STS 58/2017, 19 de Enero de 2017

1. En fecha 14 de mayo de 2010, Dña. Begoña interpuso reclamación económico-administrativa contra dos resoluciones dictadas, en 8 de enero de 2010, por la Oficina Liquidadora de Olivenza relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por las que se desestimaban dos recursos de reposición que se habían formulado, a su vez, contra otras dos liquidaciones por las que se exigían los ingresos de 37.420,73 € y 4.077,07 €, que traían origen de dos escrituras públicas, una de compraventa de fecha 29 de noviembre de 2006 y otra, de igual fecha, de constitución de un préstamo hipotecario.

Por la escritura de compraventa de 29 de noviembre de 2006, la Sra. Begoña adquirió tres parcelas de terreno rústico por el precio conjunto, declarado, de 450.759,08.€, en la que se solicitaba la .exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados prevista en el artículo 20.1 de la Ley 19/1995, de 4 de julio , por tener, según se manifestaba, la calidad de agricultor Joven y cumplir las circunstancias correspondientes. También se expresaba que se acreditaría, donde procediese, que la adquirente estaba dada de alta en el Registro de Explotaciones Agrarias, con la condición de Agricultora a Título Principal, constituyendo las fincas compradas objeto de su primera instalación.

De la autoliquidación formulada en 3 de enero de 2007, no resultaba ingreso.

Por la escritura notarial de 29 de noviembre de 2006, de constitución de préstamo hipotecario, la correspondiente entidad crediticia concedía uno por importe de un principal de 240.405 €, con responsabilidad total de 343.779,15 €, hipotecándose las tres fincas previamente adquiridas. Se solicitaba, así mismo, la exención prevista en el artículo 8 de la' Ley 19/1995, de 4 de julio , por darse, según se decía, las circunstancias que establece la Ley y se declaraba que se acreditaría donde procediese el alta en el Registro de Explotaciones Agrarias con la condición de Agricultor a Título Principal.

Tampoco originaba deuda a ingresar la autoliquidación presentada.

2. La Sra. Begoña había iniciado la actividad ganadera sobre las fincas que luego adquirió; en concreto, la actividad ganadera sobre las fincas que luego adquirió: en concreto,, la actividad se inicia con fecha 10 de mayo de 2006, una vez que dispuso del uso de la finca mediante contrato de arrendamiento.

3. Desde que se notificó la propuesta liquidatoria correspondiente a la adquisición de las fincas, la Oficina Gestora ha venido denegando la aplicación de beneficio fiscal alguno previsto en la ya citada Ley, tanto en su artículo 20.1 como en el artículo 11 fundamentando dicha denegación en que no se había aportado Certificación del Servicio de Apoyo de. las Estructuras Productivas de la Dirección General de Estructuras Agrarias de la Junta de Extremadura referente a la concesión de ayuda para primera instalación o resolución de que fuese dicha primera instalación y en que el propio certificado de explotación prioritaria aportado sólo tenía validez desde la fecha señalada en el mismo al efecto, 1 de enero de 2008.

Otro tanto ha venido sucediendo en relación con el gravamen de la constitución del préstamo hipotecario, si bien con las matizaciones necesarias sobre la norma de aplicación, esto es,. el artículo 8 de la Ley de referencia y sobre resolución referida al Plan de Mejora o Compra de Tierras e, incluso, a la copia de la solicitud de certificación de la condición de Explotación Prioritaria, a sus efectos.

En resolución de 30 de mayo de 2013 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura acordó desestimar la reclamación.

Contra la resolución del TEAREX de 30 de mayo de 2013 Dª Begoña interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que fue turnado a la Sección Primera y resuelto en s entencia num. 276/2015, de 31 de marzo , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal:FALLAMOS: DESESTIMAR el recurso interpuesto por el procurador D° Pablo Gutierrez Fernández, en nombre y representación de Dª Begoña con la asistencia letrada de D° Nicolás Fernández Cortés contra la Resolución del TEAREX, de fecha 30/05/2013, dictada en la reclamación n° 06/2148/2010, cuya conformidad a derecho declaramos. Las costas se imponen a la actora.

