STS 2528/2016, 29 de Noviembre de 2016

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

FALLAMOS:

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo núm. 320/2013, interpuesto por Dª. Victoria , Dª. Amelia y Dª. Clara , representadas por la Procuradora Dª. María Iciar de la Peña Argacha, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de junio de 2011, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 , la cual anulamos en el único sentido de excluir de la liquidación provisional impugnada el importe de los intereses de demora; sin costas

.

Notificada la anterior sentencia, por doña Victoria , doña Amelia y doña Clara , se preparó recurso de casación, y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, la representación de la parte recurrente presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba, se terminaba suplicando a la Sala:

(...) dicte en su día Sentencia por la que, dando lugar al recurso y casando anule la Sentencia recurrida, sustituyéndola por otra por la cual se estime el recurso contencioso administrativo inicialmente presentado, y anule la resolución del TEAC de 28/06/2011 (reclamación NUM000 ), por ser procedente la aplicación de la reducción del 95% a la empresa familiar y nula la valoración administrativa de las 1025 acciones de la sociedad GODO y CIA

.

Las representaciones procesales de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y la COMUNIDAD DE MADRID, en el trámite de oposición al recurso de casación que les ha sido conferido, han pedido la desestimación o declaración de no haber lugar a la casación, con imposición de las costas a la parte recurrente.

Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 8 de noviembre de 2016, pero la deliberación fue necesario continuarla el día 15 inmediato posterior.

Son datos relevantes para decidir la actual casación los siguientes:

1. - Doña Raquel falleció el 22 de mayo de 2004, habiendo instituidas herederas por iguales partes, doña Victoria , doña Amelia y doña Clara .

2. - Las tres hermanas presentaron las correspondientes autoliquidaciones del impuesto de sucesiones el 16 de noviembre de 2004.

   Estas autodeclaraciones aplicaron a la base imponible la reducción del 95% del valor de la empresa de arrendamiento GODÓ Y CÍA, S.A., con amparo en lo dispuesto en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y efectuaron la valoración de las acciones de la expresada entidad con sujeción a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

   En esa autodeclaración el valor declarado para los bienes y derechos ascendió a 10.754.940,74 euros y la masa hereditaria neta a 10.749.562,59 euros, y la cuota íntegra ingresada fue de 390.049,23 euros.

3. - La Administración efectuó una comprobación de valores en la que se emitió el 13 de febrero de 2009 un informe, firmado por la Jefa del área de Valoraciones y Procedimientos Especiales y con el Vº Bº de la Subdirectora General de Tributos, que indicaba que el valor real que correspondía a las 1025 acciones de GODÓ Y COMPAÑÍA era de 984.594, 50 euros en lugar del que había sido declarado de 137.214,00.

   Este informe identificaba en su encabezamiento a la persona que había actuado como Perito de la Administración e hizo constar, en esencia lo siguiente:

   - Que se extendía por Perito de la Administración en cumplimiento de lo establecido en los artículos 57 y 134 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria (LGT 2003), y los de desarrollo del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio- RTO GEST-INSP 2007.

   - Que se actuaba conforme a lo establecido en los artículos 9 y 18 de la Ley 29/198 , de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -ISD-, en lo que remitían al valor real de los bienes y derechos y habilitaban a la Administración a comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios establecidos en el artículo 52 LGT 1963 (remisión que en la actualidad ha de referirse al art. 57 LGT 2004 ).

   - Que el medio de comprobación de las acciones de GODO Y COMPAÑÍA era el dictamen de peritos de la Administración previsto en la letra e) del art. 57 de la LGT 2003 ; y se había utilizado el método denominado del "Patrimonio Neto Contable".

   - Que ese método había partido del patrimonio neto que figuraba en el balance facilitado por las herederas el 24 de mayo de 2004 (como fecha más próxima al fallecimiento de la causante).

   - Que en el mencionado balance habla una partida de inmovilizado material que incluía varios inmuebles, valorados a su coste de adquisición por un valor neto global de 252.352,32 euros.

   - Que la valoración de esa partida procedía hacerla valorando sus elementos a valor mercado; que teniendo en cuenta que los inmuebles tienen un mercado inmobiliario a través del cual se puede estimar su valor real en un momento concreto, se había procedido a hacer valoraciones singularizadas de los mismos por un perito cualificado de la Administración, Arquitecto Técnico, cuya capacitación técnica y habilitación a efectos de este tipo de valoraciones viene recogida en la Ley 12/1986, de 1 de abril; y que para la emisión de sus informes, todos de carácter individualizado, el perito de la Administración había tenido en cuenta los elementos singularizados de los inmuebles, entre otros, metros cuadrados, antigüedad, estado de conservación, adecuación funcional, económica y cualquier otro que afecta e incide en su valor real.

   - Que las valoraciones realizadas de los inmuebles daban como resultado para la partida de inmovilizado material que, frente a su valor contable de 252.352,32 comprobado, fuese el de 1.580.602, 42 euros.

   - Que lo anterior daba lugar a que el Patrimonio Neto a considerar en la sociedad fuera de 1.921.153,61 euros y el valor de cada una de las acciones de la sociedad de 960,58 euros.

4. - El 1 de abril de 2009 la Inspección de Tributos extendió actas de disconformidad en las que se incrementaban los valores declarados y se fijaba la masa hereditaria así:

   Total bienes y derechos 11.289.070,54 euros

   Ajuar (3%) 338,672,12 euros

   Masa Hereditaria Bruta 11.627.742,66 euros

   Gastos y deudas 38.327,39 euros

   Masa Hereditaria Neta 11.589.415,27 euros

   Se fijaba la base imponible global en esa cifra de 11.589.415,27 euros (y se indicaba que su tercera parte eran 3.863.138,42 euros).

