STS 2683/2016, 20 de Diciembre de 2016

En el recurso contencioso-administrativo nº 168/2014, seguido ante la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de febrero de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO.- 1º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SCT SORAIN CECCHINI TECNO S.R.L., representada por el procurador Sr. D. Francisco García Crespo, contra la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento jurídico primero, la cual se confirma por ser acorde a derecho.- 2º) Condenar a la parte recurrente al pago de las costas procesales».

Contra dicha sentencia, la representación procesal de SCT SORAIN CECCHINI TECNO S.R.L., presentó con fecha 21 de abril de 2015, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 26 de diciembre de 2011; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 30 de noviembre de 2005; y, Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 1 de febrero de 2012 ), suplicando a la Sala «dicte sentencia, por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, para dictar otra en la que, estimando la doctrina mantenida en las sentencias alegadas como contradictorias, declare que el día final de la finalización de las obras a los efectos de determinar la existencia o no de un establecimiento permanente que excluya o no la devolución del IVA, es el de su terminación real, y sin que, para su determinación puedan tenerse en cuenta hechos o datos incorporados al procese a través de documentos aportados de oficio por el tribunal después de declarado el pleito concluso para sentencia».

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, mediante escrito presentado con fecha 20 de noviembre de 2015, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala «se pronuncie resolución en la cual se declare no haber lugar al recurso, todo ello con imposición de las costas procesales».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 5 de septiembre de 2016, se señaló para votación y fallo el 14 de diciembre de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Con fecha 15 de diciembre de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la Sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 19 de febrero de 2015, desestimatoria por silencio de la resolución presunta por silencio del Tribunal Económico Administrativo Central por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de fecha 5 de marzo de 2.014 de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (IVA no residentes) por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la resolución denegatoria de la solicitud de devolución de cuotas de IVA soportadas por parte de empresarios o profesionales no establecidos.

Sobre la naturaleza, finalidad y alcance del recurso de casación para unificación de doctrina. Doctrina general.

Como tantas veces hemos dicho el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4/2002), «la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta» [FD Noveno; este mismo criterio resulta, entre otras, de la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 177/2014), FD Segundo; y de 20 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2090/2014), FD Segundo].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2505/2000), señalando que «[c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A.).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone» [FD Segundo; en idénticos términos, Sentencias de 23 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3105/2013), FD Segundo; y de 16 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3132/2013), FD Segundo].

Inexistencias de las identidades requeridas. Distinta valoración de la prueba.

Expuestas las exigencias del presente recurso, se evidencia que en el mismo no se dan entre el supuesto contemplado en la sentencia recurrida y el de las que se aportan de contraste las identidades en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones, exigidas por el art. 96 de la Ley Jurisdiccional.

En efecto, en la sentencia objeto de esta casación, la cuestión controvertida giró en torno a la determinación del diesa quo para fijar la fecha de terminación de la obra, al objeto de precisar si estamos o no ante un establecimiento permanente, con la finalidad de precisar la procedencia o no de la devolución del IVA soportado, en tanto que de ser titular de establecimiento permanente que exceda de doce meses en España no se trataría de un empresario o profesional no establecido, como exige el artículo 119 de la Ley 37/1992 , para que opere el derecho a la devolución del IVA satisfecho, concluyéndose que los trabajos de construcción de la planta se iniciaron en fecha 25 de agosto de 2.009, fecha sobre la que no existe conflicto, pero se considera que «Dicha obra concluyó el 31 de agosto de 2.010, conforme se deduce de la factura emitida por EURO ELECTRIC MONTAJES INDUSTRIALES, S.L., proveedora de la actora». La recurrente entendía que las obras finalizaron el 22 de junio, y al efecto se vale de una serie de pruebas como el certificado de fin de obra del Jefe de Ingeniería y Construcción, señalando que las facturas de 15 de julio y 31 de agosto de 2.010 responden a los trabajos accesorios de mera "comprobación y terminación", realizados durante el mes de junio, o por haber sido robado el cableado de una instalación, y que se facturaron con retraso. La Sala de instancia recuerda, con cita jurisprudencial, las reglas de la carga de la prueba en el ámbito tributario, correspondiendo acreditar a la recurrente los presupuestos necesarios para que opere el derecho a la deducción; y «valorando la documental aportada a los autos y, especialmente los albaranes aportados a la demanda como documento nº 4 y el nº 2 como certificado de fin de obra, que sitúa dicho período entre el 25.8.2009 y 22.6.2010, pero que no ha sido ratificado en autos, podemos llegar a la conclusión de que aunque admitamos la realidad del contrato celebrado con la adjudicataria de la obra, y la identidad del firmante del certificado de finalización, la duración de la obra que ha determinado el devengo del IVA viene dada por la fecha de 25 de agosto de 2.009, que es la fecha inicial admitida por las partes y la de 31.8.2010, fecha de la factura de conclusión de las obras, conforme al resultado de la diligencia final practicada, cuya validez en modo alguno puede discutirse conforme al art.61.2 y 64.4 de la ley jurisdiccional.