Contra la citada sentencia Dª Begoña interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal a quo, que ha sido tramitado procesalmente, con arreglo a las prescripciones legales; y formulados por el Abogado del Estado y por el Letrado de la Junta de Extremadura sus oportunos escritos de oposición al recurso interpuesto, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 14 de diciembre de 2016, día en el que efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

La sentencia recurrida señala en su Fundamento de Derecho Segundo que las finalidades ( artículo 1) de la Ley 19/1995, de 4 de julio , de modernización de las explotaciones agrarias, son, en cuanto ahora interesan: " Estimular la formación de explotaciones agrarias de dimensiones suficientes para asegurar su viabilidad y que constituyan la base permanente de la economía familiar de sus titulares" e " Impedir el fraccionamiento excesivo de las fincas rústicas".

Y para ello la Ley establece, entre otros, un beneficio fiscal (reducción del 75% de la base imponible de los impuestos que graven la adquisición) en favor de quien siendo titular de una explotación alcanza con dicha adquisición la condición de prioritaria, esto es, cuando con la misma cumple los requisitos exigidos en el artículo 4, básicamente que al menos el 50% de su renta total la obtenga de actividades agrarias, lo que no ocurría antes de llevar a cabo la adquisición.

Nada de esto sucede en el caso que analizamos. El cumplimiento de los requisitos exigidos para que la explotación de la que era titular la hoy recurrente se convirtiera en prioritaria no dependió de la adquisición de la finca que ya explotaba en arrendamiento, sino simplemente del transcurso del tiempo y de adquirir los conocimientos de capacitación agraria que no tenía. La adquisición de las fincas, por tanto, no consigue la finalidad para la que está pensado el beneficio, esto es, hacer la explotación agraria de una dimensión mayor a la que tenía para asegurar su viabilidad. Es por ello que la sentencia recurrida comparte plenamente el planteamiento de la oficina liquidadora, cuando argumentó que no se había acreditado que las adquisiciones documentadas en las escrituras públicas" fueran la causante de llegar a alcanzar la consideración de explotación prioritaria".

Ello determina la desestimación completa del recurso, por cuanto lo razonado para la reducción del artículo 11 es igualmente aplicable a la exención del artículo 8.

1. Para la parte recurrente la doctrina de la sentencia recurrida contradice la manifestada en las sentencias que se aportan de contraste- la de 2 de abril de 2012 ( recurso 1005/2006 )del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Granada , y la sentencia de 22 de febrero de 2013 ( rec. 507/2008 del Tribunal Superior de Justicia de Murcia- , en las que para la aplicación de los beneficios fiscales de los artículos 8 y 11 de la Ley 19/1995 no es necesario que el adquirente, siendo titular de una explotación, tenga necesariamente que hacer su explotación agraria de una mayor dimensión a la que tenía para acogerse al beneficio fiscal invocado, pudiendo aplicarse dicho beneficio a la propia adquisición de la finca cuando tras la adquisición, la explotación que se desarrolla sobre la misma llega a reunir los presupuestos necesarios para la calificación de la explotación como explotación agraria prioritaria. Y ello por cuanto la finalidad de la ley no es solo, como señala el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en la sentencia que se impugna, estimular la formación de explotaciones agrarias de dimensiones suficientes e impedir el fraccionamiento, sino también, como señala el art. 1, letra f, incrementar la movilidad en el mercado de la tierra, tanto en propiedad como en arrendamiento.

