STS 52/2017, 18 de Enero de 2017

1º.- Con fecha 7 de octubre de 2010, se incoa a D. Ramón el acta de disconformidad, Modelo A02, n.° NUM000 , expediente n° NUM001 , por el concepto tributario Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y periodo 2006, la cual fue completada en idéntica fecha por informe ampliatorio de la actuaria, en el que se desarrollan los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la propuesta de liquidación. En dichos documentos se pone de manifiesto, de forma sucinta, y por lo que aquí interesa lo siguiente:

D. Jose Daniel , falleció en Llanes con fecha 2-4-

2006 en estado de viudo y habiendo otorgado testamento en escritura pública de fecha 13-9-1979 ante el Notario D. Francisco Gutiérrez Herrero. Resultó único y universal heredero su hijo D. Ramón .

Los hechos mencionados constituyen el hecho imponible previsto en el art. 3.1 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones Donaciones (en adelante, LIS), habiendo presentado el heredero con fecha 7-9-2006, en la Oficina Liquidadora de Llanes escrito en relación con los bienes, derechos y deudas dejados por el causante.

De dicha declaración cabe destacar:

En el nº NUM003 del inventario se declara la imposición a plazo fijo n.° NUM002 en La Caixa, oficina de Corvera, a nombre del causante y otra persona, indistintamente, la cual tenía un saldo al fallecimiento de 87.016,83 Euros, por lo que corresponde a esta herencia su mitad, lo que supone la cantidad de 43.508,41 Euros.

En el nº NUM004 del inventario se declara un bien inmueble que se valora en 50.000,00 €.

En el nº NUM005 del inventario se declara un bien inmueble que se valora en 614,00 €.

En el nº NUM006 del inventario se declara un bien inmueble, que se dice que constituía la vivienda habitual del causante por lo que se solicitan los beneficios fiscales correspondientes, que se valora en 83.818,60 €.

Con posterioridad, la Administración procedió a girar la liquidación correspondiente sobre una base imponible de 308.573, 73 €, habiendo ingresado D. Ramón un total de 53.584,11 € con fecha 2-1-2007 . Cabe destacar que la Administración comprobó el valor del inmueble n° NUM006 , vivienda habitual, fijando un valor de 150.873,48 €, practicando una reducción por vivienda habitual de 143.329,81 Euros (95% sobre los 150.873,48 €), de acuerdo con el articulo 20.2.c) de la Ley 29/1987 del Impuesto s/Sucesiones y Donaciones.

Por requerimiento de fecha 12-1-2010 , debidamente notificado, se cita al obligado tributario para que comparezca en las oficinas de la Inspección a efectos de comprobación del Impuesto sobre Sucesiones.

De resultas de la actuación inspectora se comprobó que:

-- El saldo de la IPF NUM002 de La Caixa ( 87.016,81 Euros ) declarado por el heredero por mitad al figurar la cuenta a nombre del causante y suyo, corresponde en su totalidad a dicho causante, D. Jose Daniel , por proceder dicho importe .de la ,venta de un inmueble privativo efectuada en escritura pública n° 295 del notario D. Manuel Tuero Tuero de fecha 27 de enero de 2005.

-- En fechas 28 de julio de 2005 y 10 de octubre de 2005, D. Ramón dispuso de los importes de 60.000,00 Euros y 54.100,00 Euros respectivamente que figuraban en la cuenta NUM007 de La Caixa, cuyos titulares eran D. Jose Daniel (causante) y D. Ramón (heredero); importes que procedían exclusivamente de la venta del inmueble anteriormente señalado, por lo que procede adicionar al caudal hereditario tales importes en aplicación de lo dispuesto en el art. 11 .1.a) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .

--Por error, en la liquidación girada por la Administración, la reducción por vivienda habitual practicada al sujeto pasivo ascendió a 143.329,81 Euros cuando el limite máximo permitido por el articulo 20.2.c) de la Ley 29/1987 del Impuesto s/Sucesiones y Donaciones es de 122.606,47 Euros.

De todo ello resulta una propuesta de regularización con una deuda tributaria de 59.442,53 €, (Cuota: 49.930,18 €, Intereses de demora, 10.512,35 €. El detalle de la regularización es:.