   Se declaraba la improcedencia de aplicar en la base imponible la reducción del 95 por cien por la empresa de arrendamiento.

   Y se formuló para cada hermana la siguiente propuesta de liquidación:

   Base imponible 3.863.138,42 euros

   Reducción art. 20.1, Ley 29/87 . G U 15.700,00 euros

   Base liquidable 3.847.438,42 euros

   Cuota íntegra 1.236.135,45 euros

   Coeficiente multiplicador, GII

   Art. 22 Ley 29/87 1,05

   Cuota tributaria 1.297.942,22 euros

   Ingresado 16-11-2004 390.049,23 euros

   Cuota a ingresar 907.892,99 euros

   Intereses de demora 234.149,34 euros

   Deuda a ingresar 1.142.042,33 euros

5. - Los acuerdos de 25 de mayo de 2009 confirmaron las propuestas anteriores en estos términos:

   (1) Practicar comprobación de valores de las 1025 acciones de la entidad GODÓ Y COMPAÑÍA SA y declara como valor comprobado 984.594,50 euros.

   (2) Practicar liquidación en los mismos términos propuestos, salvo en cuanto a los intereses de demora, que quedaron fijados en 238.377,88 euros (por situarse en el 25 de mayo de 2009 el día final del periodo correspondiente a ellos) y en cuanto a la deuda a ingresar, que fue fijada en 1.146.270,87 (como consecuencia de la nueva cifra de intereses.

6. - Impugnada la liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), este la confirmó, según expresa la sentencia de instancia, por los siguientes argumentos:

   respecto de la reducción, porque se incumplía el requisito de que la actividad de arrendamiento se realice contando con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, condición que resulta de lo dispuesto en la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), al que a su vez remite la Ley del impuesto sobre el patrimonio y a esta la del impuesto de sucesiones;

   en cuanto a la valoración de los títulos de GODÓ Y CIA, porque la Ley del impuesto sucesorio no obliga a acogerse para determinar su valor real a las normas sobre el impuesto sobre el patrimonio, siendo válido cualquier medio de comprobación previsto en el art. 52 LGT

   .

7. - El proceso de instancia lo iniciaron las tres hermanas mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido contra la liquidación y resolución económico- administrativa que acaban de mencionarse, planteando en el litigio, según señala también la sentencia de instancia, estas tres cuestiones:

   la procedencia de la reducción en el impuesto de sucesiones de la transmisión de la empresa de la causante de alquiler de inmuebles en la CALLE000 , NUM001 , de esta capital;

   la validez de la comprobación de valores de las acciones de la sociedad GODÓ Y CÍA, S.A., mediante la tasación de los inmuebles que la pertenecen en propiedad,

   y, por último, el comienzo del devengo de intereses de demora de la deuda tributaria de las actoras

   .

8. - La sentencia ahora recurrida no acogió las dos primeras impugnaciones (referidas a aplicar a la base imponible la reducción correspondiente a un porcentaje del valor de la empresa y a la comprobación aplicada a la valoración de sus acciones); pero sí estimó la tercera y, por esta última razón, estimó parcialmente el recurso jurisdiccional y anuló la liquidación controvertida en el único sentido de excluir de ella los intereses de demora.

El actual recurso de casación lo han interpuesto también doña Victoria , doña Amelia y doña Clara .

Y su debido entendimiento aconseja reseñar con carácter previo, como se hará seguidamente, cuáles fueron los razonamientos seguidos por la sentencia "a quo" para explicar su pronunciamiento desestimatorio de las dos primeras impugnaciones.

La sentencia recurrida explica su decisión de considerar improcedente la pretensión de las demandantes de que se aplicara a la base imponible la reducción del 95 por cien del valor de la empresa en los fundamentos de derecho (FFJJ) segundo a séptimo, en los que aborda o se refiere a las cuestiones que continúan.

1. - Argumentos esgrimidos por las demandantes:

   En lo relativo a la bonificación del 95% por transmisión de la actividad empresarial de arrendamiento, las recurrentes aducen ante la Sala diversos argumentos en su defensa.

   En primer término, señalan que ni el art. 20.2.c) antes citado ni el art. 4.Ocho.Uno de la Ley del impuesto sobre el patrimonio, al que aquel reenvía, imponen los requisitos de existencia de un local y un empleado dedicados a la actividad que se exigen en el seno del IRPF, sino exclusivamente que la actividad se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta.

   En segundo lugar, manifiestan que, dejando a salvo un eventual exceso reglamentario, la causante cumplía con esos requisitos, pues desarrollaba personal y directamente la actividad y tenía un empleado a su cargo, que es el conserje de la finca.

   En tercer lugar alegan que los requisitos de local y empleado de la Ley del IRPF no son requisitos objetivos, sino meramente presuntivos del desarrollo de la actividad empresarial, argumento que adicionaron una vez concluido el trámite alegatorio con dos resoluciones del TEAC de 20 de diciembre de 2012 que, a su juicio, acogen la doctrina del Tribunal Supremo en sentencia de 2 de febrero de 2012 sobre el carácter no esencial de aquellos requisitos para apreciar la existencia de actividad empresarial.

   También apoyan su pretensión en diversas interpretaciones de la norma reguladora de la reducción: teleológica, desde la perspectiva de la neutralidad impositiva, desde el principio de proporcionalidad y literal, de modo que, según la última, es contradictorio que la Ley exija para que haya una actividad económica que se desarrolle de forma personal y directa por el contribuyente y luego que cuente con un empleado

2. - Normativa aplicable a la discutida reducción:

   No está de más recordar la normativa aplicable a la reducción, aspecto en el que concuerda la resolución impugnada y el criterio mantenido hasta ahora por esta Sala (en sentencias de esta Sección núm. 1287/2013, de 12 de noviembre, rec. 787/2010 , 21/2014, de 14 de enero, rec. 1033/2010 , y 94/2014, de 23 de enero, rec. 606/2011 , entre muchas otras).