La recurrente considera que la Sentencia de la Sala de lo contencioso del TSJ de Extremadura que se recurre entra en contradicción con las sentencias citadas que vinculan la obtención de los beneficios fiscales a otra finalidad como la de favorecer las transmisiones y el mercado de la tierra y permiten la aplicación de los beneficios fiscales para la adquisición de fincas rústicas y su financiación mediante préstamos hipotecarios cuando inmediatamente el titular procede a cumplir los presupuestos necesarios para la calificación de la explotación sobre las fincas adquiridas como explotación agraria prioritaria.

2. A juicio de la recurrente, existe una triple identidad en los sujetos, fundamentos y pretensiones entre la Sentencia impugnada y las aportadas de contraste. Esta triple identidad resulta de los siguientes términos:

- En cuanto a los sujetos.- Tanto en la sentencia impugnada como en las sentencias de contraste el sujeto pasivo adquiere fincas rústicas y además concierta un préstamo para su adquisición.

- En cuanto a las pretensiones.- Tanto en la sentencia impugnada como en las sentencias de contraste el sujeto pasivo pretende la aplicación de la reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la adquisición, establecida en el artículo 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias y de la exención del gravamen gradual por actos jurídicos documentados del art. 8 de la misma Ley , por el préstamo hipotecario.

- Los fundamentos de sus pretensiones son igualmente idénticos en la sentencia impugnada y las de contraste: En ambos casos, la solicitud de calificación de la explotación agraria como prioritaria se produce con posterioridad al momento del devengo de los hechos imponibles (al momento de la adquisición y concesión del préstamo) y tiene como sustento y elemento determinante obtener unos beneficios fiscales por la adquisición de la propiedad.

Sin embargo, el fallo de las Sentencias es contradictorio: así como la Sentencia impugnada deniega la aplicación de los beneficios fiscales al considerar que la aplicación de los mismos está necesariamente y exclusivamente vinculada a una de las finalidades que la ley establece: "esto es, hacer la explotación agraria de una dimensión mayor a la que tenía, para asegurar su viabilidad", sin embargo, las Sentencias de contraste mantienen que la aplicación de los beneficios fiscales puede venir motivada por otra finalidad (así la del TSJ de Andalucía), la de facilitar la transmisión y movilidad de la tierra y en consecuencia lo que resulta de ellas es que puede acogerse a los beneficios fiscales de los art. 11 y 8 de la Ley 19/1995 el adquirente de una finca que tras la adquisición de la misma logra, para la explotación que realiza en ella, la condición de explotación agraria prioritaria.

La cuestión que se suscita en el presente recurso consiste en determinar si la parte recurrente, por las operaciones protocolizadas en las dos escrituras notariales de 29 de noviembre de 2006 ( una de compraventa de tres fincas de terreno rústico y otra, de igual fecha, de constitución de préstamo hipotecario) tiene derecho a los beneficios fiscales recogidos en la la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

La cuestión es determinar si tenía la posibilidad de acogerse a los beneficios aplicables en el momento de devengo del Impuesto cuando todavía no había obtenido la certificación sobre la calificación de explotación agraria prioritaria.

La Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias , recoge distintas bonificaciones tributarias, en su Capítulo II, bajo la rúbrica «Beneficios Fiscales», que comprenden los artículos 8 al 15.

El artículo 20.1 de la Ley 19/1995, de 4 de julio , de Modernización de las Explotaciones Agrarias , dispone lo siguiente: "La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o «mortis causa», del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria o de parte de la misma o de una finca rústica, en favor de un agricultor joven o un asalariado agrario para su primera instalación en una explotación prioritaria, estará exenta del impuesto que grave la transmisión o adquisición de que se trate". Los artículos 9 y 11 de la misma norma contemplan reducciones de la base imponible para las adquisiciones aunque no sean efectuadas por agricultores jóvenes. La aplicación de la exención del artículo 20.1 y las reducciones de la base imponible de los artículos 9 y 11 obligan a la acreditación del cumplimiento de todos los requisitos de la norma, no siendo suficiente con la mera alegación por parte del contribuyente. Es cierto que los artículos mencionados, según los casos, permiten la adquisición de una explotación o finca rústica y que mediante esta adquisición se obtenga la calificación de explotación prioritaria, pero es preciso demostrar sin género de dudas que la finca adquirida ha permitido la obtención de la calificación de explotación prioritaria.