Para llegar a esa conclusión hemos tenido en cuenta conforme a la Jurisprudencia invocada y aceptada por las partes, que pese a los albaranes de entrega aportados, la prueba más concluyente y objetiva, de la fecha de finalización de las obras es la de la factura de 31.8.2010, la cual en modo alguno revela que responde a unos trabajos de menor o importancia o de reposición derivados de la pérdida del cableado, sino al contrario, a la propia terminación de la obra, pues así aparece como certificación nº 5 de fin de obra. Por otro lado, ante tal contradicción la actora pudo pedir la declaración como testigo del Sr. Casiano y no lo hizo, lo que conlleva que haya de asumir las consecuencias probatorias de tal proceder.

Por consiguiente, puede afirmarse que ha transcurrido un plazo superior al de los doce meses a que se refiere el art. 69.3.2º.c de la mencionada LIVA en relación con el art. 84.dos para entender que existe un establecimiento permanente y en consecuencia al existir un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto y realizarse entregas de bienes o prestaciones de servicios no resulta de aplicación el art.119 de la LIVA , lo que conlleva el perecimiento de la pretensión de la recurrente».

Como se comprueba la sentencia impugnada no contiene doctrina alguna, se limita sin más a determinar el dies ad quem en base al material probatorio existente y razona adecuadamente porqué llega a la conclusión vista.

Como afirma el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, ni se dan las tres identidades, ni la sentencia de instancia hace otra cosa que una mera valoración de la prueba, estando acotado entrar sobre este extremo en el recurso de casación. No le falta razón. Respecto de la primera sentencia que se aporta de contraste, la del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2011, como específicamente señala la parte recurrente se refiere a la determinación del dies a quo, «antes de que esta haya comenzado físicamente», y sin más prescindiendo de todo esfuerzo para delimitar las identidades entre las sentencias que pretende contrastar, la parte recurrente afirma que la terminación de la obra se producirá cuando la obra en cuestión haya terminado físicamente, lo cual en modo alguno contradice lo recogido por la Sala en la sentencia impugnada, que no afirma que ello no sea así, sino que se limita a delimitar el final de las obras en base a las pruebas documentales existentes. La segunda de las sentencias de contraste es la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de noviembre de 2005, la cual se limita a entrar sobre «la duración de las obras de instalación es independiente del calendario de facturación», tampoco ahora intenta, siquiera, justificar las identidades, siendo evidente que no existe contradicción alguna con la sentencia impugnada, en tanto que parece atender la sentencia de contraste a la terminación física de la obra, lo cual en nada obsta a lo dicho en la sentencia de instancia, en tanto que una cosa es que deba estarse a la terminación física de la obra, y otra bien distinta, como hace la sentencia de instancia, que dicho hecho se acredite mediante la documentación obrante, representada por las facturas emitidas. Por último, con iguales defectos, se aporta de sentencia de contraste la de la Audiencia Nacional de 1 de febrero de 2012, a la que une un, a todas luces insuficiente, comentario que a falta de otro argumento resulta de todo punto enigmático, sin que se acierte a descubrir y determinar en qué medida estamos ante doctrinas contradictorias, carga procesal que recaía sobre la parte recurrente, como anteriormente se ha puesto de manifiesto. Sin solución de continuidad, lo que hace la parte recurrente en su recurso no es más que cuestionar la idoneidad de las pruebas, la valoración realizada por la Sala de instancia y ofrecer la valoración de las pruebas documentales que a su entender sí resultaban relevantes, la certificación final, para determinar el dies ad quem de finalización de las obras, al punto que nos ilustra afirmando que «El contraste, como venimos diciendo, se plantea en el terreno de los hechos y, en concreto, en la diferente apreciación del hecho o de los hechos determinantes del dies (sic) ad quem (día final) de las obras», y pretende llevar al convencimiento de esta Sala que lo correcto es que se le hubiera otorgado más valor probatorio a dicho certificado final de obras que a unas facturas aportadas fuera de tiempo, que, por ello, debieron rechazarse procedimentalmente.

A pesar del mínimo esfuerzo realizado por la parte recurrente para justificar las identidades requeridas, resulta patente que los supuestos fácticos son diferentes en la sentencia impugnada respecto de las traídas de contraste. Debe insistirse en que no se aprecia que exista doctrina contradictoria, sino simple y llanamente una distinta valoración de las distintas pruebas que en casa caso se han aportado y ello no implica una contradicción esencial o doctrinal, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Condena en costas.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, señala 2.000 euros como cuantía máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.