STS 2556/2016, 5 de Diciembre de 2016

En el recurso contencioso-administrativo nº 622/2012, seguido ante la Sección Tercera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, con fecha 23 de septiembre de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. 1.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Flor y D. Fausto contra una resolución de 25 de noviembre de 2011 y otras dos de 20 de febrero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimaron las reclamaciones NUM000 , NUM001 y acumulada NUM002 y NUM003 , planteadas frente a cuatro liquidaciones practicas por la Inspección de los Tributos de la Consellería de Economía y Hacienda. 2.- Se anulan y dejan sin efecto los actos impugnados en lo referente a la liquidación de intereses de demora. 3.- Se desestiman las demás pretensiones de la demanda. 4.- No se hace expresa condena en costas».

Contra dicha sentencia, la representación procesal de Dª. Flor y D. Fausto , presentó con fecha 17 de noviembre de 2015, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos al de la sentencia que aporta de contraste ( Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de noviembre de 2014 ), suplicando a la Sala «dicte sentencia, en su día, por la que declare haber lugar, y, en consecuencia, case y anule la sentencia impugnada, para dictar otra en que se estime: La doctrina mantenida en la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 25 de noviembre de 2014, recurso número 528/2013 , Ponente Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela, pues habiendo ambas sentencias declarado que la operación se devengó en fecha de la entrega de los pisos (27/8 y 30/9/2008), procede la anulación de las liquidaciones giradas con fecha de devengo (24 de octubre de 2005) números NUM004 Y NUM005 ».

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, y la Letrada de los Servicios Jurídicos de la Generalitat Valenciana, en la representación que ostenta, mediante escritos presentados con fechas 11 y 18 de enero de 2016, respectivamente, formularon oposición al presente recurso, suplicando a la Sala, el Sr. Abogado del Estado «pronuncie resolución en la cual se declare no haber lugar al recurso, todo ello con las costas procesales», y la Letrada de los Servicios Jurídicos «dicte sentencia por la cual se desestime el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto y se declare conforme a derecho la sentencia recurrida».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 26 de octubre de 2016, se señaló para votación y fallo el 29 de noviembre de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Con fecha 30 de noviembre de 216, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda .

Objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de 23 de septiembre de 2015, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en los autos 622/2012 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo, declarando, en lo que ahora interesa la anulación de los actos impugnados en lo referente a los intereses de demora.

Para una mejor comprensión del enjuiciamiento que se hace, conviene recordar el contenido de la sentencia en aquellos aspectos que nos interesan. Se recoge en la sentencia la operación que da lugar al gravamen que se discute:

Del expediente administrativo se desprende que, en fecha 24-10-2005, se procedió a escriturar la permuta de solar a cambio de obra futura, en la intervinieron como cedentes del solar, las sociedades ESTACIÓN DE SERVICIO CASTELL DE XIVERT S.L., y BASTIMENTS ALCOCEBRE S.L., y las personas físicas D. Rubén , socio de ambas sociedades con un porcentaje de participación del 50%, administrador único de la primera y solidario de la segunda, y D. Fausto , casado en régimen de sociedad de gananciales con Dª. Flor , y como cesionaria del solar y obligada a la entrega de los pisos convenidos, la entidad ALCOCEBRE BEACH RESORT S.L., cuyos socios y administradores eran los cuatro cedentes, considerando la Inspección tributaria autonómica que en la operación de permuta realizada no se respetaron los porcentajes de titularidad que correspondían a cada uno de los cedentes del solar, puesto que existió una discrepancia entre el valor del solar que cada uno de ellos cedió en la permuta y el valor de los pisos que recibió a cambio, produciéndose como consecuencia de ello un trasvase patrimonial desde las sociedades ESTACIÓN DE SERVICIO CASTELL DE XIVERT S.L. y BASTIMENTS ALCOCEBRE S.L. a favor de las personas físicas D. Rubén y D. Fausto , así como a su esposa en virtud del régimen de gananciales, lo que fue considerado como un exceso de adjudicación, a título gratuito e inter vivos, a favor de los recurrentes, razón por la que se procedió a practicar las cuatro liquidaciones del I. Donaciones objeto de este recurso, posteriormente confirmadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

Reseñar que la actuación inspectora de la Administración autonómica fue motivada por la colaboración de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que le remitió un informe Diligencia de Colaboración de la Agencia Tributaria, en el que se puso de manifiesto las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo respecto a las sociedades ESTACIÓN DE SERVICIO CASTELL DE XIVERT S.L. y BASTIMENTS ALCOCEBRE S.L., así como en relación a D. Rubén , todas ellas en el ámbito de tributos estatales (IVA e IRPF, retenciones de rendimientos de capital mobiliario), que finalizaron en sendas liquidaciones de deuda y sanciones tributarias, que han sido objeto de otros procedimientos ante el Tribunal Económico Administrativo Regional y diversos órganos jurisdiccionales.