La parte recurrente presentó autoliquidaciones el 3 de enero de 2007 , que no originaban deuda a ingresar, aplicando por un lado, en relación con la escritura pública de compraventa, la reducción recogida en el artículo 11 de la anterior norma ; y en relación con la escritura del préstamo hipotecario, concertado para la adquisición de las anteriores fincas, aplicó el beneficio recogido en el artículo 8 de la mencionada norma .

Para aplicar dichos beneficios la norma establece dos requisitos:

1) El apartado 1 del art. 9 de la Ley 19/1995 dispone que " la transmision o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, «inter vivos» o " mortis causa ", del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria en su integridad, en favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición gozará de una reducción del 75 por 100 de la base imponible del impuesto que grave la transmisión o adquisición de la explotación o de sus elementos integrantes, siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere la condición de prioritaria de la explotación del adquirente. La transmisión de la explotación deberá realizarse en escritura pública. La reducción se elevará al 100 por 100 en caso de continuación de la explotación por el cónyuge supérstite. A los efectos indicados en el párrafo anterior, se entenderá que hay transmisión de una explotación agraria en su integridad, aun cuando se excluya la vivienda".

En su apartado 2 señala que " para que se proceda a dicha reducción, se hará constar en la escritura pública de adquisición, y en el Registro de la Propiedad, si las fincas transmitidas estuviesen inscritas en el mismo, que si las fincas adquiridas fuesen enajenadas, arrendadas o cedidas durante el plazo de los cinco años siguientes, deberá justificarse previamente el pago del impuesto correspondiente, o de la parte del mismo, que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora, excepción hecha de los supuestos de fuerza mayor.

En la escritura pública de fecha 29 de noviembre de 2006 de transmisión de las tres fincas que adquiere la recurrente en el término de Alconchel, se hace referencia a las " fincas" que adquiere la recurrente, pero ello no permite apreciar que estemos ante una explotación agraria, según la definición ofrecida en el artículo 2 de la Ley 19/1995 que señala que la explotación agraria es el conjunto de bienes y derecho organizados empresarialmente por su titular en el ejercicio de la actividad agraria, primordialmente con fines de mercado, y que constituye en sí misma una unidad técnico-económica, por lo que este concepto no es idéntico al de la finca rústica que es elemento de la explotación, como se recoge en el apartado tercero del mismo precepto. En consecuencia, el contribuyente no acredita tener derecho a la reducción del artículo 9 de la Ley 19/95, de 4 de Julio , correspondiéndole al sujeto pasivo acreditar la exención que pretende obtener.

2) Se exige que las fincas tengan la consideración de explotación prioritaria de acuerdo con el artículo 15 de dicha norma : « La condición de explotación prioritaria, a los efectos de la obtención de los beneficios fiscales establecidos en esta Ley, se acreditará mediante certificación expedida por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma respectiva, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente ».

En el expediente obra la calificación como explotación prioritaria de la finca para todos los efectos previstos en el art. 11 de la Ley 19/1995 , lo cual quiere decir que, en su caso, se aplicaría una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición, pero es que hay más: Con fecha 29/12/2006 (al mes por tanto de la adquisición) presentó solicitud de calificación de "explotación prioritaria", que le fue denegada por resolución de 02/08/2007, al considerar que el 50% de las rentas agrarias totales declaradas no eran rentas agrarias y que no se acreditaba capacitación agraria suficiente (esto es, no cumplía los dos primeros requisitos exigidos por el artículo 4 de la Ley para que una explotación cuyo titular sea una persona física pueda ser considerada como prioritaria).