La base imponible comprobada asciende a 610.817,20 Euros y se obtiene de los siguientes bienes y derechos:

V. DECLARADO V. COMPROBADO

- Declarados en expediente NUM008 : 412.858,58 Euros; 446,767,71 Euros

- Obtenidos de la actuación inspectora

- 1/2 de saldo eta NUM002 de la Caíxa 43.508,41 Euros

- adición art. 11.1 a) de la Ley 29/1987 : disposiciones de

60.000,00 Euros y 54.100,00 Euros de la cta. 0100323987

de la Caixa el 28 de julio y el 10 de octubre de 2005. 114.100,00 Euros

NOTA: El ajuar doméstico asciende a 9.957,21 Euros y los gastos de entierro y funeral justificados ascienden a 3,516,13 Euros.

La cuota tributaria procede de aplicar sobre la base liquidable- resultante de establecer sobre la base imponible las reducciones previstas en los art. 20. 2. a) y 2. c) en relación con la vivienda habitual de la Ley citada - la tarifa del articulo 21. Multiplicando la cuota Integra que se obtenga por el coeficiente establecido en el art. 22 de la Ley obtendremos la cuota tributaria de la que habrá que deducir la cuota satisfecha por la sujeto pasivo y añadir los intereses de demora correspondientes (calculados sin tomar en consideración la parte de cuota correspondiente al exceso de reducción -20.723,34 Euros- por la vivienda habitual practicado por la Administración).

D. Ramón manifiesta que su patrimonio preexistente es inferior a 402.678,11 Euros.

2. - Con fecha 26 de octubre de 2010 el interesado presenta alegaciones a la citada propuesta de regularización, que se concretan en lo siguiente:

   - Existen unos gastos de última enfermedad relativos a la estancia del finado en una residencia de ancianos, que ascienden a un total de 40.245,83 € repartidos entre los años 2002 a 2006. Dado que D. Jose Daniel carecía da liquidez dichos gastos eran complementados por su hijo.

   - Insta el interesado la rectificación del valor declarado respecto de la finca que figura relacionada al n° NUM004 del inventario debido a una confusión e, igualmente, la supresión del valor declarado para la finca relacionada al n° NUM005 por constituir una sola parcela urbana ( NUM009 ) por agrupación en el catastro con la finca inventariada al n° NUM010 .

   - la valoración dada al inmueble declarado como vivienda habitual en el momento de efectuar la declaración ( nº NUM006 del inventario) fue de 83.818,60 € pero según resolución de la Gerencia Regional del Catastro en Asturias de fecha 15-12-2014, señalándose como fecha de efectos de la modificación de la valoración la de 15- 1-2003, dicho valor a fecha del óbito del causante era de. 43.500,11 € por lo que el valor del bien a efectos del Impuesto sobre Sucesiones seria de 78.300,20 €.

   Con fecha 29 de noviembre de 2010 , el Jefe del Área de Inspección del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias, Sede Oviedo, dicta acuerdo por el que, de conformidad con el artículo 188.3 del RAT, se rectifica la propuesta contenida en el acta y se dicta una nueva propuesta de liquidación . La nueva propuesta entiende que no procede la reducción sobre la vivienda habitual, ya que no puede considerarse como vivienda habitual a la declarada por el contribuyente en el n° NUM006 del inventario de bienes y derechos -sita en Poo, concejo de Llanes, puesto que D. Jose Daniel dejó de residir en ella con más de tres años de anterioridad a su fallecimiento. Concretamente, pasa a residir en la Residencia Faustino Sobrino el 20-9-2002, permaneciendo en la misma hasta el momento de su fallecimiento acaecido el 2-42006, es decir, durante más de tres años y medio.

   De todo ello resulta una propuesta de regularización con una deuda tributaria de 106.046,25 €, (Cuota: 85.405,60 €, Intereses de demora: 20.640,65 €). El citado acuerdo es notificado el 7 de diciembre de 2010.

3. - Con fecha 27 de diciembre de 2010 el interesado presenta alegaciones a la citada propuesta de regularización.

   Con fecha 19 de enero de 2011, el Jefe del Área de Inspección del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias, sede Oviedo, dicta acuerdo en el que se desestiman las alegaciones presentadas, practicando liquidación definitiva en la que se confirma la propuesta de regularización.