   El artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 establece lo siguiente:

   "c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

   [...].

   para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo".

   Esta redacción ha sido reproducida en la Ley 13/2002, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid (art. 2 ), cuya vigencia fue mantenida en el año 2004 por el art .1 de la Ley 13/2003, de 23 diciembre .

   Por su parte, el artículo 4.Octavo.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , declara exentos de este Impuesto:

   "Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades".

   Pero este apartado Octavo añade en su número Tres:

   "Reglamentariamente se determinarán:

   a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional".

   En desarrollo de la indicada norma, el art. 1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre , por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece:

   "1. Se considerarán como actividades empresariales y profesionales cuyos bienes y derechos afectos dan lugar a la exención prevista en el art. 4.octavo.uno, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , aquéllas que tengan la naturaleza de actividades económicas con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando concurran las circunstancias que, a tal efecto, establece el art. 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias".

   Las circunstancias o requisitos que exigía el art. 25.2 de la Ley 40/1998 , son los mismos que el artículo de igual numeración de la Ley reguladora de ese impuesto al tiempo de fallecimiento de la causante, el texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente desde el 11 de marzo de 2004.

   Para que pueda entenderse que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, y como tal pueda quedar exenta del impuesto sobre el patrimonio y, en consecuencia, favorecida de la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 , los preceptos establecían estos requisitos:

   "

   a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

   b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa"

   .

3. - Alcance de la reserva de ley en materia tributaria y validez de la colaboración reglamentaria reflejada en el reglamento aplicado a la liquidación litigiosa:

   Este panorama normativo, no exento de dificultades para el contribuyente por las sucesivas remisiones, solo posee una disposición que carece de rango de ley, que es el Real Decreto dictado en desarrollo de la Ley del impuesto sobre el patrimonio.

   Pero es constante doctrina constitucional que la reserva de ley establecida en materia tributaria es relativa, por cuanto está limitada a la creación ex novo del tributo y a la configuración de sus elementos esenciales o configuradores ( art. 133 CE y 8 LGT ).

   En consecuencia, el alcance de la colaboración reglamentaria en materia tributaria depende entre otros factores, «del elemento del tributo de que se trate (hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible o tipo de gravamen), siendo máximo el grado de concreción exigible a la ley "cuando regula el hecho imponible" y menor "cuando se trata de regular otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible"», pues la determinación de la base imponible «admite con mayor flexibilidad la colaboración reglamentaria, dado que su cuantificación puede deberse a una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza que requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas, lo que habilita a la norma reglamentaria para la concreción de algunos de los elementos configuradores de la base, en función de la naturaleza y objeto del tributo de que se trate» ( STC 221/1992, de 11 de diciembre , que cita la sentencia 121/2005, de 10 de mayo , siguiendo la doctrina recogida ya en la núm. 6/1983, de 4 de febrero , entre otras).

   En este caso, la mera concreción de los requisitos para una bonificación bien puede hacerla el reglamento sin violentar la reserva de ley, y más cuando su intervención normativa se limita a remitirse a otra norma que dispone de rango de ley formal

   .

4. - Rechazo del carácter meramente presuntivo de los requisitos aplicados a la polémica bonificación:

   Por otro lado, el carácter meramente presuntivo de tales requisitos para aplicar la bonificación no es avalado por la jurisprudencia que invoca la actora, la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2012 (rec. 2318/2010 ).

   La sentencia recayó sobre un supuesto muy diferente al actual, en que la contribuyente defendía la inexistencia de actividad empresarial de alquiler y compraventa de inmuebles a los efectos del IRPF porque no disponía de empleado, pero sí de "un administrador contratado, para la administración el patrimonio y llevanza de asuntos personales, que cuenta con un contrato de Jefe de oficina", y tampoco de un local dedicado "exclusivamente" a la actividad inmobiliaria porque se dedicaba también a otros fines.

   En esta tesitura, el Tribunal Supremo afirma que los requisitos de empleado a tiempo completo y local exclusivo constituyen un "instrumento para delimitar la actividad empresarial de venta y/o arrendamiento de bienes inmuebles, respecto de la que no tiene tal carácter, lo que no impide que por otros medios distintos de los señalados se llegue la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos".

   Por esta misma razón reproduce la sentencia de 28 de octubre de 2010 (rec. 218/2006 ) en cuanto afirma:

   "reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio".

   Dicho de otro modo, esos elementos (empleado y local) son una condición suficiente, pero no imprescindible, para dar por acreditada la existencia de actividad empresarial.

   Ahora bien, esta conclusión no impide que para la concesión de un beneficio fiscal de entidad como el ahora examinado sea exigida la concurrencia de aquellos. Es decir, aun cuando la causante pudiera actuar de hecho como empresaria en el alquiler de los inmuebles de la CALLE000 , para obtener la reducción de la base imponible a efectos del impuesto de sucesiones es preciso que, además, concurran los requisitos que establece el art. 25.2 de la Ley del IRPF .

   Estamos ante una opción legítima del legislador para fijar las ventajas o beneficios fiscales por motivos de política económica o social, entre las que se hallan las ayudas a las familias o a la subsistencia de la empresa familiar

   .

5. - Compatibilidad de la normativa aplicada a la pretendida bonificación con los principios que determinaron el establecimiento de la misma:

   El beneficio parte, como recuerda la actora, de la Recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 1994 (94/1069/CE) sobre la transmisión de las pequeñas y medianas empresas, mediante la cual se invitaba a los Estados a «adoptar las medidas necesarias para facilitar la transmisión de las pequeñas y medianas empresas con el fin de garantizar la supervivencia de las empresas y el mantenimiento de los puestos de trabajo correspondientes», en particular las destinadas a «garantizar el éxito de la transmisión familiar, evitando que los impuestos que gravan la sucesión y la donación pongan en peligro la supervivencia de la empresa» (art. 1).

