recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley Reguladora de esta jurisdicción , imponer las costas a la recurrente aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala ocho mil euros como cifra máxima por dicho concepto.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de don Baltasar , contra la sentencia, de fecha 15 de febrero de 2016, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 62/2015; sentencia que confirmamos, al tiempo que imponemos las costas a dicha parte recurrente, si bien que limitadas en la cantidad máxima de ocho mil euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.