   De ello resulta que la deuda tributaria asciende a 104.950,69 € (Cuota: 84.405,60 €; Intereses de demora: 19.545,09 €). El citado acuerdo es notificado el 16 febrero de 2011.

4. - Por su parte, previa la tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, con fecha 5 de abril de 2011 el Jefe del Área de Inspección del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias, Sede Oviedo, dicta acuerdo por el que se impone sanción de 30.729,93 €, por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el articulo 192 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, siendo notificado el día 18 de abril de 2011.

Con fechas 14 de marzo de 2011 y 9 de mayo de 2011, por D. Ramón se interponen reclamaciones económico- administrativas, impugnando respectivamente los acuerdos de liquidación y sancionador , anteriormente reseñados, teniendo entrada el expediente en el TEAR del Principados de Asturias con fechas 5 de abril de 2011 y 27 de mayo de 2011. Este Tribunal , acuerda la acumulación de las mencionadas reclamaciones.

En resolución de 17 de enero de 2014 el TEAR del Principado de Asturias acordó desestimar la reclamación y confirmar los acuerdos impugnados.

Contra la resolución dictada el 17 de enero de 2014 por el TEAR de Asturias D. Ramón promovió recurso contencioso- administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que fue resuelto en sentencia de 30 de septiembre de 2015 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLO: En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. González Escolar en nombre y representación de D. Ramón , en el que intervinieron el Sr. Abogado del Estado y el Sr. Letrado del Principado de Asturias; en cuanto al Acuerdo de 19-1-2011 se anula por no ser totalmente conforme a derecho, respecto a la revocación de la reducción de la vivienda habitual, a la I.P.F. de La Caixa y 60.000 y 54.000 €, así como los intereses de demora de los mismos; manteniendo el resto. Y en cuanto al Acuerdo de 5-4-2011 se anula por no ser conforme a derecho, con el reintegro de los gastos de aval con intereses, únicamente respecto de los conceptos y cantidades estimados en esta sentencia. Sin costas.

Contra la citada sentencia la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso, dio traslado al Abogado del Estado y a D. Ramón para que pudieran formalizar su oposición al recurso. Formalizados que fueron los escritos de oposición, se señaló la audiencia del día 21 de diciembre de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

El procedimiento en que recae la Sentencia objeto del presente recurso trae su causa de la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones practicada por razón del fallecimiento de don Jose Daniel , del que es único y universal heredero su hijo don Ramón , quien, en su condición de tal, presentó ante la Oficina Liquidadora escrito en relación con los bienes, derechos y deudas dejados por el causante. En virtud de esta declaración la Administración procedió a girar la liquidación correspondiente sobre una base imponible de 308.573,73 euros.

La Sala de instancia acoge las alegaciones del recurrente sobre la improcedencia de la revocación de la reducción de la vivienda habitual, su disconformidad con la imputación total del saldo de la cuenta de la La Caixa y con la adición de 60.000 y 54.000 €. Anudado a lo anterior viene a declarar asimismo, la improcedencia de los intereses de demora y de la sanción impuesta.

Ante el alegato de la recurrente en la demanda en torno a la improcedencia de la revocación de la reducción de vivienda habitual, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 30 de septiembre de 2015 acoge el motivo de conformidad con la sentencia dictada por este Tribunal Supremo en fecha 30-10- 2014 en recurso de casación para la unificación de doctrina al señalar que resulta aplicable la prohibición contenida en el art. 140-1 de la L.G.T. de 2003 , vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente en relación con la imputación de la totalidad del saldo de la cuenta 0300090104 de La Caixa y de la adición de 60.000 y 54.000 por disposiciones efectuadas el 28 de julio y 10 de octubre de 2005, decía la sentencia recurrida que las alegaciones de las partes incurren en contradicción, pues mientas que por la Administración demandada se admite que se ha practicado la liquidación provisional, pero que, no obstante, dispone de amplias facultades para ello, sin embargo, también es lo cierto fique con ocasión de resolver posteriormente otro motivo distinto, en el fundamento de derecho VII de la resolución recurrida, indica "Pretende por tanto el interesado rectificar la valoración inicial que el mismo había otorgado a dicho bien en su declaración ... no habiendo impugnado el recurrente ni esa comprobación de valores, ni la liquidación en la que aquella se insertó, deviniendo por tanto firme y definitiva e inatacable por los medios ordinarios de revisión", es por lo que la demandada ha de estar a sus propios actos y en el mismo sentido la parte recurrente.