(...) Con la anterior apreciación deberán desestimarse los motivos de la demanda que cuestionan la veracidad de la actuación inspectora respecto a los hechos declarados probados, debiendo sentar que estamos ante una donación por darse los elementos previstos en el artículo 3.1-b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , que establece como hecho imponible del tributo "la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos", respaldado por la idéntica previsión de los artículos 10.b ) y 12 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puesto que se utilizó un contrato de permuta para realizar de forma implícita un segundo negocio, el de una transferencia patrimonial a título gratuito de las sociedades cedentes a los dos actores, cuyo exceso de adjudicación aceptaron a partir de su conformidad con lo convenido en la escritura de 24-10-2005".

(...) Finalmente, en cuanto a la liquidación de intereses, que la demanda impugna por considerar errónea la fecha de su inicio, que apunta al momento en que finalizaron las obras, a partir del 13-8-2008, en aplicación del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 , lo que viene directamente ligado a la fecha del devengo de la donación, ...

(...) Por consiguiente, en aplicación del artículo 24.3 de la LISD, del artículo 26.2-a) de la LGT y de la doctrina mencionada, considerando que en el presente supuesto se grava con el ID una transferencia patrimonial gratuita determinada, precisamente, en el momento de la entrega de los pisos, y no en la fecha del otorgamiento de la escritura de permuta, deberá señalarse como fecha de inicio del cómputo de los intereses de demora a liquidar el día siguiente a la finalización del período declarativo voluntario tras la entrega de los pisos parcialmente donados (por exceso de adjudicación), debiendo fijar la entrega de los pisos en las fechas en que se escrituraron, el 27 de agosto y el 30 de septiembre de 2008, tal como resulta del expediente administrativo y se hizo constar en la SAN de 25- 11-2014

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Inexistencia de contradicción y falta de acreditación de las identidades.

La parte recurrente se muestra conforme con el resultado al que llega la sentencia de instancia, en cuanto que consideró que las transferencias patrimoniales gratuitas tuvieron lugar no en el momento de la permuta, sino en el momento de la entrega de los pisos, que tuvo lugar en escrituras públicas de fechas 27 de agosto y 30 de septiembre de 2008. Su disconformidad la centra en que siendo ello así, la sentencia no anula las liquidaciones del año 2005, sino que se limita a anular los intereses de demora que han de calcularse desde 27 de agosto y 30 de septiembre de 2008. Aporta como sentencia de contraste la misma citada por la sentencia impugnada y que le sirvió de referencia para concluir como lo hace, esto es, la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de noviembre de 2014, rec. 528/2014 , la cual se pronuncia sobre la misma operación que la que nos ocupa, estableciendo la fecha del devengo, pero, y es muy importante resaltarlo, no respecto del gravamen que fue objeto de atención en el recurso que se enjuicia, impuesto sobre donaciones, sino sobre el IVA, radicando la contradicción entre la sentencia de instancia y la de contraste, según su opinión, en que en esta, admitiendo que hay una transferencia patrimonial gratuita en el momento de la entrega de los pisos y no en el del otorgamiento de escritura de permuta, su devengo conforme al art. 75. 1 º y 2º de la LIVA se produce en la fecha de las citadas entregas, y en consecuencia anula la liquidación girada por el ejercicio 2005, mientras que en la sentencia de instancia impugnada no anula la liquidación girada por el ejercicio de 2005, limitándose a dejar sin efecto los intereses calculados desde la fecha de la permuta. La parte recurrente, pues se muestra conforme con lo dicho en la sentencia de contraste respecto de la anulación de la liquidación, y así lo manifiesta, pero omite absolutamente indicar por un lado qué doctrina han aplicado una y otra sentencia y dónde la contradicción doctrinal, y por otro, qué infracción legal ha cometido la sentencia de instancia.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal, ha de advertirse que prevé el art. 96 de la LJCA que el recurso de casación para la unificación de doctrina podrá interponerse «cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos» en la sentencia recurrida y en aquélla o aquéllas que se invocan como sentencias de contraste. Y conforme al artículo 97 de dicha Ley , tal recurso ha de interponerse «mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida».