   Entre las medidas relativas a la fiscalidad, la Recomendación recogía la de «reducir, siempre que se prosiga de manera creíble la actividad de la empresa durante un período mínimo, la carga fiscal que grava los activos estrictamente profesionales en caso de transmisión mediante donación o sucesión, incluidos los derechos de sucesión, donación y registro» (art. 6.a).

   Estos propósitos no constituyen un fin en sí mismos, sino que, según el preámbulo de la Recomendación, están orientados a evitar la pérdida de empleo y de riqueza económica a causa de «una preparación insuficiente de la sucesión y a la inadecuación de determinadas partes del Derecho de los Estados miembros, principalmente en lo relativo a Derecho de sociedades, Derecho de sucesión y Derecho fiscal», pues «uno de los principales obstáculos que se oponen al éxito de la transmisión es la carga fiscal vinculada a ella» porque «el pago de derechos de sucesión o de donación puede comprometer el equilibrio financiero de la empresa y, por consiguiente, su supervivencia». De modo «que este régimen impositivo coloca a las empresas europeas en una situación de desventaja con respecto a la competencia mundial».

   La Recomendación fue seguida por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas Urgentes de carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la Actividad Económica, que introdujo la reducción del impuesto de sucesiones por transmisión de empresa familiar.

   Justificaba la reducción en la intención de «aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión «mortis causa» de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido».

   Considera la Sala que la normativa aplicada en este caso no es opuesta a tales principios.

   El propósito de aligerar la fiscalidad de la transmisión de empresas para asegurar la continuidad del empleo y la creación de riqueza debe completarse con la designación de las actividades empresariales que, por ser susceptibles de cumplir aquellas finalidades, se hacen merecedoras de la ventaja fiscal.

   No es irrazonable ni desproporcionado que entre las actividades de arrendamiento de inmuebles susceptibles de merecer el beneficio, se escojan aquellas que dispongan de unos determinados medios demostrativos de una particular organización y capacidad empresarial susceptibles de asegurar su continuidad.

   No podemos aceptar, por tanto, que la interpretación que acoge la resolución administrativa recurrida vulnere los criterios interpretativos de las normas jurídicas ni los principios que invoca la parte recurrente

   .

6. - Razones que impiden tomar en consideración al conserje de la finca urbana donde está domiciliada la sociedad para dar por cumplido el requisito exigido para la bonificación de tener una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa:

   De los señalados requisitos para la reducción, el TEAC fundamenta su decisión en la inexistencia del segundo de ellos, es decir, de «una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa», carencia que rebate la actora oponiendo la existencia de un empleado con tales condiciones, que es el conserje de la finca.

   Este criterio es contradictorio con el mantenido por esta Sección en muchas sentencias, entre las que podemos mencionar las núm. 1109/2010, de 21 de octubre (rec. 208/2008 ), 1160/2010, de 11 de noviembre (rec. 207/2008 ), 819/2011, de 15 de septiembre (rec. 261/2008 ), 237/2012, de 16 de abril (rec. 1122/2009 ), 389/2012, de 4 de junio (rec. 1711/2009 ), y 820/2014, de 24 de junio (rec. 158/2012 ).

   En ellas dijimos que la persona empleada que exige el art. 25.2 de la Ley del IRPF ha de estarlo en las tareas propias de la actividad empresarial, como tal encaminadas a la ordenación de medios de producción y de recursos humanos, y no puede considerarse que se realicen por quien ejerce el trabajo de conserje, empleado de finca urbana o portero. El Convenio de empleados de fincas urbanas de Madrid, publicado en el Boletín oficial de la Comunidad de 16 de enero de 2002, establece que tales empleados tienen encomendada, a grandes rasgos, la vigilancia, cuidado y limpieza de las fincas urbanas y de cualquiera de los servicios comunes existentes. El art. 17 del Convenio detalla las funciones de los porteros o conserjes de un modo que resulta incompatible con la prestación de los servicios exigidos por una empresa semejante a la que describe la actora.

   La condición de que la actividad empresarial se ejecute de forma habitual, personal y directa por el causante no es incompatible con el empleo de un trabajador a jornada completa.

   Las funciones de superior dirección del empresario no pueden confundirse con las tareas administrativas y de gestión que tendría que asumir el empleado.

   Es cierto que en determinadas ocasiones los medios humanos exigidos para la actividad empresarial pueden resultar excesivos, sobre todo si el empresario desarrolla por sí mismo las tareas administrativas, pero, como hemos dicho, corresponde al legislador con libertad de criterio determinar qué condiciones de las organizaciones empresariales dedicadas al arrendamiento de inmuebles deben disfrutar de la ventaja fiscal por ser las que aseguren el mantenimiento de los puestos de trabajo y de la actividad

   .

La Sala de instancia razona su decisión de desestimar la impugnación concerniente a la valoración de las acciones de la mercantil en los FFJJ octavo y noveno, que versan sobre lo siguiente.

1. - Los dos reproches realizados por las recurrentes a la valoración aplicada:

   Las recurrentes combaten la valoración de las acciones de la sociedad anónima GODÓ Y CIA por la incorrecta metodología utilizada, pues se han valorado asignando a los bienes inmuebles de la sociedad su valor de mercado, es decir, teniendo en cuenta exclusivamente las plusvalías tácitas de los activos, pero sin considerar los pasivos latentes constituidos por los impuestos subyacentes a esas plusvalías. Esta forma de actuar contraría los criterios del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y la norma 8ª de la circular 7/1997 de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. Aportan en su apoyo un informe técnico del economista D. (...).