La sentencia reconoce, también, la improcedencia de los intereses de demora por la cuota diferencial que pretende liquidarse.

En cuanto a la sanción impuesta, dice la sentencia objeto de recurso que: " Se ha de recordar que de los tres motivos de regularización ... se sanciona por la falta de inclusión de la mitad del saldo de la citada IPF y por la falta de inclusión en la masa hereditaria de los importes retirados de las cuentas del causante, por 60.000 Euros y 54.100,00 Euros". Y como quiera que dichos motivos de recurso han sido examinados y acogidos en el fundamento de derecho quinto, es por lo que conlleva a dejar sin efecto dicha sanción.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Por último, es importante subrayar que en este especifico recurso de casación no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. En este recurso se parte de los hechos que, como justificados, ha fijado la sentencia impugnada. La prueba constituye una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario ( STS de 29 de junio de 2005, recurso de casación para la unificación de doctrina 246/2004 con cita de otras muchas).

1. Dice la recurrente que tanto la Sentencia objeto de recurso, como las diferentes Sentencias de contraste que se invocan, examinan si procede, o no, efectuar regularizaciones de la deuda tributaria como consecuencia de las actuaciones inspectoras practicadas, y en todos los casos lo hacen sobre la base del artículo 140 de la Ley General Tributaria , pero llegando a pronunciamientos diferentes.

En efecto, en todos los casos se cuestiona , en esencia, por el recurrente la posibilidad de efectuar regularizaciones tributarias derivadas de la realización de posteriores actuaciones inspectoras , práctica que las sentencias de contraste declaran conforme a Derecho y amparada por el artículo 140 de la LGT .

Sin embargo, la Sentencia que se recurre rechaza, para el caso concreto, esa posibilidad, con cita del mismo precepto cuya interpretación anuda a lo dispuesto en la Sentencia de 30 de octubre de 2014, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Sección 2 ª ), dictada en recurso de casación para la unificación de la doctrina , interpretación que -a juicio de la Administración recurrente - resulta errónea, en tanto que lo que realmente establece esta última Sentencia es que " es ajustada a derecho la imposibilidad de que pueda modificarse la liquidación provisional revisada por un recurso de reposición vía inspección y a través de una liquidación definitiva que trata sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, a salvo se intente dicha modificación por un procedimientos especial de revisión" (Fundamento de Derecho Quinto), que no es el caso.

Considera la parte recurrente que la doctrina correcta es la contenida en las sentencias que llegan a pronunciamientos contrarios a la recurrida. Por ello, denuncia aquí como infringido el precepto en que expresamente se apoya la sentencia, esto es, el artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. - Las sentencias de contraste que invoca el recurrente son las siguientes:

1. - Sentencia de fecha 28 de noviembre de 2013, dictada por la Sección Segunda de la la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en el recurso de casación núm. 6329/2011 .

   Esta sentencia del Tribunal Supremo, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, examina un supuesto en que el obligado tributario había presentado declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004, habiendo practicado el órgano de gestión correspondiente liquidaciones provisionales como consecuencia de sendos procedimientos de comprobación limitada que incrementaron la base imponible declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias correspondientes a viviendas propias no incluidas en la declaración. En virtud de posteriores actuaciones inspectoras, se modificaron para los ejercicios 2003, 2004 y 2005 las ganancias patrimoniales obtenidas por enajenaciones de bienes con posterioridad al cese de una actividad económica.