Por tanto, se impone al recurrente el deber procesal de razonar en su escrito de interposición sobre dos aspectos distintos pero relacionados, a saber:

Uno, sobre la contradicción alegada. Aquí, en este primer aspecto, debe recordarse que para abrir esta modalidad casacional no basta que los pronunciamientos judiciales enfrentados sean distintos; es necesario que sean distintos en presencia o ante supuestos sustancialmente iguales; en esto consiste la contradicción, precisamente. Por ello, aquel escrito razonado ha de expresar, claro es, en qué son distintos aquellos pronunciamientos; pero ha de expresarlo, y esto es lo importante, poniendo de relieve que ese distinto pronunciamiento se ha producido al resolver supuestos sustancialmente iguales. De ahí que la norma exija que el razonamiento sobre ese primer aspecto contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada. Esto es, exige: (1) una relación, que se refiera a todos y cada uno de los elementos que determinan para aquellas normas que los supuestos pueden ser sustancialmente iguales; la relación ha de referirse, pues, a los litigantes, a los hechos, a los fundamentos y a las pretensiones, tanto del supuesto en el que se dictó la sentencia recurrida, como del o de los supuestos en que se dictaron las de contraste; y (2) que tal relación sea precisa y circunstanciada, o lo que es igual: que la relación no deje de hacerse con el detalle mínimo necesario para percibir cuales eran, en los supuestos que se comparan y en lo jurídicamente relevante, la situación de los litigantes, los hechos, los fundamentos y las pretensiones. Y

Otro, sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito de interposición habrá de identificar cual o cuales son las normas o los principios o la jurisprudencia que esa sentencia pueda haber infringido al pronunciarse en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razonada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación.

Cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege, obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Con él, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se persigue, pues, fijar la doctrina correcta, lo que demanda que exista previamente doctrina enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrina legal enfrentada, resulta intranscendente, a los efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

El planteamiento y el desarrollo de los distintos motivos articulados por la parte recurrente en su recurso nos muestra la poca atención que se ha puesto en colmar los requisitos que anteriormente hemos expuestos; se observa que el recurso interpuesto no cumple los requisitos y más parece un recurso de apelación en el que se cuestiona la corrección jurídica de la sentencia con la que se está en desacuerdo, no por entrar en contradicción con la de contraste, sino por la incorrección ad intra de la misma, no por contener esta una doctrina distinta respecto de la traída de contraste y en base a los mismos presupuestos, sino en cuanto, a criterio de la parte recurrente, no haber llegado en ambos casos a la misma consecuencia. Lo cual, a nuestro entender, queda evidenciado del propio esquema que refleja la formulación del recurso, puesto que si bien es cierto que se trata en ambos casos de la misma operación, y en ambos se trata de determinar el momento del devengo, no puede obviarse que la comparación entre ambos supuestos resulta a todas luces inapropiada, puesto que estamos en presencia de dos gravámenes, impuesto de donaciones versus IVA, que poseen sus propias normas en cuanto al devengo, cada uno con sus reglas propias al respecto, haciendo imposible una supuesta contradicción por carecer de un sustrato común en el que pueda producirse la misma; pero, con todo, la parte recurrente se muestra conteste con que en ambos casos se haya fijado como momento del devengo el de la escritura de transmisión de los inmuebles, discrepando del resultado al que se llega en la sentencia de instancia, esto es, considera que si se concluye que en el impuesto de donaciones el devengo se produce en el momento referido, la consecuencia obligada debió de ser la anulación de la liquidación girada teniendo en cuenta el momento de la permuta, ejercicio de 2005, y sustituirla por una nueva liquidación que tuviera en cuenta el momento del devengo que la propia sentencia delimita, y no circunscribirlo a la anulación de los intereses, lo cual está describiendo una, en todo caso, incongruencia interna de la sentencia, lo cual quizás el camino más adecuado hubiera sido solicitar aclaración mediante el recurso correspondiente, pero en modo alguno subsanar la posible ilegalidad mediante una ejercicio de comparación imposible por las razones apuntadas.

Estamos ante un recurso desconectado de la función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, al punto que lo que reprocha a la sentencia impugnada es haber incurrido en un error al obviar un pronunciamiento que parecía la lógica consecuencia de los razonamientos que incorporaba la propia sentencia, esto es anular las liquidaciones correspondientes al ejercicio de 2005, pero ello da lugar en todo caso a la incongruencia interna, pero este defecto no puede ser corregido en un recurso de casación para unificación de doctrina, en tanto que excede de la finalidad y función que legalmente se le asigna al mismo, esto es procurar la igualdad en supuestos idénticos al aplicar doctrinas distintas, y cuando no hay doctrinas enfrentadas que confrontar carece de virtualidad este recurso de casación para unificación de doctrina.

Sobre la condena en costas.

Procediendo rechazar el recurso deben imponerse las costas al recurrente, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita las mismas a la suma de 2.000 euros, a razón de 1.000 euros por cada parte recurrida.