Con fecha 18 de diciembre de 2007 vuelve a presentar una nueva solicitud, una vez que ha realizado un curso de capacitación y que sus ingresos durante el año 2007 provinieron ya, fundamentalmente, de actividad agraria. Y con fecha 22/01/2009 se dicta resolución por la Consejería de Agricultura y Desarrollo Rural calificando la explotación como prioritaria, con efectos desde el 01/01/2008.

Como se ve, la calificación de explotación prioritaria se otorgó dos años y pico después de la transmisión, aunque la calificación se otorgase con efectos desde el 1 de enero de 2008; pero no solo eso, esa calificación se produce como consecuencia de una segunda solicitud de la Sra. Begoña presentada con fecha 18 de diciembre de 2007, un año y pico después de la adquisición, al serle denegada por resolución de 2/8/2007 la primera solicitud de calificación que presentó con fecha 29/12/2006( al mes, por tanto de la adquisición). Esas fechas son transcendentes, puesto que todas ellas son posteriores al día en que tuvo lugar la compraventa e incluso posteriores a la fecha en la que tuvo lugar la presentación de la autoliquidación, lo cual significa que al tiempo de la transmisión no se cumplía ese requisito y, por tanto el recurso ha de ser desestimado.

Hubiera sido necesario probar que el día en que se celebra la compraventa el contribuyente conseguía la calificación de explotación prioritaria precisamente como consecuencia de la adquisición, circunstancia que no aparece en los documentos presentados, sin que la recurrente haya presentado documentación complementaria de la que pudiera desprenderse el cumplimiento de los requisitos para aplicar el beneficio fiscal.

Es claro, pues, que los requisitos legales que sustentaban la bonificación fiscal solicitada no concurrían a la fecha de devengo del impuesto , que es la fecha en la que se deben residenciar todas las relaciones jurídico tributarias dimanantes del hecho imponible, incluidos los beneficios fiscales que procedan.

La sentencia de instancia se pronuncia sobre la falta de existencia de un requisito legal para la obtención de una bonificación fiscal a la fecha del devengo. La situación descrita en las sentencias de contraste se centra en la posibilidad de acogerse a posteriori al beneficio fiscal cuando al momento del devengo aun no se ha obtenido la certificación de la condición de explotación agraria prioritaria.

Esto es, lo discutido es el momento en que tales extremos legales resultan acreditados por las autoridades agrícolas, pues, como expresamente menciona la sentencia de contraste de la Sala de la Jurisdicción de Granada de 2 de abril de 2012 , la norma guarda silencio sobre tal proceso de acreditación.

Ninguna de las normas menciona o establece que los requisitos no referidos a la dimensión agrícola de la explotación, como son la cualificación profesional o el porcentaje de rentas del titular agrario se puedan adquirir con posterioridad a la fecha del devengo. Y en el caso de autos ha resultado igualmente acreditado que la recurrente no superó el curso de capacitación agraria hasta el 13 de noviembre de 2007, casi un año después de haber suscritos los negocios jurídicos de compraventa y préstamo.

Puede que la ley del beneficio fiscal puede ser imprecisa en cuanto al procedimiento de acreditación por parte de las autoridades agrarias competentes de los requisitos conducentes a tal beneficio fiscal , pero es rigurosa en cuanto a la concurrencia efectiva de los mismos a la fecha de devengo , sin que, por tanto, podamos optar por la tesis de las sentencias aportadas de contraste de que sea posible que, caso de no poseer la cualidad de ser titular de una explotación agraria de carácter prioritario en el momento de la transmisión, pueda alcanzarse ésta como consecuencia de la propia adquisición de la finca. Se trata, pues, de una condición legal que no puede ser cumplida con posterioridad a la transmisión.

Procede, pues, desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina por cuanto la sentencia recurrida representa un criterio más acertado que el de las sentencias que se aportan de contraste, lo que determina la imposición de las costas a la recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139. ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala en 3.000 € la cuantía máxima de la condena en costas por todos los conceptos.