   En el recurso de casación se alegaba, entre otras cuestiones, infracción del artículo 140 de la Ley General Tributaria y la Sentencia, en su Fundamento de Derecho Tercero in fine, establece...." la comprobación llevada a cabo por la Oficina de Gestión Tributaria no supuso una actuación administrativa de carácter definitivo pues no constituyó una completa actuación investigadora de la actividad desarrollada por el obligado tributario, ya que no se comprobó la totalidad de los elementos determinantes de la obligación tributaria. Es posteriormente, cuando la Inspección culmina con el mismo obligado tributario actuaciones inspectoras de carácter general referidas a IVA e IRPF de los referidos ejercicios, cuando puede comprobar sobre la realidad jurídica tributaria del régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

   Es decir, estamos, en la primera liquidación, en presencia de una liquidación provisional del artículo 123 de la Lev 230/1963 y del artículo 136 de la Ley 58/2003 actualmente en vigor y, en la segunda, frente a una liquidación definitiva del articulo 120 de la Ley 230/1963 , y 101.3 de la Ley 58/2003 .

   El Tribunal Supremo ya partía en sentencias de 23 de abril y 14 de mayo de 1997 de la fundamental distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas; las primeras pueden ser modificadas en el ámbito del procedimiento de gestión mediante la actividad administrativa de investigación y comprobación y -añade el alto Tribunal- nacen "sin vocación de permanencia y pueden ser rectificadas (estando, incluso, llamadas a ello, por las definitivas)"; estas liquidaciones "no producen una vinculación firme ni para el obligado tributario ni para la Administración, que puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna (y sin que ello implique una verdadera e irregular auto-revocación de un acto administrativo anterior). En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el transcurso del procedimiento de gestión, pues conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del Impuesto, cerrando y finiquitando aquél, de modo que devienen inmodificables si no se acude a los procedimientos especiales de revisión de oficio o a su impugnación por el particular interesado o por la previa Administración previa su declaración de lesividad".

   Por tanto, en el presente caso la existencia de una liquidación provisional anterior no impide, posteriormente, modificar la liquidación provisional mediante la comprobación de la situación realizada por los órganos de Inspección, sin que ello implique ni reformatio in peius, ni conculcación de los actos propios. La Inspección practica la correspondiente liquidación de la que se deriva una cuota tributaria final una vez deducida lo va ingresado por el interesado".

   "...En el procedimiento de comprobación en ningún momento se realizaron actuaciones tendentes a verificar la calificación del traspaso de bienes por el contribuyente a su patrimonio personal como consecuencia del cese en su actividad económica, ni la valoración de los mismos, por lo que no había ningún obstáculo para que, respecto a dicho objeto, se iniciaran posteriormente las actuaciones de inspección que han dado lugar a la liquidación definitiva impugnada"

   Idénticamente, en nuestro caso , en el procedimiento de gestión iniciado mediante declaración en ningún momento se realizaron actuaciones de comprobación en relación con el valor de la cuenta de La Caixa, al contrario, se aceptó el valor declarado. Tampoco se realizó ninguna actuación tendente a verificar el cumplimiento de los requisitos para aplicar la reducción de la vivienda habitual prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , procediendo simplemente a aplicar la misma, por lo que no existe ningún obstáculo para que, respecto a dichos objetos, se iniciaran posteriormente las actuaciones de inspección, que han dado lugar a la liquidación definitiva impugnada por el obligado tributario.

2. - Sentencia de 18 de diciembre de 2012, dictada por la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Andalucía en el recurso contencioso-administrativo núm. 76/2011.

   Aquí, y con relación al impuesto sobre el valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006, mantenía el recurrente que el objeto de las actuaciones inspectoras era el mismo de un anterior procedimiento de comprobación limitada, donde se procedió a regularizar las cuotas deducibles del IVA soportado con motivo de la adquisición de los vehículos que posteriormente la Inspección consideró que ni tan siquiera estaban afectos a la actividad empresarial de la sociedad inspeccionada.

   Señala la Sentencia en su Fundamento de Derecho Tercero

   "En el esquema de la LGT, de acuerdo con el artículo mencionado, la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada goza de eficacia preclusiva por lo que una vez resuelto no permite efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la primera resolución.

   Entendemos que esto es lo que sucedió en el supuesto enjuiciado, desde el momento en que el objeto del procedimiento de inspección tuvo una extensión mayor que la de los precedentes...Se trata de hechos nuevos y distintos de los que constituyeron el objeto de las comprobaciones limitadas; en la medida en que proporcionaron una radiografía de la situación patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto, imposible de obtener en el ámbito de las comprobaciones limitadas."