   En segundo lugar propugna el método de valoración ajustado a las previsiones del Impuesto sobre el Patrimonio, dada la necesidad de valorar de la misma manera un idéntico bien a efectos de dos tributos diferentes

   .

2. - Las razones por las que la Sala territorial de Madrid considera correcto el medio de comprobación de valores utilizado por la Administración:

   La Sala no comparte estas apreciaciones.

   En primer lugar, la valoración de la sociedad se ha practicado por peritos de la Administración, como prevé el art. 57.1.e) LGT , en concreto por la Jefa del Área de Valoraciones y Procedimientos Especiales de la Subdirección General de la Inspección de Tributos, por lo que no puede ponerse en duda su capacitación técnica para la labor aquí cuestionada.

   Además, dicha valoración ha contado con el auxilio de las valoraciones singularizadas de los inmuebles llevadas a cabo por perito arquitecto-técnico de la Administración.

   En el informe administrativo se expone la razón por la que fue elegido el método del patrimonio neto contable corregido o ajustado, e incluso se hace una crítica a los métodos de valoración de la normativa contable mercantil precisamente porque «no reflejan los valores reales o de mercado, dado que no toman en consideración el transcurso del tiempo ni las plusvalías tácitas que se hayan producido desde su adquisición».

   La valoración cuestionada es, en suma, producto de un criterio técnico avalado por la cualificación y objetividad que es predicable de los funcionarios de la Administración tributaria, cuya desvirtuación hubiera exigido la aportación de una prueba más consistente que aquella solo destinada a poner en entredicho la falta de consideración de un determinado aspecto, de alcance puramente contable, como es el que menciona la recurrente

   .

3. - Las razones por las que dicha Sala territorial considera que la Administración no está obligada a aplicar el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para determinar el valor de las acciones de la mercantil aquí litigiosa.

   Comienza con estas declaraciones:

   Acerca de la aplicación del criterio de valoración de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, también esta Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones en el sentido de que si bien es legalmente posible la aplicación del artículo 16 de esa Ley, sin embargo la Administración no está obligada a aplicar el citado precepto para determinar el valor de las acciones de la clase de las que aquí nos ocupan, y ello por dos razones.

   En primer lugar, porque la Ley 29/1987 ni fija reglas concretas de valoración de las acciones ni remite de forma expresa a la Ley 19/1991, y,

   segundo, porque del contenido del art. 18 de aquella [la Ley 29/1987 ] se desprende no solo la posibilidad de comprobar los valores de los bienes sino también que el resultado de dicha valoración arroje un resultado superior al que ofrecería la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

   Así, dispone dicho precepto:

   "1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria .

   [...].

   3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.

   4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto"

   .

   Y termina con esta referencia sobre cuáles han sido sus pronunciamientos anteriores:

   sentencias de esta Sección 9ª núm. 337/2013, de 26 de marzo, rec. 1148/2009 , 243/2014, de 20 de febrero, rec. 1229/2010 , 565/2014, de 30 de abril, rec. 1231/2010 , 969/2014, de 21 de julio, rec. 1120/2011 , 982/2014, de 22 de julio, rec. 19/2012 , y otras)

   .

El recurso de casación de doña Victoria , doña Amelia y doña Clara invoca en su apoyo tres motivos, todos ellos deducidos por el cauce de la letra c) de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional contencioso-administrativo (LJCA).

1. El primer motivo imputa a la sentencia de instancia la infracción del artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -L/ISD-; del artículo 4 (punto Ocho, apartados uno y tres) de Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio -L/IP-; y del artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-L/IRPF-, (sustituida por el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo-TR/IRPF 2004).

   La argumentación principal desarrollada para sostener este reproche es la que sigue.

   Se parte de estas premisas de la sentencia recurrida: que acepta de plano que, para que una actividad de arrendamiento de inmuebles pueda ser considerada actividad económica a efectos del IRPF, no es preciso que cuente con empleado y local; que igualmente acepta que la causante pudiera actuar de hecho como empresaria de hecho en el alquiler del inmueble de la CALLE000 ; y, pese a ello, considera que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sí exige la concurrencia de ambos para poder tener acceso a la concreta ventaja fiscal de la reducción de la base imponible por razón de la transmisión hereditaria de los elementos afectos a una actividad empresarial cuando esta consiste en arrendamiento de inmuebles.

   Y seguidamente, con el anterior punto de partida, se censura ese criterio seguido por la sentencia de instancia esgrimiendo para ello estas dos razones: que carece de sentido que las distintas normativas manejen conceptos distintos sobre la misma actividad de arrendamiento de inmuebles; y que la remisión a la regulación de Ley del IRPF que hace la Ley del Impuesto sobre Sucesiones es constante y plena.

   Más adelante se invoca y transcribe lo establecido en los artículos 20.1.d) de la L/ISD; 4. Octavo, uno y dos, de la L/IP; y 1 y 2 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1709/1999, de 5 de noviembre (por el que por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio).

   A lo que se añade que la sentencia "a quo" sugiere una estanqueidad en el concepto de actividad económica de arrendamiento de inmuebles a los efectos del ISD y del IP respecto de las reglas IRPF, y esa estanqueidad debe reputarse errónea porque la lectura del RD 1704/1999 permite advertir remisiones incondicionales a la normativa IRPF.

   Finalmente, se invoca la doctrina contenida en la STS de 12 de marzo de 2009 (casación 4083/2005 ), en lo que en ella se declara sobre la remisión a la Ley IRPF para determinar cuando existe o no una actividad económica a los efectos del IP y el ISD.

   Como también se aduce que la estanqueidad no ha tenido acogida en la jurisprudencia más reciente (para lo que se citan las SsTS de 30 de noviembre y 11 de diciembre de 2009 en lo que razonan sobre regularizaciones efectuadas en materia de precios de transferencia por el concepto Impuesto sobre Sociedades).