3. - Sentencia de fecha 13 de febrero de 2014, dictada por la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso contencioso-administrativo núm. 225/2013.

   En este supuesto, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2004 a 2007, el recurrente planteaba la preclusividad de las actuaciones, puesto que con anterioridad a la realización de actuaciones inspectoras la Administración había comprobado en varias ocasiones la operación de compraventa de una finca, de modo que no era posible volver a comprobar dicha operación.

   Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución conclusiva del procedimiento inicial.

   El Tribunal, tras transcribir el artículo 140 de la Ley General Tributaria , a la vista de las circunstancias concurrentes, concluye en su Fundamento de Derecho Segundo

   " ...a través del procedimiento de inspección posterior se han descubierto nuevos hechos y circunstancias que resultan de actuaciones distintas de las ya realizadas. Efectivamente, el artículo 140 de la Ley 58/2003 , una actuación previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado ...entre lo comprobado anteriormente no se encontraba la posterior venta realizada por el adquirente ...además de otros extremos como la afectación o no de la finca a una actividad económica"

1.- La Sala de instancia estimó en parte la demanda porque habiendo sido comprobados en un procedimiento limitado los bienes, derechos y deudas dejadas por el causante y presentados por el heredero en la Oficina Liquidadora, con la consiguiente aprobación de la correspondiente liquidación provisional, no podían con posterioridad los mismos bienes ser objeto de un procedimiento de inspección en el que se adoptaron la liquidación y sanción ratificada por el TEAR de Asturias al no basarse este procedimiento en el descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que resultasen de bienes o derechos distintos o de valoraciones distintas de las realizadas en la anterior comprobación. Con ello, la Administración infringió el art. 140.1 de la LGT 58/2003.

El Tribunal Superior de Justicia de Asturias deja claro en su sentencia que los elementos tributarios regularizados en el procedimiento de inspección ya habían sido en parte previamente comprobados por la Administración tributaria en el procedimiento de comprobación de los bienes, derechos y deudas declaradas por el heredero en el escrito que presentó el 7 de septiembre de 2006 en la Oficina Liquidadora de Llanes.

En este sentido, el Tribunal de Asturias interpreta el art. 140 de la LGT 58/2003 como norma que establece el carácter preclusivo del procedimiento de comprobación limitada, pues lo que ordena es que la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado salvo que se hayan producido hechos nuevos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas.

En relación con la interpretación del art. 140 de la LGT 58/2003, la sentencia recurrida confirma la imposibilidad de la Inspección de regularizar los elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

En esta línea resulta interesante recordar la sentencia de esta Sala de 22 de septiembre de 2014 ( casación 4336/2012 ) que estableció la siguiente doctrina.

"...dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 .

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.0], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h )]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1 )....

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.....

......haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos. "

2. - De lo que se deja expuesto se deduce que en este caso no hay sentencias contradictorias: el criterio de la sentencia recurrida en la aplicación del art. 140 de la LGT es el mismo que el de las sentencias aportadas de contraste. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con los objetos comprobados salvo que en un procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas en la resolución conclusiva del procedimiento inicial.

   En el esquema de la LGT, de acuerdo con el art. 140 , la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada goza de eficacia preclusiva por lo que una vez resuelto no permite efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la primera resolución.

3. - Es lo cierto, sin embargo, que manteniendo las sentencias de contraste y la recurrida el mismo criterio en la interpretación del art. 140 LGT 58/2003, las sentencias de contraste llegan a pronunciamientos distintos a la vista de la valoración de los hechos que enjuician.

   En efecto, en este caso nótese que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

   Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

4. Por lo demás, el recurso de la Administración de la Comunidad del Principado de Asturias no cumple la carga procesal que impone el art. 97.1 de la Ley de la Jurisdicción en el sentido de tener que razonar de forma precisa y circunstanciada las identidades determinantes de la contradicción alegada.

   Y es que resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las coincidencias determinantes de la discordancia invocada ( artículo 97, apartado 1), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles sean antitéticos con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

   No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de. normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común"( STS 19 de enero de 2009 ).

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.