2. El segundo motivo censura al fallo recurrido la infracción del artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-L/IRPF 1998-, (sustituida por el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo-TR/IRPF 2004).

   El desarrollo argumental realizado para intentar defender este motivo arranca igualmente de esa interpretación que, en el criterio del recurso de casación, ha efectuado la Sala de instancia en el sentido de que, por un lado, acepta que, para que una actividad de arrendamiento de inmuebles pueda ser considerada actividad económica a efectos del IRPF, no es preciso que cuente con empleado y local; e igualmente acepta que la causante pudiera actuar de hecho como empresaria de hecho en el alquiler del inmueble de la CALLE000 ; y, por otro, considera que, a pesar de lo anterior, la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sí exige la concurrencia de ambos para poder tener acceso a la concreta ventaja fiscal de la reducción de la base imponible por razón de la transmisión hereditaria de los elementos afectos a una actividad empresarial cuando esta consiste en arrendamiento de inmuebles.

   Desde ese mismo punto de partida, se dice que este segundo motivo es subsidiario del anterior, porque va dirigido a interpretar (admitir) que, aun en la hipótesis de que la regulación del ISD y el IP sea autónoma de la aplicable al IRPF, en el caso concreto aquí enjuiciado sí concurre la existencia de una actividad económica acompañada de todas las circunstancias que son necesarias para aplicar la reducción de la base imponible que aquí es objeto de controversia.

   Unas circunstancias representadas por todo lo siguiente:

   "Que la existencia de local está fuera de toda duda.

   Que tal y como acredita la diligencia de 18 de marzo de 2009 la lnspección también acepta que la actividad se ejercía de manera personal, habitual y directa por la causante Dª Raquel .

   Que Dª Raquel cuenta con un empleado, D. Geronimo , como conserje de la finca.

   Y que aquí se trata de un conjunto inmobiliario conformado por 30 inmuebles, de diversa tipología: viviendas, locales comerciales e interiores, que precisan de una gestión diferenciada y constante".

   Seguidamente se esgrimen los argumentos que, desde la anteriores circunstancias, justificarían la aplicación de esa reducción de la base imponible que se reclama. Estos argumentos, expuestos aquí en sus ideas esenciales, son los que siguen.

   1. Que los requisitos del empleado y local son meramente presuntivos y no exigencias objetivas del desarrollo de la actividad.

   2. Que debe tenerse en cuanta la interpretación teleológica de los incentivos a la empresa familiar articulados en la normativa del ISD y el IP, teniendo en cuenta las declaraciones de la Recomendación de la Comisión de la Unión de Europea de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas.

   3. Que procede también una interpretación de las exenciones relativas al patrimonio empresarial contenidas en los apartados uno y dos del punto ocho del artículo 4 de la L/IP desde una perspectiva de neutralidad impositiva; que conduzca a que la exención haya de operar igual con independencia de que la actividad empresarial se desarrolle de forma individual o bajo una forma societaria y, en esta segunda modalidad, acepte que habría bastado que la causante se hubiera autocontratado como empleada para entenderse realizada una actividad económica y permitir que sus herederas accediesen a la reducción correspondiente a la empresa familiar.

   4. Que ha de efectuarse asimismo una interpretación de la aplicación de la normativa aquí concernida que haga aplicación del principio de proporcionalidad ( artículo 3.2 LGT 2003 ), que tenga en cuenta si una actividad de arrendamiento de treinta inmuebles cuyo valor asciende a siete millones de euros debe deparar la consecuencia de la perdida de la ventaja fiscal aquí polémica por el simple hecho de no contar con un empleado del tipo que ha sido exigido por la Sala de instancia.

   5. Que una interpretación literal de los artículos 25 y 11 de la L/IRPF también conduce a no reputar necesaria la contratación laboral que la sentencia de instancia ha declarado exigible; pues, si el artículo 25 considera rendimientos derivados de actividades económicas a los que supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos y el artículo 11 individualiza esos rendimientos en quienes realicen de forma personal y directa esa ordenación, mal puede interpretarse que el trabajador que se integre en la organización empresarial con contrato laboral y a jornada completa haya de ser quien lleve a efecto dicha ordenación.

3. El tercer motivo reprocha a la sentencia " a quo" la infracción del artículo 57.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT 2003 -, y del artículo 158.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio -RTO/GEST. E INSP. 2007.

   Su desarrollo argumental es el que sigue.

   Lo esgrimido en primer lugar y principalmente es que la infracción denunciada se ha producido porque la Sala de instancia, en lo que se refiere a la valoración de acciones que acoge, se basa en la emitida por un cargo administrativo en el que se prescinde de la exigencia de la posesión de titulación suficiente y adecuada al tipo del bien a valorar, que es requerida por el artículo 158.3 del RTO/GEST. E INSP. 2007 cuando se utilice el medio de valoración consistente en "dictamen de perito".

   A este respecto se dice que el claro mandato normativo se sustituye por la afirmación apodíctica de que el puesto de Jefa del Área de Valoraciones y Procedimientos Especiales de la Subdirección General de la Inspección de Tributos conlleva por sí misma la capacitación técnica para la valoración efectuada con la solvencia propia de un perito en la específica materia.

   Como también se solicita, de conformidad con lo establecido en el artículo 88.3 LJCA , que, en lo que hace a las infracción denunciadas en este tercer motivo, se integren los hechos admitidos como probados por la sentencia recurrida con el informe de valoración de 13 de febrero de 2009, obrante en el expediente, suscrito por la mencionada de Jefa del Área de Valoraciones y Procedimientos Espaciales de la Subdirección General de la Inspección de Tributos y ratificado con el Vº Bº de la SG de Inspección de los tributos, pues en tal informe no consta la cualificación técnica de ninguna de esas dos personas.

   Y se añade que la titulación adecuada del perito es un requisito esencial, exigido tanto por la expresa previsión del citado artículo 158.3 del RTO/GEST E INSP 2007 como por la jurisprudencia (se cita la STS de 18 de diciembre de 1995 .

   Más adelante se aduce que la valoración efectuada revela la falta de conocimientos sobre la técnica de valoración de sociedades, porque prescinde de un aspecto elemental y universalmente reconocido y admitido por la técnica valoradora de sociedades (cuando la valoración se hace por sustitución de valores), cual es el cómputo, obviamente con signo negativo, del pasivo latente constituido por impuesto subyacente asociado al mayor valor de los inmuebles respecto del valor por el que lucen en balance.

   Se recuerda que en la demanda se alegó a este respecto que " si dicho perito hubiera reunido la cualificación requerida habría sabido que el método del Patrimonio Neto Contable Ajustado o Corregido supone, sí, ajustar el valor contable a valor de mercado, pero, y esto es lo Importante, los ajustes deben realizarse no sólo en los elementos de activo sino también en los pasivos, cuyos valores contables pueden ser distintos de los de mercado".

   Y se señala que también se dijo que este es el criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, "vertido, entre otras, en Consulta 5 del BOlCAC 74/2008 que declara como conclusión que en el cómputo de plusvalías se ha de tener en cuenta el efecto fiscal".

   Lo que antecede se completa y desarrolla con estas otras afirmaciones:

   "Así pues, y partiendo de la base de que el método de valoración que empleó el supuesto perito de la Administración fue el del Patrimonio Neto Contable Ajustado, ajustando al alza el valor de los inmuebles, debió no obstante descontar el impuesto asociado a esa plusvalía, para reflejar de ese modo el verdadero valor de las participaciones de la sociedad.

   Desde luego, estas consideraciones son comúnmente conocidas por quienes poseen la titulación adecuada a la valoración de empresas (lo mismo que cualquier jurista conoce las diferencias entre el contrato de depósito y el de donación, o entre la · servidumbre y el contrato de transporte), lo que nos permite dudar de la idoneidad de quien suscribe el Informe de valoración de la Administración, pese a que ostente el cargo de Jefa del Área de Valoraciones. Puede ser una arquitecta experta en valoración de inmuebles, pero sin duda manifiesta una carencia de conocimientos en el área de valoración de empresas, dicho sea con el máximo respeto y en estrictos términos de defensa".

   Posteriormente, a los efectos del requisito, establecido en el artículo 86.4 LJCA , de que las normas denunciadas como infringidas hayan sido invocadas en la instancia o consideradas por la Sala sentenciadora, se señala que en la demanda se rechazó expresamente la cualificación técnica de la Jefa del Servicio de valoraciones y así mismo se dijo que, de haberla tenido, habría sabido lo que supone el método del Patrimonio Neto Contable Corregido .o Ajustado.

   A lo que se añade que se

   "invocó la procedencia de la aplicación de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (lCAC), de 20 de diciembre de 1996, por la que se fijan criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de los supuestos de reducción de capital y disolución de sociedades regulados en la legislación mercantil, resolución con rango de norma jurídica (ex Disposición Final Tercera del RD 1514/2007, de 16 de noviembre ) por cuya virtud procede descontar a la hora de establecer la valoración, del valor activo, el importe del impuesto que gravita sobre las plusvalías latentes (Impuesto sobre Sociedades, e IIVTNU)".

   Termina el desarrollo de este tercer motivo destacando cual es su relevancia.

   Se sostiene, en este sentido, que la falta de titulación del perito de la Administración debe conllevar la anulación sin más trámites de la sentencia y "sin ulterior retorno" (por ser la solución más conforme con la antes citada STS de 18 de diciembre de 1995 ).

   O, cuando menos, la retroacción de actuaciones para que la Sala de instancia compruebe, mediante la correspondiente prueba realizada al efecto, la titulación que en la fecha de la valoración (febrero de 2009) ostentaba la Jefa del Área de Valoraciones y Procedimientos Espaciales de la Subdirección General de la Inspección de Tributos; y para el caso de que contara con la adecuación, que se anule la resolución impugnada y se obligue a valorar de nuevo las participaciones descontando el impuesto latente, por así exigirlo la observancia " de los dictados del ICAC que, en cuanto a normativa estatal de desarrollo de PGC, obligan a descontar el efecto Impositivo al determinar el patrimonio neto contable ajustado".

Abordando ya los motivos de casación primero y segundo, conviene comenzar con la siguiente puntualización previa.

La cuestión principal enjuiciada y decidida por la sentencia recurrida no ha versado sobre la determinación de cuando una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles debe merecer la consideración de actividad económica, a los efectos de establecer cuáles son las reglas por las que ha de cuantificarse la capacidad económica exteriorizada en ella que ha de quedar sometida al IRPF.

Esa cuestión ha sido esta otra: qué exigencias han de concurrir para que a los bienes afectos a la mencionada actividad les pueda resultar aplicable la exención establecida en el artículo 4, apartado ocho, punto uno, de la Ley 19/1991 (L/IP), a la que viene a remitir el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1087 (L/ISD) para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones que aquí es reclamada por las recurrentes.

Desde la anterior puntualización, ya debe avanzarse que es acertada la solución de la improcedencia de esa reducción que ha sido aplicada por la sentencia "a quo" y, por ello, son injustificadas las infracciones denunciadas en estos dos primeros motivos de casación.

Así ha de ser por todo lo siguiente.

En primer lugar, porque, tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT ; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula el artículo 1 del Real Decreto 1704/1999 , (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo , uno, de la Ley 19/1991 , requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998).

Por tanto, no es de compartir esa indebida o errónea aplicación del criterio de estanqueidad que se censura a la Sala de instancia, como tampoco resulta de aplicación, por estar referidas a casos muy distintos al aquí enjuiciado, las sentencias de esta Sala que son invocadas en el recurso de casación.

En segundo lugar, porque la norma reglamentaria que acaba de mencionarse, el Real Decreto 1704/1999, se dicta, como declara su preámbulo, en cumplimiento de la habilitación otorgada por el apartado octavo, tres, del artículo 4 de la Ley 19/1991 (L/IP); y este complemento reglamentario de la regulación aplicable a la ventaja fiscal de que se viene hablando, como bien razona la sentencia recurrida (con la oportuna cita de la jurisprudencia constitucional que la avala), no incurre en vulneración de la reserva legal establecida en materia tributaria.

En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios.

Siendo de añadir que la existencia de un conserje de finca urbana no es una válida circunstancia para dar por cumplida esa exigencia, pues su prestación laboral está referida a los específicos cometidos de dicha categoría laboral, muy distintos a los que están implicados en una actividad empresarial de arrendamiento y en modo alguno vinculados de manera exclusiva a esta última.

Y en cuarto y último lugar, porque tampoco son convincentes los específicos argumentos que se desarrollan en el segundo motivo.

La mayoría de ellos ya están respondidos con lo que acaba de exponerse sobre de la específica configuración que tiene la ventaja fiscal y sobre la libre determinación normativa para establecerla; y, en aras de agotar esa respuesta, puede añadirse lo siguiente: que no hay apartamiento de la finalidad perseguida por la ventaja fiscal de que se viene hablando, ya que su condicionamiento a un empleado laboral a jornada completa resulta más coherente con el designio de fomentar la subsistencia de actividades empresariales que generen empleo; como tampoco hay falta de proporcionalidad, pues el resultado de ponderar en el impuesto los bienes aquí afectos a esa actividad de arrendamiento no es muy distinto al que experimentan en el mismo tributo otros contribuyentes por ser titulares de bienes distintos pero de similar montante económico.

Por lo que se refiere al tercer motivo de casación, antes de realizar su análisis esta Sala tiene que recordar, una vez más, que el recurso de casación no es otra instancia que permita un nuevo examen total de la controversia que fue sometida al tribunal de instancia.

Se trata, como es bien sabido, de un recurso extraordinario cuyo objeto directo es la sentencia recurrida y cuya finalidad es decidir si dicho fallo combatido incurrió en concretas infracciones sustantivas o procesales; infracciones estas que han de ser formalizadas con expresión del legal motivo casacional en que son amparadas y, además, con la cita clara y precisa de las normas y la jurisprudencia que se repute infringida ( artículos 88.1 , 92.1 y 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional -LJCA -).

Y también ha de subrayarse que la Sala de casación debe respetar las apreciaciones fácticas de la sentencia recurrida, salvo que la valoración probatoria haya sido combatida expresamente por una posible infracción de la interdicción de la arbitrariedad del artículo 9.3 CE o de las concretas normas que regulen el valor de los elementos probatorios; y ceñirse, así mismo, a las únicas cuestiones enjuiciadas por la sentencia recurrida, salvo que haya sido planteado en debida forma el vicio de incongruencia.

Por tanto, no planteándose en la actual casación la incongruencia de la sentencia recurrida, y no habiéndose combatido tampoco su valoración probatoria en los términos que acaban de señalarse, el único examen que aquí procede es el de las concretas infracciones denunciadas en este tercer motivo de casación; esto es, las de los artículos 57.1.e) de la LGT de 2003 y 158.3 del RTO/GEST. E INSP. 2007.

Y ninguna de esas dos infracciones merece ser acogida por lo que seguidamente se explica.

Lo primero que debe señalarse es que, en el informe de comprobación de valores de la Administración a que se dirigen esos reproches, cuya reseña se ha efectuado en el apartado 3 del primer fundamento de derecho de esta sentencia, son de advertir dos clases de operaciones valorativas para llegar a la conclusión final que se sienta sobre el valor que ha de asignarse a las acciones de la mercantil GODÓ Y COMPAÑÍA, S.A. Por una parte, se sustituye el valor con el que aparecían los inmuebles en el balance de dicha sociedad, y para ello se toma en consideración el valor de mercado que le es asignado por un Perito de la Administración que ostenta la titulación de Arquitecto Técnico. Y, por otra, a partir de esa nueva estimación del valor de los inmuebles, se determina el nuevo importe del patrimonio neto de la sociedad del que se hace derivar el nuevo valor que se asigna a sus acciones.

Y lo segundo a destacar es que el Arquitecto técnico sí posee habilitación para esa valoración de inmuebles que efectuó; y los funcionarios de la Inspección de los Tributos, que a partir de ese nuevo valor de los inmuebles determinaron en nuevo valor contable del patrimonio social, están igualmente capacitados para esta segunda operación, pues los específicos saberes técnicos implicados en ella forman parte de los conocimientos y aptitudes que han de demostrar dichos funcionarios en el proceso selectivo que han de superar para acceder a la Administración.

Siendo de añadir que las demás cuestiones suscitadas sobre esa valoración están fuera del ámbito de aplicación de esos dos preceptos a los que ha sido circunscrito este tercer motivo de casación.

Procede, de conformidad con todo lo antes razonado, declarar no haber lugar al recurso de casación, y con imposición de las costas a la parte recurrente por no concurrir circunstancias que justifiquen su no imposición ( artículo 139.2 de la LJCA ).

Pero la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese artículo 139 de la LJCA , señala ocho mil euros como cifra máxima a que asciende la imposición de costas, por la totalidad de los conceptos comprendidos en ellas y a repartir por mitad entre las dos partes codemandadas.

Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios habituales seguidos por esta Sala y, desde ellos, se pondera la complejidad de lo suscitado en los motivos de casación y la dedicación requerida para formalizar los escritos de oposición.